III SA/Gd 495/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędzia WSA Jolanta Sudoł Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Januszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" A. i J. A. Spółki Jawnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" A. i J. A. Spółki Jawnej w O. 3417 ( trzy tysiące czterysta siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 30 listopada 2009 r., po przeprowadzeniu postępowań wszczętych z urzędu w sprawie towarów sprowadzonych z Chin przez "A" A. i J. A. Spółkę jawną w O. i objętych dwudziestoma zgłoszeniami celnymi dokonanymi w okresie od 1 marca 2007 r. do dnia 26 września 2008 r., określił wartość celną towarów na łączną kwotę 1.256.271 zł, określił łączną niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 7.344 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne oraz określił podatek od towarów i usług na łączną kwotę 288.226 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit a pkt i, art. 67, art. 78 ust. 1, art. 214, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej WKC), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższymi zgłoszeniami skarżąca spółka zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towary sprowadzane z Chin. Na skutek kontroli funkcjonariuszy Urzędu Celnego w O. w dniach od 17 grudnia 2008 r. do 5 maja 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości w deklarowaniu wartości celnej towarów objętych w/w zgłoszeniami celnymi. Ujawniono m.in. faktury wystawione przez "B" i "C", świadczące o poniesieniu przez polskiego importera płatności za koszty pośrednictwa, które nie zostały zadeklarowane w dokumentach SAD. W ocenie organu faktury te – na łączną kwotę 53.455,25 USD - są związane z importowanymi towarami i na podstawie art. 32 WKC powinny być doliczane do wartości celnej towarów, a jako element wartości celnej tych towarów wpływają na wysokość długu celnego. Poszczególne kwoty wynikające z ujawnionych dokumentów doliczono proporcjonalnie do wartości transakcyjnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według stosownych zgłoszeń celnych, a następnie przeliczono je po kursie z dnia zgłoszenia celnego i dodano do wartości towarów. W przypadku zgłoszeń składających się z kilku pozycji rozliczenia kosztów pośrednictwa dokonano również proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 31 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 października 2010 r. , sygn. akt III SA/Gd 385/10 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Sąd wskazując na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej , dotyczącego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji , stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji uniemożliwia jej kontrolę. Z ustalonego stanu faktycznego nie można wyprowadzić wniosku, że wymienione faktury należy przyporządkować do konkretnego zgłoszenia celnego; w uzasadnieniu organu pierwszej instancji nie odniesiono się w ogóle do konkretnych faktów poza stwierdzeniem, że organ takiego przyporządkowania dokonał, a z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż owo przyporządkowanie nastąpiło na podstawie wyjaśnień skarżącego, ale brak jakiegokolwiek odwołania na poparcie tego twierdzenia do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowo prowadząc postępowanie organ powinien zobowiązać skarżącego do zgłoszenia dowodów , na podstawie których mógł dokonać ustaleń, kto w imieniu spółki zawierał umowy z kontrahentami chińskimi, co w konsekwencji pozwoliłoby na ustalenie, czy przy danym kontrakcie występowała prowizja od zakupu czy były to koszty pośrednictwa. Oparcie się jedynie na dokumentach commission invoice, ze względu na ich nieprecyzyjność, nie mogło być wystarczające. Poczynione ustalenia faktyczne nie dawały jednoznacznych podstaw do przyporządkowania faktur do poszczególnych zgłoszeń celnych, gdyż brak dowodów potwierdzających, iż w wyniku działań objętych kosztem faktury doszło do zawarcia umowy stanowiącej podstawę konkretnego zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy miał uwzględnić wskazania odnoszące się do prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 30 września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zobowiązał stronę do przedłożenia dowodów umożliwiających właściwą kwalifikację poniesionych kosztów. Spółka przedłożyła kopie umów o współpracę, zawartych z chińskimi partnerami handlowymi z dnia 12.01.2006 r. oraz wniosła o przesłuchanie w charakterze strony J. A. oraz w charakterze świadka M. S.-L. Postanowienia umów o współpracę wskazują, że chińscy partnerzy handlowi zobowiązali się do świadczenia usług tłumaczenia rozmów handlowych, wyszukiwania nowych partnerów handlowych, przygotowywania i przesyłania ofert, sprawdzania wiarygodności nowych partnerów handlowych oraz inspekcji jakościowych towarów produkowanych dla spółki przed załadunkiem kontenera. Charakter tych usług wyraźnie wskazuje na to, że polegają one na pośrednictwie w wyszukiwaniu kontrahentów, którzy zaoferują towar najlepiej odpowiadający zapotrzebowaniu strony na możliwie najkorzystniejszych warunkach. J. A. zeznał, że usługi świadczone przez pośredników zapewniały wsparcie podczas wizyty na targach oraz poczucie bezpieczeństwa i komfortu na rynku chińskim. Potwierdził, że chińscy partnerzy handlowi faktycznie świadczyli usługi, za które wystawili faktury. Usługi zostały opłacone przez dokonanie płatności za faktury. Z zeznań strony i świadka wynika, że chińscy partnerzy handlowi przez cały czas wizyty na targach towarzyszyli stronie, tłumaczyli rozmowy z potencjalnymi kontrahentami, doradzali w wyborze najkorzystniejszej oferty. Opisane usługi niewątpliwie przyczyniły się do zawarcia umów sprzedaży przedmiotowych towarów . Oznacza to, że zakres usługi nie był ograniczony do zapewnienia transportu i zakwaterowania w hotelach, jak twierdzi strona. Organ stwierdził , że nie zaistniały podstawy do zakwalifikowania kosztów wynikających z przywołanych faktur commission invoice jako prowizji od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC. Uznanie opłat uregulowanych w tym przepisie za prowizje od zakupu jest uwarunkowane umocowaniem agenta do zawierania w jego imieniu umów sprzedaży przywożonych towarów, a z zebranych dowodów wynika, że chińscy partnerzy handlowi do zawierania umów w imieniu strony nie byli umocowani. Powołując się na wyjaśnienia J. A. złożone w trakcie kontroli oraz jego zeznania z dnia 30 czerwca 2011 r. organ wskazał, że usługi biznesowe, na które wystawiona została konkretna faktura związane są z przywozem towarów objętych konkretnymi zrealizowanymi kontraktami, z czego niektóre kontrakty dotyczą towarów będących przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ doszedł do przekonania, że poniesione przez spółkę koszty (53 455,25 USD) wynikające z ujawnionych faktur powinny być kwalifikowane jako koszty prowizji i pośrednictwa podlegające dodaniu do ceny faktycznie zapłaconej za towary ujęte w zgłoszeniach celnych na podstawie art. 32 ust. 1 lit. a tiret i) WKC. Koszty te nie zostały ujęte w cenie towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Organ odwoławczy uznał za nieracjonalne twierdzenia spółki, że tak kosztowne usługi świadczone przez chińskich partnerów handlowych ograniczały się do rezerwacji hoteli i zapewniania przewozów w Chinach. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy umożliwia powiązanie kosztów prowizji i pośrednictwa wynikających z przedmiotowych faktur z przywozem towarów ujętych w konkretnych zgłoszeniach celnych. Mimo braku w przepisach prawa wprost regulacji, jak dokonać podziału kosztów prowizji i pośrednictwa w celu ustalenia wartości celnej towarów objętych kilkoma zgłoszeniami celnymi oraz pomiędzy kilka pozycji towarowych w niektórych zgłoszeniach, dokonanie podziału tych kosztów proporcjonalnie według wartości poszczególnych pozycji towarowych, po przeliczeniu kosztów wyrażonych w USD przez kurs waluty stosowany dla potrzeb ustalenia wartości celnej obowiązujący w dniu przyjęcia danego zgłoszenia należy uznać za zgodne z art. 32 ust. 2 WKC, który stanowi, że każdy element dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej powinien być doliczony z zastosowaniem przepisów art. 32 jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych. Spółka nie skorzystała z możliwości wskazania, w jakiej proporcji koszty wynikające z faktur prowizyjnych należy podzielić pomiędzy kontrakty zrealizowane i niezrealizowane oraz pomiędzy usługi związane z pośrednictwem w wyszukiwaniu dostawców towarów a pozostałe usługi stanowiące koszty działalności za granicą. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji prawidłowo doliczył całość kosztów do ceny faktycznie zapłaconej za przywiezione towary, a ustalenie wartości celnej przywiezionych towarów oraz kwoty należnego cła skutkowało zmianą wysokości należności podatkowych. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, polegające na niewyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego po wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania odwoławczego, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, polegające na dowolnej i wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności dowodu z pisemnych wyjaśnień i zeznań J. A. w zakresie ustalenia charakteru i rodzaju usług świadczonych przez chińskich kontrahentów na rzecz skarżącej, za które wystawione zostały faktury; naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, polegające na dowolnej i wybiórczej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia związku kosztów z towarami objętymi zgłoszeniami, uznaniu przez organ odwoławczy prawidłowości proporcjonalnego przyporządkowania kwot z faktur commission invoice do towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami bez podania podstawy prawnej takiego rozwiązania. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 32 ust. 1 lit. a tiret i) WKC, polegające na błędnym uznaniu przez organ kosztów wynikających z faktur commision invoice za prowizje i koszty pośrednictwa podwyższające wartość celną towarów objętych zgłoszeniami celnymi; art. 65 ust. 5 Prawa celnego, polegające na uznaniu za prawidłowe orzeczenie o pobraniu odsetek w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie; art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenie podatku VAT w zawyżonej wysokości. Uzasadniając zarzuty skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie zwracał jej uwagi na przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień wspólnika ani nie wydał postanowienia o dopuszczeniu dowodu z przedmiotowych dokumentów. Dowód z pisemnych wyjaśnień J. A. dotyczących faktur stanowi nowy dowód w postępowaniu odwoławczym, o którego przeprowadzeniu strona nie wiedziała przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy po wyznaczeniu stronie nowego terminu zakończenia sprawy powinien wyznaczyć termin do wypowiedzenia się informując, że dowodem będą także pisemne wyjaśnienia dotyczące poszczególnych faktur. Strona miałaby realną możliwość zwrócenia uwagi na to, że poszczególne faktury commission invoice dotyczyły również zgłoszeń celnych nie objętych postępowaniem oraz niezrealizowanych kontraktów. Ustalenia dotyczące charakteru i rodzaju usług świadczonych na rzecz spółki objęte fakturami zostały dokonane w wyniku dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, z pominięciem informacji, że chińscy kontrahenci nie dokonywali wyboru konkretnego towaru, który był wybierany wyłącznie przez wspólnika i pracowników spółki. Organ odwoławczy nie wykazał związku kosztów objętych fakturami ze zgłoszeniami celnymi, pomijając istotne fragmenty wyjaśnień J. A. Niektóre faktury przyporządkowane do zgłoszeń celnych mają związek z niezrealizowanymi kontraktami. Art. 32 ust.2 WKC nie może stanowić podstawy prawnej dla proporcjonalnego przyporządkowania kwot z faktur do towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami, gdyż naruszałoby to minimalne standardy wynikające z Konstytucji, w szczególności z jej art. 217 .Organ odwoławczy nieprawidłowo uznał koszty wynikające z wystawionych przez kontrahentów chińskich faktur commision invoice za prowizje i koszty pośrednictwa podwyższające wartość celną towarów. W rzeczywistości świadczone usługi miały jedynie charakter doradczy i pomocniczy. Tym samym nieprawidłowo zastosowano art. 32 ust. 1 lit. a tiret i) WKC. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 12 grudnia 2011 r. skarżąca zarzuciła, że w decyzji organu pierwszej instancji brak jakichkolwiek obliczeń, w których wynikałoby , że organ dokonał proporcjonalnego przyporządkowania kwot, a organ odwoławczy w istocie uchylił się od oceny, czy organ pierwszej instancji dokonał proporcjonalnego przyporządkowania kwot z faktur do zgłoszeń celnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również brak wyliczeń, pozwalających na weryfikację tezy o proporcjonalnym przyporządkowaniu kosztów z faktur do zgłoszeń celnych. Niezasadne jest też stanowisko organu , który próbuje przerzucić na stronę obowiązek wskazania proporcji, w jakiej należy podzielić koszty z faktur między kontakty zrealizowane i niezrealizowane. W piśmie z dnia 19 stycznia 2012 r. organ odwoławczy stwierdził m.in., że organ pierwszej instancji dokonał obliczeń dla określenia sposobu proporcjonalnego podziału kwot faktur w celu ustalenia wartości celnej towarów. Nawet jeżeli obliczenia te nie zostały ujęte w uzasadnieniu decyzji to zostały one utrwalone pisemnie w aktach sprawy i skarżąca mogła swobodnie zapoznać się z nimi i zgłosić ewentualne zastrzeżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, choć większości zarzutów skarżącej nie można podzielić. Sporne w niniejszej sprawie było, czy organy zasadnie doliczyły koszty wynikające z wystawionych faktur Commission Invoice do wartości celnej towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Zgodnie z art. 29 Rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( Dz. U. UE.L.92.302.1 ze zm.) , dalej jako "WKC", wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna , to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary , wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty , ustalana, o ile to jest konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (...). Art. 32 ust. 1 lit a tiret i) WKC stanowi, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się następujące elementy w wysokości , w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary – prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. W myśl art. 32 ust. 4 WKC określenie "prowizja od zakupu" oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Wynagrodzenie może być uznane za prowizję od zakupu w rozumieniu powyższego przepisu tylko wtedy, gdy wykonywane czynności obejmowały możliwość reprezentowania dającego zlecenie przy dokonywaniu zakupu towaru. Skarżąca w istocie zarzucała, że choć umowy o współpracę dotyczyły usług, które kontrahenci chińscy zobowiązali się świadczyć , to w rzeczywistości zakres usług faktycznie świadczonych na rzecz skarżącej, a ujętych w wystawionych fakturach Commision Invoice, nie pokrywał się z treścią umów i nie były to usługi pośrednictwa. Stanowiska tego nie można podzielić. Umowy o współpracę z dnia 12 stycznia 2006 r. skarżącej spółki z kontrahentami chińskimi nie dotyczą jedynie odbioru pracowników z lotniska, rezerwacji hoteli , organizacji transportu i tłumaczeń, ale swym zakresem obejmują też wyszukiwanie nowych partnerów handlowych, przygotowywanie ofert i przesyłanie ofert, sprawdzenie wiarygodności nowych partnerów handlowych i wiarygodności fabryk, inspekcje jakościowe towarów produkowanych dla spółki. W aktach znajdują się oświadczenia- wyjaśnienia do faktur- złożone przez J. A., z których w sposób bezsprzeczny wynika, że faktury te dotyczą i odbioru z lotniska, i rezerwacji hoteli, zakwaterowania, organizacji transportu, tłumaczeń , jak i rozmów handlowych, wyszukiwania nowych partnerów , przygotowywania i przesyłania ofert, sprawdzenia wiarygodności nowych partnerów handlowych i fabryk, inspekcji jakościowych towarów. Te oświadczenia są zbieżne z wyjaśnieniami J. A. , ujętymi w protokole pokontrolnym. Wobec powyższego przedmiotowe faktury nie wymieniają pełnego katalogu objętych nimi usług i w tym zakresie organ odwoławczy zasadnie odmówił dania wiary zeznaniom J. A., złożonym w charakterze strony. Także wysokość kwot objętych fakturami, jak zasadnie wskazał organ, świadczy o tym, że nie mogła to być jedynie zapłata za rezerwacje hoteli i zapewnianie przewozów w Chinach. Usługi świadczone przez chińskich kontrahentów na rzecz skarżącej mają też , wbrew stanowisku skarżącej, charakter pośrednictwa. Charakter świadczonych usług wskazuje na fakt, że prowadziły one do wyszukiwania dostawców, którzy dostarczą towary odpowiadające wymogom skarżącej na najlepszych warunkach. Chińscy kontrahenci nie byli przy tym umocowani do wyboru w imieniu skarżącej oferentów i zawierania umów sprzedaży oferowanych towarów. Z niewadliwie ustalonego stanu faktycznego w tym zakresie należało też uznać, że zakres świadczonych usług przez chińskich kontrahentów spółki przemawia za uznaniem ich za pośredników, nie agentów reprezentujących skarżącą przy zakupie towarów. Powyższe wiąże się z koniecznością wliczenia poniesionych kosztów do wartości celnej importowanych towarów, ujętych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, przez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia charakteru i rodzaju usług świadczonych przez chińskich kontrahentów na rzecz skarżącej, za które wystawione zostały faktury, bowiem organ w sposób niewadliwy ustalił w tym zakresie stan faktyczny i uzasadnił swoje stanowisko, nie dając wiary zeznaniom J. A., różniącym się od jego wcześniejszych oświadczeń i wyjaśnień, zbieżnych z treścią przedłożonych umów. Skarżąca w toku postępowania nie skorzystała z możliwości wskazania, w jaki sposób należy przyporządkować koszty ujęte w przedmiotowych fakturach do kontraktów zrealizowanych i niezrealizowanych oraz do usług związanych z pośrednictwem a pozostałymi usługami, poprzestając na oświadczeniu, że takie szczegółowe wyliczenie nie jest możliwe. Ciężar wykazania tych okoliczności obciążał skarżącą spółkę, bowiem to ją obarcza obowiązek właściwego i sumiennego prowadzenia dokumentacji. Na skarżącej spoczywał obowiązek dowodzenia faktów, z których wywodzi skutki prawne. Uchylanie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu celnym oznacza narażenie się strony tego postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I GSK 887/08, wyrok NSA z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I GSK 618/10 - oba publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przywołanie w tym kontekście przez skarżącą fragmentu uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 385/10, iż poniesienie kosztów w zakresie konkretnego zgłoszenia musi być niewątpliwe, dokonane zostało z pominięciem sensu tej części uzasadnienia, w którym się ono mieści, a z którego wynika, że organ naruszył procedurę , wadliwie uzasadniając decyzję. Podnoszony przy kwestionowaniu proporcjonalnego rozdzielenia powyższych kosztów zarzut dotyczący naruszenia przepisów Konstytucji, w szczególności jej art. 217, jest chybiony. Przepis ten zawiera zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków i danin publicznych możliwe jest jedynie w drodze ustawy z tym jednak, że zastosowanie wykładni gramatycznej wyraźnie wskazuje, że dalsze wymogi, w tym dotyczące podmiotów, przedmiotów i stawek, odnoszą się do podatków, a nie do ceł ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r. ,sygn. akt GSK 297/08 , publ. LEX nr 516679). W tej sytuacji zarzut skarżącej, odnoszący się w istocie do wartości celnej towaru, nie może być uznany za trafny. Mając na uwadze powyższe organ celny zasadnie uznał, że wartość celna przedmiotowych towarów powinna być podwyższona o koszty wynikające z wystawionych faktur Commission Invoice i to - z braku innego określenia sposobu rozdzielenia tych kosztów przez stronę - w sposób proporcjonalny . Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że skarżąca, nie prowadząca prawidłowej dokumentacji, będzie beneficjentem swojego niedbalstwa lub celowego działania. W ocenie Sądu niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, przez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego po wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania odwoławczego, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2011 r. zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i skarżąca z tej możliwości skorzystała, składając pismo z dnia 25 lipca 2011 r. wraz z wydrukami z korespondencji z kontrahentami. Od tego momentu nie były wykonywane żadne czynności dowodowe ani też nie wpłynęły żadne nowe dowody. Wyjaśnienia J. A. dotyczące treści faktur, mające być według skarżącej nowym dowodem znajdowały się w aktach sprawy, wobec czego skarżąca mogła wypowiedzieć się co do ich treści. Także z protokołu przesłuchania J. A. w charakterze strony z dnia 30 czerwca 2011 r. wynika, że zapoznał się on z aktami sprawy. Zgodzić się należy natomiast ze skarżącą , że w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji brak jakichkolwiek obliczeń, z których wynikałoby, że organy dokonały faktycznie proporcjonalnego przyporządkowania kwot z poszczególnych faktur do towarów ujętych w poszczególnych zgłoszeniach celnych. Przypomnieć należy , że postępowanie i wydane w sprawie decyzje dotyczyły towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie dwudziestu zgłoszeń celnych, dziewięciu zakwestionowanych faktur z różnych dat, wystawionych na skarżącą spółkę, z których każda opiewała na inną kwotę wyrażoną w USD. Organ pierwszej instancji wskazał jedynie w uzasadnieniu decyzji , że konkretna faktura dotyczyła konkretnych zgłoszeń celnych ( zawsze była to sytuacja, że jednej fakturze przyporządkowano więcej niż jedno zgłoszenie celne) i że kwoty z faktur doliczono proporcjonalnie do wartości transakcyjnej towarów , następnie przeliczono je po kursie z dnia zgłoszenia, a otrzymane kwoty dodano do wartości towaru, zaś w przypadku zgłoszeń składających się z kilku pozycji rozliczenia kosztów dokonano również proporcjonalnie do wartości towarów. Organ odwoławczy z kolei wskazał na wyjaśnienia J. A., pozwalające na przyporządkowanie poszczególnych faktur do zrealizowanych kontraktów . Co istotne z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że kwoty objęte fakturami rozdzielono jedynie na kontrakty zrealizowane, które wskazała strona w wyjaśnieniach do poszczególnych faktur. Nie kwestionując rozdzielenia kwot objętych fakturami jedynie na kontrakty zrealizowane- z przyczyn, o których była mowa powyżej - zauważyć należy, że już choćby z wyjaśnienia do faktury nr [...] z dnia 13 sierpnia 2007 r. na kwotę 5871,43 USD ( k.56, 68) wynika, że dotyczy ona zrealizowanych czterech kontraktów, a organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jeden z tych kontraktów - kontrakt [...] ( k. 53) dotyczy towaru zgłoszonego w urzędzie celnym podległym Naczelnikowi Urzędu Celnego ( str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z kolei np. faktura nr [...] z dnia 1 sierpnia 2008 r. ( k.493) – jak wynika z wyjaśnień do faktury (k. 484) dotyczy dwóch kontraktów zrealizowanych , z których jeden- co wskazano w uzasadnieniu decyzji – dotyczy towaru będącego przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego. Organ nie wyjaśnił, czy z kwot wynikających z faktur, a doliczonych do wartości celnej towarów ujętych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wyłączył kwoty dotyczące towarów zgłoszonych w urzędzie celnym podległym Naczelnikowi Urzędu Celnego i dotyczące towarów będących przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego. Tymczasem - o ile jakiś kontrakt zrealizowany ujęty w danej fakturze dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym nie podlegającym weryfikacji w niniejszym postępowaniu , to nie ma podstaw do wliczenia całości kwoty wynikającej z konkretnej faktury jedynie do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi , których dotyczy niniejsze postępowanie. Brak szczegółowych wyliczeń sposobu ustalenia wartości celnej towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami nie pozwala na jednoznaczną weryfikację prawidłowości działania organu, jak też uniemożliwia kontrolę, czy faktycznie doszło do proporcjonalnego przyporządkowania wartości poszczególnych faktur ( lub ich części) do poszczególnych zgłoszeń celnych. Nie do zaaprobowania w tym zakresie jest stanowisko organu odwoławczego , że choć sposób dokonania odpowiednich obliczeń nie znalazł odzwierciedlenia w treści decyzji, to można go zweryfikować na podstawie pisemnych obliczeń utrwalonych w aktach sprawy. Ponadto, niezależnie od powyższego, wskazane w piśmie organu z dnia 19 stycznia 2012 r. zapiski znajdujące się w aktach administracyjnych nie pozwalają, wbrew stanowisku organ odwoławczego , na prześledzenie sposobu dokonania całościowych obliczeń wartości celnej towaru przez organy. Zasadny w tej sytuacji jest zarzut dotyczący nie ujęcia w zaskarżonej decyzji szczegółowych obliczeń dotyczących przyporządkowania kwot z faktur do poszczególnych zgłoszeń celnych ( w tym przyporządkowania proporcjonalnego), bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji te okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia, nie wynikają. W tej sytuacji przedwczesne jest zajmowanie ostatecznego stanowiska co do zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, bowiem organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy będzie miał na uwadze powyższe wskazania. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 i 205 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.