III SA/Gd 502/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Sędziowie NSA Jacek Hyla, NSA Anna Orłowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 września 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oddala skargę. Decyzją z dnia 25 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, art. 78, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 166 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2912/92, art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2007 z dnia 17 października 2006 zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i 6, art. 34 ust. 4, art. 39, art . 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego nr [...] złożonego przez A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" w ten sposób, że w polu 33 wskazał kod 8480 50 00 00, a w polu 47 stawkę cła wynoszącą 1,7 %. W związku tym organ I instancji określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w wysokości 138 zł, oraz kwotę podatku VAT z tytułu importu wynoszącą 1922 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w następstwie przeprowadzonej kontroli celnej ustalono, że towar objęty w/w zgłoszeniem, tj. dno przedformy wykonane z niklu został nieprawidłowo zaklasyfikowany. Ponadto w przedmiotowym zgłoszeniu przy określeniu kosztów transportu do miejsca wprowadzenia towaru na terytorium Wspólnoty Europejskiej nie zastosowano reguły podziału kosztów lotniczych ustalonej w art. 166 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2912/92. Powyższe nieprawidłowości skutkowały z kolei błędnym określeniem kwoty cła i kwoty podatku od towarów i usług. Organ l instancji wszczął więc z urzędu postępowanie w sprawie kontroli prawidłowości w/w zgłoszenia. W następstwie przeprowadzonego postępowania ustalono, że towar nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu odlewanych artykułów z żelaza i stali klasyfikowanych do pozycji 7325 Wspólnej Taryfy Celnej. Do w/w pozycji nie klasyfikuje się bowiem odlewów będących wyrobami klasyfikowanymi do innych pozycji Nomenklatury lub też nie wykończonych odlewów, które wymagają dalszej obróbki, lecz mają zasadnicze cechy takich wyrobów gotowych. Importowany towar stanowił zaś niewykończony odlew mający zasadnicze cechy gotowej części do formy szklarskiej wymagający dalszej obróbki. Z uwagi na powyższe klasyfikacja tego towaru do pozycji 7508 (anody galwaniczne z niklu oraz pozostałe artykuły z niklu) była wykluczona. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej właściwym kodem był kod 8480 50 00 00 obejmujący skrzynki formierskie dla odlewni metali: płyty podmodelowe; modele odlewnicze; formy do metali (inne niż wlewnice), węglików metali, szkła, materiałów mineralnych, gumy lub tworzyw sztucznych. Z kolei mając na uwadze stawkę procentową kosztów transportu lotniczego 70 % faktycznie poniesionych kosztów transportu lotniczego doliczono do wartości celnej towaru; pozostałe 30 % zwiększyło zaś podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W reasumpcji zmianie uległa kwota należnego cła oraz kwota podatku VAT. W następstwie odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Celnej uchylił pkt 1 w/w decyzji w części dotyczącej pól 33 i 46 i w tym zakresie wskazał, że w polu 33 winien figurować kod 8487 90 90 90 a w polu (wartość statystyczna) figurować winna kwota 8094. W pozostałej części decyzja została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że klasyfikowanie dna przedformy do pozycji 8480 jako formy szklanej było nieprawidłowe gdyż element ten stanowi tytko część kompletnej formy. Dno przedformy w świetle obowiązujących przepisów winno być zaś klasyfikowane do kodu 8487 90 90 90 gdzie ratyfikowane są "części maszyn i urządzeń niezawierające złączy elektrycznych, izolatorów, uzwojeń, styków lub innych części elektrycznych, niewymienione ani nie włączone gdzie indziej w niniejszym dziale". Wyjaśnienia importera wskazują bowiem, że importowany towar to część formy do szkła wykonana na podstawie rysunków technicznych, która nie zmienia swej zasadniczej postaci w następstwie późniejszej obróbki. W związku z tym należało skorygować rozstrzygnięcie organu I instancji i orzec co do istoty sprawy. W pozostałym zakresie decyzja organu I instancji została uznana przez organ odwoławczy za prawidłową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. B. podnosząc zarzut naruszenia postanowień rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 120, 121, 122 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa wniósł o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w zgłoszeniu celnym zadeklarowano prawidłowe dane. Importowany towar nie stanowił zaś formy do szkła ani też część maszyny. W ocenie skarżącego importowany towar to półfabrykaty z niklu w stanie surowym, wymagające dalszej obróbki w celu wytworzenia z nich elementów formy lub przedformy szklarskiej. Co istotne, elementy te składają się w ponad 90 % z niklu. Z elementów tych w przyszłości mogłyby zostać więc wyprodukowane elementy form lub przedform szklarskich, względnie inne elementy. Nie można zatem uznać za racjonalny argumentu organu, że importowane towary to części maszyny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swą dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60) dotyczy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 20 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE. L. 92. 302.1 ze zm.), zwanego dalej: WKC, należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87. 256.1 ze zm.). Załącznik I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W sprawie niniejszej zgłoszenia celnego dokonano w dniu 28 listopada 2007 r. czyli w dacie tej obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.06.301.1) - obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. Ponadto przy klasyfikacji taryfowej stosuje się Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja Not wyjaśniających została zawarta w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M. P. Nr 86, poz.880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.). Obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Noty wyjaśniające powinny być zgodne z postanowieniami CN i nie mogą modyfikować ich zakresu. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS) służą ustaleniu prawidłowego kodu Taryfy celnej dla danego towaru. Z Reguły 1 wynika, że tytuły sekcji , działów i pododdziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz , o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-5. Reguła 6 nakazuje natomiast, by klasyfikację towarów do podpozycji tej samej pozycji przeprowadzać zgodnie z ich treścią i uwagami do nich stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Przechodząc do towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym należy stwierdzić, że skarżący w zgłoszeniu celnym określił, że przedmiotem importu były dna przedformy ( półfabrykaty z niklu ). Stanowisko organów, że będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie towar, zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, winien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8487 90 90 90 obejmującej: części maszyn i urządzeń niezawierające złączy elektrycznych, izolatorów, uzwojeń, styków lub innych części elektrycznych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, Sąd uważa za uzasadnione. Sekcja XVI Wspólnej Taryfy Celnej: Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów zawiera uwagę 2 w myśl której " z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji , uwagi do działu 84 i uwagi do działu 85, części maszyn ( niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547) należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami: a) części będące towarami objętymi dowolna pozycją w dziale 84 lub 85 ( z wyłączeniem pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548) należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tych pozycji; b) pozostałe części, jeżeli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą sama pozycją ( włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi pozycją 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517; c) wszystkie pozostałe części należy klasyfikować odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538, lub w przypadku braku takiej możliwości, do pozycji 8487 lub 8548. W myśl uwagi 5 do sekcji XVI użyte w uwagach wyrażenie " maszyna" oznacza dowolną maszynę, zespół maszyn, instalację, urządzenie, aparaturę lub przyrząd wymienione w pozycjach objętych działami 84 lub 85. Nadto należy też wskazać na treść reguły 2a ORINS, która stanowi, że "wszystkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego". Ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień skarżącego z dnia 10 kwietnia 2008 r. wynika, że importowane dna przedformy wchodzą w skład zestawu do produkcji opakowania szklanego ( przedforma ). Przedforma jest odlewem, w którym z części masy szklanej (tzw. kropli) formowany jest wstępny kształt butelki lub słoika. Skarżący stwierdził również, że przedforma nie jest częścią maszyny, a jedynie elementem całego zestawy formującego opakowanie szklane i jest wymieniana w zależności od wielkości od tego jaki produkt ma być wyprodukowany ( k. 37 wspólnych akt administracyjnych). Importowane przez skarżącego odlewy dna przedformy są wykonywane w ten sposób, że firma "B" na podstawie przekazanej przez skarżącego dokumentacji technicznej przygotowanej wcześniej przez hutę szkła, sporządza rysunki zamawianych odlewów. Wskazać przy tym należy, że dokumentacja techniczna opracowywana jest każdorazowo do konkretnego zamówienia. Firma "C" może przystąpić do produkcji odlewu dopiero po uzyskaniu akceptacji skarżącego. Jak stwierdził skarżący odlewy winny być jak najbardziej zbliżone do zamawianych przez hutę elementów, ale z naddatkami na konieczną obróbkę ( k. 37 wspólnych akt administracyjnych). Wykonywana w zakładzie skarżącego obróbka mechaniczna polega na wykonaniu toczenia od strony płetwy, toczeniu drugiej strony dna przedformy, następnie detal obrabiany jest na frezarce sterowanej numerycznie i znakowany. W końcu następuje polerowanie wnęki formującej papierem ściernym, po czym detal zostaje ogradowany, co kończy proces obróbki detalu. Odnosząc powyższe do wymienionych wcześniej przepisów Wspólnej Taryfy Celnej oraz reguł ORINS Sąd stwierdził, że jakkolwiek importowane przez skarżącego odlewy nie są gotowym wyrobem, to opierając się na zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, stwierdzić należy, że posiadają one zasadniczy charakter gotowego dna przedformy. Świadczy o tym nie tylko wygląd odlewu i fakt, że jest on rozpoznawalny jako taka a nie inna część kompletnej formy. Nie można bowiem pominąć przy tym faktu, że wykonanie odlewu jest poprzedzone każdorazowo procesem projektowania, który w efekcie ma doprowadzić do powstania odlewu jak najbardziej zbliżonego do gotowego dna przedformy. Nadto wykonana w zakładzie skarżącego obróbka odlewu nie zmienia jego zasadniczej postaci. Organ odwoławczy odnosząc się do tej kwestii słusznie zauważył, że potwierdzeniem takiego stanowiska jest pośrednio nazwa handlowa importowanego towaru na fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia - "baffle" , co oznacza w przemyśle szklarskim płytkę przedformy (str. 4 zaskarżonej decyzji). Jak wskazano wcześniej dno przedformy stanowi część formy do szkła i jest elementem zestawu do produkcji opakowania szklanego, który jest wymieniany w zależności od tego jaki rodzaj opakowania szklanego jest w danym momencie produkowany. Tym samym uwzględniając brzmienie uwagi 2c i 5 do sekcji XVI należało importowane przez skarżącego dna przedformy zaklasyfikować do działu 84 : Reaktory jądrowe, kotły, maszyny i urządzenia mechaniczne; ich części. Ponieważ część maszyny jaką jest dno przedformy nie został wyszczególnione w konkretnej pozycji w dziale 84, tym samym należało je zaklasyfikować w pozycji 8487 90 90 90.: Części maszyn i urządzeń niezawierające złączy elektrycznych, izolatorów, uzwojeń, styków lub innych części elektrycznych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale: - - Pozostałe : - - Pozostałe. Z kolei przyjęcie, że objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym dna przedformy stanowią części maszyn wyklucza możliwość zaklasyfikowania ich do pozycji 7508 90 00 00 Taryfy celnej obejmującej "Pozostałe artykuły z niklu". Z reguły 3a) ORINS wynika, że jeżeli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, wówczas pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Z zawartych w Notach wyjaśniających w Sekcji XV "Metale nieszlachetne i artykuły z metali nieszlachetnych" uwagach do pozycji 7508 ( lit.B) wynika, że grupa ta obejmuje wszystkie wyroby z niklu inne niż objęte poprzednimi pozycjami działu 75 "Nikiel i artykuły z niklu" lub uwagą 1. do sekcji XV , bądź wyroby objęte działami 82. lub 83. lub też inne omówione gdzie indziej w nomenklaturze. Kierując się tą regułą należy stwierdzić, że do pozycji 7508 przyporządkowane są towary nie wymienione w sposób najbardziej szczegółowy w innej pozycji taryfy celnej. Z kolei zgodnie z uwagą 1 lit. f) do Sekcji XV nie obejmuje ona artykułów objętych sekcją XVI tj. m.in. maszyn i ich części, wyłączona została zatem możliwość zaklasyfikowania objętego zgłoszeniem towaru do pozycji znajdującej się w tej sekcji. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że importowany przez niego towar to półprefabrykaty z niklu w stanie surowym, z których mogły być w przyszłości wyprodukowane elementy form lub przedform szklarskich lub ewentualnie inne elementy. Zdaniem Sądu nie znajduje to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym nie znajduje oparcia w złożonych w toku postępowania przez skarżącego wyjaśnieniach, o których Sąd pisał powyżej. Również z treści faktury dołączonej do zgłoszenia celnego nie wynika, by towar nią objęty stanowiły półprefabrykaty. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący powołując przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie wykazał na czym w danym przypadku polega naruszenie. Konkluzja zarzutów sprowadza się de facto do polemiki w zakresie oceny materialno-prawnej ustalonego stanu faktycznego, którego prawidłowości skarżący nie podważył. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.