III SA/Gd 567/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędzia WSA Felicja Kajut Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. spraw ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...]; [...] nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargi. W dniu 4 lutego 2011 r. B Sp. z o.o. z siedzibą w G. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar importowany przez firmę A Spółkę z o.o. z siedzibą w J., opisując go w polu 31 dokumentu SAD jako "odkurzacze z własnym silnikiem elektrycznym o mocy nieprzekraczającej 1500 W i posiadające zbiorniki o pojemności nieprzekraczającej 20 l". Jako wartość importowanego towaru wskazano kwotę 45.997,75 USD. Wysokość należności celnych (A00) określono ogółem na kwotę 2.922 zł. Z kolei wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu (B00) określono na kwotę 31.225 zł. Ponadto w dniu 13 czerwca 2011 r. B Sp. z o.o. z siedzibą w G. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar importowany przez firmę A Spółkę z o.o. z siedzibą w J., opisując go w polu 31 dokumentu SAD (w pozycji 1) jako "odkurzacze z własnym silnikiem elektrycznym o mocy nieprzekraczającej 1500 W i posiadające zbiorniki o pojemności nieprzekraczającej 20 l". W przypadku przedmiotowego zgłoszenia jako wartość importowanych towarów (objętych pozycjami 1 – 6 SAD) wskazano kwotę 48.961,10 USD. Wysokość należności celnych (A00) określono ogółem na kwotę 2.922 zł. Z kolei wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu (B00) określono na kwotę 31.656 zł. Ww. zgłoszenia celne zostały przyjęte i zaewidencjonowane pod numerami [...] i [...]. Postanowieniami z dnia 17 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie kontroli ww. zgłoszeń celnych oraz ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Po przeprowadzeniu ww. postępowań Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 14 grudnia 2012 r. wydał dwie decyzje, mocą których: - w odniesieniu do zgłoszenia celnego nr [...] (decyzja nr [...]): a) określił wartość celną towaru w pozycji nr 1 SAD na kwotę 146.482,00 zł; b) określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w wysokości 301 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu; c) orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne; d) określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego w wysokości 43.847 zł; - w odniesieniu do zgłoszenia celnego nr [...] (decyzja nr [...]): a) określił wartość celną towaru w pozycji nr 1 SAD na kwotę 135.920 zł; b) określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w wysokości 733 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu; c) orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne; d) określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego w wysokości 40.111 zł; e) orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług od kwoty 8.455 zł stanowiącej różnicę między podatkiem wynikającym z wydanej decyzji a podatkiem pobranym przez Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie ww. zgłoszenia celnego. W podstawach prawnych wydanych decyzji organ pierwszej instancji przywołał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. b) pkt (ii), ust. 3 i ust. 4, art. 33 ust. 1 lit. b), art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1 i art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054). W podstawie prawnej decyzji nr [...] organ poza ww. regulacjami przywołał dodatkowo art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniach wydanych decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniach 13 stycznia – 20 lutego 2012 r. funkcjonariusze celni Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę po zwolnieniu towarów w siedzibie firmy A Sp. z o.o., której celem było sprawdzenie dokumentacji księgowej i finansowej firmy pod kątem zgodności dokonanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego za okres 1 lipca 2010 r. – 31 grudnia 2011 r. Zespół kontrolny w toku kontroli ujawnił szereg faktur, to jest: - [...]-2010-7, [...]-2010-6, [...]-2010-9 oraz [...] 1 (każda na kwotę 30.000 USD). - [...]-2011-1, [...]-2011-2, [...]-2011-3, [...]-2011-4 oraz [...]-001, [...]-002, [...]-003, [...]-004 i [...] 2011-8 (opiewające na różne kwoty). Nadto ujawniono zapisy na kontach rozrachunkowych kontrahentów zagranicznych. Na pisemne wezwanie kontrolujących dotyczące rodzajów kosztów wynikających z faktur [...]-2010-7, [...]-2010-6, [...]-2010-9 oraz [...]-2011-1, [...]-2011-2, [...]-2011-93, [...]-2011-4 i wskazania konkretnych miesięcy, za które wystawiono ww. faktury dotyczące nadzoru nad realizacją produkcji odkurzaczy w Chinach zgodnie z Trójstronną Umową Współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i odbioru wielofunkcyjnych urządzeń "[...]" wraz z aneksem nr 1/2009 (zawartą z firmą C oraz D spółka wyjaśniła, że koszty ponoszone w związku z nadzorem nad realizacją produkcji odkurzaczy były wystawiane za kwartał i wypłacane przedstawicielowi spółki delegowanemu do pracy na terenie Chin. Powołując się na regulację zawartą w art. 29 ust. 1 i 32 ust. 1 lit. b) pkt (ii) Wspólnotowego Kodeksu Celnego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że koszty wynikające z faktur [...]-2010-6 (na kwotę 30.000 USD), [...]-2010-7 (na kwotę 30.000 USD) oraz [...]-2010-9 (na kwotę 30.000 USD) – w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia 4 lutego 2011 r. jak i z faktur nr [...]-2011-1 (na kwotę 10.000 USD), [...]-2011-2 (na kwotę 10.000 USD), [...]-2011-3 (na kwotę 30.000 USD) oraz [...]-2011-4 (na kwotę 30.000 USD) – w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia 13 czerwca 2011 r. jako dotyczące nadzoru nad realizacją produkcji i stanowiące prowizje od zakupu winny być doliczone do podstawy opodatkowania zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych. Finalną wartość kosztów prowizji od zakupu organ wyliczył proporcjonalnie do ilości towaru, adekwatnie do zgłoszeń celnych z badanego okresu i z uwzględnieniem daty wystawienia określonej faktury. Organ pierwszej instancji uznał również, że koszty wynikające z faktury [...] 1 (na kwotę 30.000 USD – w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia 4 lutego 2011 r.) oraz z faktur [...]-001 (na kwotę 28.000 USD), [...]-002 (na kwotę 32.000 USD), [...]-003 (na kwotę 45.000 USD) oraz [...]-004 (na kwotę 18.000 USD) – wszystkie w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia 13 czerwca 2011 r., należy (jako koszty zakupu form) doliczyć w odpowiedniej proporcji do wartości celnej sprowadzonych odkurzaczy zadeklarowanej w tym zgłoszeniu celnym, które obejmują produkty zakupione na podstawie faktur handlowych wystawionych po dniu 20 sierpnia 2010 r. ([...]) oraz w pierwszym kwartale roku 2011 ([...]-001, [...]-002, [...]-003, [...]-004). W ocenie organu charakter usług świadczonych przez "Koordynatora" - C. na rzecz "Zamawiającego" przemawiał nadto za uznaniem ww. podmiotu za agenta reprezentującego firmę przy zakupie towarów, nie zaś za pośrednika, co wiąże się z koniecznością wliczenia prowizji od zakupu do podstawy opodatkowania przy określeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszeń celnych. Ww. zmiany z oczywistych względów miały wpływ na zmianę należności celno – podatkowych, których pierwotnie określone wartości należało zweryfikować. Powyższym zgłoszeniom celnym organ celny pierwszej instancji ostatecznie przyporządkował kwoty: - 40.936 zł oraz 13.645,30 zł – w odniesieniu do zgłoszenia z dnia 4 lutego 2011 r. (finalne wartości w polu 47 formularza SAD - 146.482 zł oraz 190.641 zł) - 2.708,80 zł oraz 33.318,80 zł – w odniesieniu do zgłoszenia z dnia 13 czerwca 2011 r. (finalne wartości w polu 47 formularza SAD - 135.920 zł oraz 141.619 zł). W odwołaniach od ww. decyzji A Sp. z o. o. w J. zarzuciła organowi pierwszej instancji: - rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie w sprawie; - brak logiki oraz sprzeczność w ustaleniach faktycznych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, co narusza art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa; - rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139 § 1-3 i art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa. Decyzjami z dnia 25 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji. W podstawach prawnych własnych rozstrzygnięć organ odwoławczy przywołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. W uzasadnieniach wydanych decyzji organ odwoławczy wskazał, że strona, pomimo wezwań organu celnego, nie dokonała przyporządkowania kosztów z ujawnionych faktur do sprowadzonych odkurzaczy i konkretnych zgłoszeń celnych, na podstawie których objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu odkurzacze wyprodukowane przy wykorzystaniu tych form. W związku tym organ celny pierwszej instancji dokonał proporcjonalnego doliczenia wartości form do sprowadzonego towaru na podstawie wyżej wymienionych zgłoszeń celnych. Zdaniem organu drugiej instancji przyjętą przez organ celny pierwszej instancji metodę doliczenia kosztów przedmiotowych form należy uznać za odpowiadającą "Uwagom interpretacyjnym dotyczącym wartości celnej" - Załącznik nr 23 do Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zawierającym m.in. wyjaśnienia do art. 32 ust. 1 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie interpretacji sposobów doliczania wartości form do wartości celnej towarów, które pozwalają na ustalenie proporcji, w szczególności poprzez przyporządkowanie wartości form do wartości celnej towarów sprowadzonych w ramach jednej, kilku lub wszystkich dostaw. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił nadto, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość, cena powiększona o należne cło. Z kolei ust. 15 ww. artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC, w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszt pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego aby ocenić rzeczywisty charakter i zakres usług świadczonych przez "Koordynatora" - chińską firmę C. dokonał analizy postanowień umowy z dnia 3 października 2009 r. oraz aneksu nr 1/2009 z dnia 3 października 2009 r. do tej umowy. Dopiero analiza treści pełnomocnictwa z dnia 1 października 2009 r. udzielonego przez stronę "Koordynatorowi" dała organowi celnemu podstawę do uznania, że koszty określone w ujawnionych fakturach nr [...]-2010-6, [...]-2010-7 i [...]-2010-9 oraz [...]-2011-01 są prowizją od zakupu i jako takie nie podlegają włączeniu do wartości celnej. Firma C została bowiem upoważniona m.in. do zawierania wszelkich niezbędnych umów w imieniu i na rzecz Spółki A (mocodawcy) potrzebnych do realizacji trójstronnej umowy współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i obrotu wielofunkcyjnych urządzeń [...], a także podpisywania w imieniu i na rzecz mocodawcy dokumentów. Ponieważ zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e WKC prowizji od zakupu nie wlicza się do wartości celnej, organ celny pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość celną sprowadzonych odkurzaczy z uwzględnieniem jedynie kosztu (w proporcjonalnej wielkości) form użytych do ich produkcji. Organ odwoławczy wskazał również, że o ile bezsporność charakteru prowizji jako tzw. od zakupu nie stanowi podstawy do obliczenia kwoty cła to podatek VAT z tytułu importu jest jednak liczony nieco odmiennie. Z brzmienia art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dodatkowym elementem podlegającym wliczeniu do podstawy opodatkowania są prowizje. Wobec braku odpowiedniej regulacji, należy przyjąć, iż dotyczy to wszelkich prowizji płaconych pośrednikom, agentom, zleceniobiorcom, związanych z nabyciem towarów, a zatem także prowizje od zakupu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż proporcjonalna wartość z faktur nr [...]-2010-6, [..]-2010-7, [..]-2010-9 oraz [...]-2011-01 dot. wynagrodzenia "Koordynatora" za nadzór nad produkcją odkurzaczy winna być ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego organ celny pierwszej instancji określił podatek VAT z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości. Nadto organ wyjaśnił, iż przy piśmie z dnia 24 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego przekazał Dyrektorowi Izby Celnej nadesłany przez stronę aneks nr 3/2009 do "Trójstronnej Umowy Współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i odbioru Wielofunkcyjnych Urządzeń [...]" z dnia 1 października 2009 r., zawarty w Chińskiej Republice Ludowej w dniu 5 października 2009 r. Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi aneksem, "Koordynator" między innymi został uprawniony przez spółkę A do zawierania w jej imieniu i na jej rzecz umów kupna-sprzedaży, zamówień, itp. w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 1 października 2009 r. Czynności nadzoru obejmują czynności faktyczne, jak również czynności prawne mające na celu zapewnienie prawidłowej jakości zamawianego towaru, składania reklamacji, nowych zamówień, oświadczeń woli co do skorzystania z przysługujących spółce A uprawnień. "Koordynator’ zobowiązał się do zawierania na rzecz i w imieniu spółki A umów kupna-sprzedaży i zamówień u producenta. Zdaniem organu wprowadzone aneksem zmiany czynią umowę z dnia 1 października 2009 r. umową agencji typu przedstawicielskiego, w ramach której "Koordynator" uprawniony jest, jak i sam zobowiązał się, do wykonywania czynności prawnych, tzn. składa oświadczenia woli w imieniu i na rzecz spółki A, które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków tej Spółki. Przedstawione zmiany zakresu czynności "Koordynatora" potwierdzają zatem ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego, że wynagrodzenie "Koordynatora" jest prowizją od zakupu, która zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e WKC nie jest doliczana do wartości celnej importowanych towarów i która zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu. Odnośnie podniesionej w odwołaniu niezasadności "obciążania podatnika podatkiem za tzw. prowizję od zakupu" zawartej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż orzeczenia te dotyczą spraw, w których organ celny wynagrodzenie "Koordynatora" uznał za koszty pośrednictwa wliczane do wartości celnej na podstawie Trójstronnej Umowy z dnia 1 października 2009 r. i aneksu do niej. Strona dopiero przed Sądem przedłożyła pełnomocnictwo dla "Koordynatora". Sąd zaś, biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowych wyrokach nie rozstrzygnął o charakterze pełnomocnictwa, lecz stwierdził, że dokument ten może wskazywać na istnienie między stroną skarżącą i jej chińskim kontrahentem (koordynatorem) relacji prawnych opartych na upoważnieniu "koordynatora" do dokonywania czynności prawnych w imieniu strony skarżącej i zobowiązał organ celny do dokonania, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, oceny wagi dokumentu pełnomocnictwa. Niewątpliwie w niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji dokonał takiej oceny. W skargach na powyższe decyzje wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Spółka z o. o. w Jaworzu wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji. Rozstrzygnięciom Dyrektora Izby Celnej skarżąca zarzuciła: – naruszenie prawa materialnego, w tym art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - przez jego błędną interpretację, zastosowanie i uznanie, że prowizja od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta C jest prowizją, którą w świetle ww. przepisu należy doliczyć do podstawy opodatkowania, – naruszenie materialnego, w tym 29 w zw. z art. art. 33 ust 1 lit. e pkt (i) WKC - przez ich błędną interpretację, zastosowanie i uznanie, że uiszczona przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta C prowizja od zakupu, która w świetle przepisów WKC nie podlega doliczeniu do wartości celnej importowanych towarów, jest prowizją,, która w świetle art. 29 ust 15 o podatku od towarów i usług podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania w imporcie, – naruszenie prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - polegające na nadużyciu prawa i bezpodstawnym obciążaniu skarżącej zobowiązaniami podatkowymi określonymi w zaskarżonych decyzjach, – naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa polegające na błędnych ustaleniach faktycznych i stwierdzeniu, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu należy doliczyć uiszczone przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta prowizje od zakupu. W uzasadnieniach skarg skarżąca wskazała, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, iż wobec braku odpowiedniej regulacji definiującej specyficzne rodzaje prowizji, która miałyby podlegać wliczaniu do podstawy opodatkowania, należy uznać, że w świetle art. 29 ust. 15 o podatku od towarów i usług do podstawy opodatkowania wlicza się wszelkie prowizje. Tak jak ma to miejsce przy określaniu wartości celnej towaru, tak i w przypadku pojęcia "prowizji" doliczanej do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu powinny mieć zastosowanie przepisy prawa celnego, które wskazują jakiego rodzaju prowizje nie podlegają wliczeniu do wartości celnej i cła za importowane towary. Za stanowiskiem tym w ocenie skarżącej przemawia również pogląd organu celnego drugiej instancji, który mimo że został przez niego wypowiedziany to jednak nie został zastosowany. Uwzględniając powyższe należy wskazać na stanowisko organu celnego, zgodnie z którym punktem wyjścia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu jest wartość celna i przepisy prawa celnego - w tym przepisy WKC. Istotnym jest nadto ustalenie, czy prowizja od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzec "Koordynatora" podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Według skarżącej dokonując ustaleń per analogiom legis należy dojść do wniosku, że zapłacona przez skarżącą prowizja od zakupu nie powinna być ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu. Prowizja od zakupu poniesiona przez skarżącą nie stanowi bowiem kosztów związanych z wytworzeniem importowanych przez nią towarów jak i nie wpływa na cenę końcową tych towarów i w związku tym nie może ona być uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu. Zgodnie z treścią trójstronnej umowy z dnia 1 października 2009 r. prowizja płacona przez skarżącą na rzecz koordynatora stanowi jego wynagrodzenie, które w żaden sposób nie wpływa na końcową wartość importowanego towaru i tym samy nie powinno być ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów. Nadto zdaniem spółki, katalog prowizji podlegających ujęciu w podstawie opodatkowania został zawarty w treści art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. i prowizja od zakupu nie znajduje się w tym katalogu. Skarżąca podniosła również, że organ celny już wcześniej wszczynał wobec spółki postępowania podatkowe w sprawie kontroli należności celnych i podatkowych powstałych z tytułu importu przedmiotowych towarów. W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt: III SA/Gd 148 - 162/12 Sąd wskazał, że dokonując ustaleń organy celne nie uwzględniły treści pełnomocnictwa udzielonego chińskiemu "Koordynatorowi" przez skarżącą oraz podniósł, że dokument ten mógł wskazywać na istnienie między skarżąca i jej chińskim kontrahentem relacji prawnej opartej na upoważnieniu "Koordynatora" do dokonywania czynności prawnych imieniem skarżącej. Wskutek uchylenia przedmiotowych decyzji i przekazania spraw nimi objętymi do ponownego rozpatrzenia Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania i wydał decyzje stwierdzające, że prowizja od zakupu nie zostanie doliczona do podstawy opodatkowania. Nadto skarżąca podniosła, że sytuacje, w których ten sam organ podatkowy w jednej sprawie stwierdza, że prowizja od zakupu w świetle obowiązujących przepisów nie powinna być doliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu, a w kolejnej wskazuje, że ta sama prowizja od zakupu podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu są jawnym naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa, zasady działania w sposób budzący zaufanie obywateli wobec organów administracji publicznej wyrażonej w treści art. 121 ww. ustawy jak i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 przedmiotowego aktu prawnego. Takie działanie organu narusza również ogólną zasadę demokratycznego państwa prawa, tj. zasadę pewności prawa. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach III SA/Gd 567/13 i III SA/Gd 568/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na to, że strona skarżąca w skargach domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji w całości. W decyzjach tych zawarte było rozstrzygnięcie zarówno co do wartości celnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi, jak i co do zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Zarzuty skargi dotyczyły jednak wyłącznie tej części decyzji, która dotyczy zobowiązań podatkowych strony skarżącej. Poddając jednak kontroli zaskarżone decyzje w całości, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa co do niekwestionowanej przez stronę zmiany wartości celnej importowanych towarów związanej z zaliczeniem do niej wartości określonych form, służących do produkcji odkurzaczy. Skutkiem zaskarżenia przez stronę decyzji w całości jest natomiast uzyskanie przez sprawę charakteru celnego – pomimo tego, że jedynym spornym między stroną i organem elementem decyzji było ustalenie wysokości należnego podatku VAT. Istotną kwestią w omawianej sprawie z uwagi za ostateczne stanowisko skarżącej, jest po pierwsze ustalenie czym są koszty wynikające z faktur [...]-2010-6 (na kwotę 30.000 USD), [...]-2010-7 (na kwotę 30.000 USD) oraz [...]-2010-9 (na kwotę 30.000 USD) – w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia 4 lutego 2011 r. jak i z faktur nr [...]-2011-1 (na kwotę 10.000 USD), [...]-2011-2 (na kwotę 10.000 USD), [...]-2011-3 (na kwotę 30.000 USD) oraz [...]-2011-4 (na kwotę 30.000 USD) – w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia 13 czerwca 2011 r., i po drugie czy prawidłowe jest wliczenie ich do podstawy opodatkowania z mocy art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dokonując kwalifikacji w/w kosztów podkreślić należy, że organy dokonywały jej z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyrokach tut. Sądu, zgodnie z którymi -organy uznające wówczas powyższe koszty za koszty pośrednictwa wliczane do wartości celnej - zobowiązane były przez Sąd do rozważenia charakteru złożonego dopiero na etapie postępowania sądowego pełnomocnictwa z dnia 1 października 2009r. W ocenie bowiem Sądu kontrolującego wydane decyzje w sprawach o sygn. III SA/Gd 148-162/12), "dokument ten może wskazywać na istnienie między stroną skarżącą i jej chińskim kontrahentem (koordynatorem) relacji prawnych opartych na upoważnieniu "koordynatora" do dokonywania czynności prawnych w imieniu strony skarżącej". Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że to strona skarżąca konsekwentnie twierdziła, przedkładając stosowne dowody, że podejmowane przez Koordynatora (C) czynności, na podstawie postanowień zawartej Trójstronnej umowy z dnia 3 października 2009r. i aneksu do niej wskazują, że działał on jako agent reprezentujący spółkę przy zakupie towarów, a koszty ponoszone przez skarżącą tytułem jego wynagrodzenia są prowizją od zakupu, która zgodnie z art. 33 ust. 1 lit.e Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie jest wliczana do wartości celnej. Spółka bowiem w toku całego postępowania stała na stanowisku, że koszty te są prowizją od zakupu a nie, jak twierdził wówczas organ, kosztami pośrednictwa. Niewątpliwie w niniejszej sprawie organy celne dokonały oceny w tym zakresie, uznając, że charakter usług świadczonych przez "Koordynatora" - C na rzecz "Zamawiającego" przemawiał za uznaniem ww. podmiotu za agenta reprezentującego firmę przy zakupie towarów, nie zaś za pośrednika. Skarżąca powyższego ustalenia nie kwestionowała twierdząc jedynie, że wskazana prowizja od zakupu, nie jest prowizją, która w świetle art. 29 ust.15 ustawy o podatku od towarów i usług podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania w imporcie. Skarżąca spółka dopiero na rozprawie całkowicie zmieniła stanowisko, twierdząc, że należności wynikające z wymienionych wyżej faktur, uznawane wcześniej za prowizję od zakupu, prowizjami takimi nie były. Zdaniem strony skarżącej ocenę istoty tych należności zmieniają dokumenty, otrzymane od chińskiego kontrahenta C., z których wynika, że faktury, którymi obciążono skarżącą spółkę są refakturowane z faktur, którymi tego przedsiębiorcę obciążyła firma D." Argumentacja strony skarżącej nie jest zdaniem sądu przekonująca. Zwrócić należy uwagę, że z punktu widzenia oceny, czy kwota wynikająca z kolejnych faktur wystawionych z tytułu "[...] comission of production" stanowi prowizję od zakupu, nie ma znaczenia, czy przedstawiciel skarżącej spółki działający na podstawie pełnomocnictwa – "koordynator" wykonywał swe czynności przy pomocy własnych pracowników, czy też korzystając z usług innych samodzielnych podmiotów gospodarczych. Nie ma zatem znaczenia czy ostatecznym beneficjentem prowizji jest pełniąca funkcję "koordynatora" – agenta – firma C, czy też inny podmiot wykonujący czynności na jego zlecenie. Nie można też zaakceptować poglądu strony skarżącej, co do tego, że elementy definiujące pojęcie prowizji odnajdywać należy w polskim kodeksie cywilnym. Wspólnotowe prawo celne, posługujące się pojęciem "prowizji" stanowi regulację, która posługuje się własnym katalogiem pojęciowym i nie jest trafne posługiwanie się przy jego interpretacji definicjami ustawowymi zawartymi w aktach prawa wewnętrznego. Niewątpliwie wynagrodzenie otrzymywane przez agenta zakupu działającego na zlecenie kupującego, za wykonywane przezeń czynności takie jak przekazywanie sprzedawcy wymagań kupującego, nadzór nad produkcją, kontrola towarów, ma charakter prowizji od zakupu (por. Wspólnotowy Kodeks Celny pod red. W Morawskiego. Warszawa 2007 str. 380-381). Nie jest przy tym istotny sposób rozliczenia prowizji. Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą stanowi import towarów. Działalność zatrudnionego agenta (koordynatora) stanowi element składowy tej działalności, wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez przedsiębiorcę. Prowizja uiszczana z tego tytułu koordynatorowi – będąc prowizją od zakupu – w samej swej istocie stanowi natomiast element kosztów (nakładów) ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Stosownie do art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w ujęciu generalnym "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło". Ustęp 15 tego przepisu kreuje natomiast kolejną regułę, w myśl której "podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju". Zwrócić należy uwagę, że wspomniane przepisy nie rozróżniają w żaden sposób rodzaju prowizji. Zatem do podstawy opodatkowania należy zaliczyć każdą prowizję bez względu na jej rodzaj. Zgodne zaś z treścią art. 32 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego "w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: a) następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: i) prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu [...]". Wskazać trzeba, że przesłanka "wartości celnej" stanowiąca punkt wyjścia dla dalszych ustaleń podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importu towarów – z braku stosownej definicji legalnej na płaszczyźnie krajowego ustawodawstwa – winna być interpretowana stosownie do regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego, uzupełniającego w tym zakresie regulację ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym powszechnie aprobowanym w literaturze kierunkiem interpretacyjnym, wartością celną jest, co do zasady, wartość transakcyjna przywożonych towarów, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Stosownie do cytowanego wcześniej art. 32 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, owa wartość transakcyjna zostaje ustalona w oparciu o faktycznie zapłaconą bądź należną cenę. W konkretnych przypadkach dodaje się do niej także różne wpadkowe elementy. Są to m.in. poniesione przez kupującego, a nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej bądź należnej za towary, prowizje oraz koszty pośrednictwa, za wyjątkiem wszelkich prowizji od zakupu (w rozumieniu opłat poniesionych przez importera na rzecz agenta za reprezentację jego osoby przy zakupie towarów). Tak ustalona wartość celna jest następnie – stosownie do treści art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – powiększona o należne cło, tworząc w rezultacie podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Wskazana podstawa ma jednak jedynie charakter wyjściowy. Przepis art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera bowiem normę modyfikującą, w myśl której podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nakazuje włączenie do finalnej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wszelkich elementów transakcyjnych związanych z dokonywanym importem, które wcześniej nie zostały do niej z jakichkolwiek przyczyn włączone. Reguła ta dotyczy m.in. wszelkiego rodzaju prowizji, w tym – prowizji od zakupu – wyłączonej z zakresu wartości celnej (a zatem składowego elementu podstawy opodatkowania) na podstawie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie bowiem z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją podatku od towarów i usług od importu towarów, fakt pominięcia, czy nawet wykluczenia konkretnego, istotnego fiskalnie elementu z bazowego elementu podstawy opodatkowania, jakim jest wartość celna, nie oznacza jeszcze zupełnego jego wykluczenia z tejże podstawy. Wówczas, na mocy dyspozycji szczególnych, istnieje on bowiem w jej ramach jako suwerenny, dodatkowy element niewątpliwie wpływający na jej końcowy kształt. Dopiero określona z uwzględnieniem wskazań ust. 15 omawianego przepisu podstawa opodatkowania ma charakter zupełny i ostatecznie determinujący podstawę dla późniejszego obliczenia należnego podatku od towarów i usług. Organy celno-podatkowe dokonały zatem trafnej subsumcji istotnych dla rozstrzygnięcia norm prawnych, a wywiedzione przez nie wnioski są niewadliwe. Taki punkt widzenia na powyższe zagadnienie znajduje potwierdzenie również w literaturze prawa podatkowego. Z tych względów, wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wniesiona skarga jako nie zasługująca na uwzględnienie – podlega zatem oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.