III SA/Gd 575/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Sędzia NSA Anna Orłowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Firmy Księgarskiej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [..] z dnia 15 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oddala skargę. Zgłoszeniami celnymi z dnia 18 września 2007 r. ([...]), z dnia 25 września 2007 r. ([...]), ([...]), z dnia 10 października 2007 r. ([...]) objęto procedurą dopuszczenia do obrotu "książki tekstowe dla dzieci" importowane przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. M. Dla przedmiotowych towarów importer wskazał kod Taric 4901 99 00, zerową stawkę celną i zerową stawkę podatku od towarów i usług. W następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w w/w podmiocie Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia 12 stycznia 2010 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie kontroli w/w zgłoszeń celnych i określenia należności celnych oraz kwot podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Po przeprowadzeniu przedmiotowych postępowań Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1 i art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.), art. 3, art. 5 ust. 1 i 2 Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L. Nr 256 ze zm.), Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 65 ust. 5 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie: - dokonał zmiany zapisów: w polach 31 pozycja 1 zgłoszeń SAD (wpisano "Zabawki w formie książki dla dzieci z układankami [...] oraz w polach 31 pozycja 2 "Książki dla dzieci z okienkami "flip flap" – zgłoszenie z 18 września 2007 r.; "Książki dla dzieci z okienkami "flip flap", książki dla dzieci z figurkami" – zgłoszenie z dnia 25 września 2007 r. [...]; "Książki dla dzieci z okienkami "flip flap",– zgłoszenie z dnia 10 października 2007 r.); - dokonał zmiany kodu 4901 99 00 00 na kod 9503 00 69 00; - dokonał zmiany zapisu w polach 47 (AOO) oraz (BOO) pozycji 1 SAD wpisując odpowiednio stawki 4,7 % i 22 %. W reasumpcji organ: - określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 11.338 zł - orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust.5 ustawy – Prawo celne; - określił kwotę należnego podatku VAT w wysokości 80.961 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w sprawie zastosowanie miała reguła 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej odnosząca się do tzw. kryterium komponentu. Importowany towar nie stanowił bowiem książek dla dzieci lecz zabawki dla dzieci w formie książkowej – układanki typu puzzle, wzbogacone o tekst w twardej oprawie. Zdaniem organu zasadniczy charakter nadają produktowi właśnie układanki (puzzle) a zatem towar winien być klasyfikowany jako układanka do pozycji 9503 00 69. Co nadto istotne, w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1655/2005 z 10 października 2005 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej tekturową książkę – układankę dla dzieci składającą się ze stronic zawierających opowiadanie i związaną z nim ilustrację oraz stronic z układanką (puzzle) odtwarzającą ilustrację odpowiadającą stronicy należy klasyfikować do kodu CN 9503609000. W ocenie organu przyjęta przez stronę pozycja 4903 (dla obrazkowej książki dla dzieci) nie mogła być z kolei uznana za prawidłową, gdyż tekst i obrazki mają dla układanek pomocniczą funkcję. Odmienne ustalenia w tej materii skutkować zaś musiały dokonaniem prawidłowej klasyfikacji towaru z zastosowaniem stawki cła w wysokości 4,7 % oraz stawki podatku VAT w wysokości 22 %. Przedmiotowa decyzja została zakwestionowana w drodze odwołania, w którym wniesiono o jej uchylenie w odpowiednim zakresie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji spółka zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego – rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmienionego rozprowadzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe uznanie, że importowane ksiązki nie podlegają zakwalifikowaniu do kodu 4901 99 00 00 i w rezultacie uznanie, że importowany towar winien być klasyfikowany do kodu 9503 00 69 00; - naruszenie prawa materialnego – art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie podatku w związku z błędnym stwierdzeniem organu, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo; - naruszenie prawa materialnego – art. 51 ustawy – Prawo celne poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o wysokości długu celnego bez wskazania podstawy prawnej, co narusza art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa; - naruszenie prawa materialnego – art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie, a tym samym uznanie, że importowane książki nie są książkami i tym samym nie mogły być objęte stawką VAT wynoszącą 0 %; - naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w rezultacie przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa; - naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności jak również brak wskazania przyczyn nieustosunkowania się do przedłożonych przez stronę decyzji WIT dotyczących takich samych towarów; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w oderwaniu od przepisów prawa, podanie nieistniejącej podstawy prawnej w pouczeniu zawartym w decyzji, tj. art. 224 ustawy – Ordynacja podatkowa a także wskazanie nieprawidłowego terminu (tj. 8 sierpnia 2006 r.), od którego winny być naliczane odsetki od należności podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w następstwie rozpatrzenia w/w odwołania decyzją z dnia 15 września 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 67 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony w zakresie prawidłowości klasyfikacji towaru do pozycji 4901, ewentualnie do pozycji 4903. W ocenie organu aby klasyfikacja spornego towaru do 4901 była możliwa musi zostać spełniony warunek, że są to publikacje do czytania składające się głównie z materiału tekstowego a takim z pewnością nie są wydawnictwa stanowiące przedmiot prowadzonego postępowania. W/w publikacje składają się bowiem z 6 kart (12 stronic) łącznie z okładkami przy czym 5 stronic wewnętrznych po prawej stronie zawiera 12 – elementowe układanki typu puzzle, natomiast 4 stronice po lewej stronie zawierają niewielkie ilustracje i krótki tekst odnoszący się do obrazka (utworzonego z puzzli) znajdującego się na sąsiedniej stronicy. Nie można zatem uznać argumentacji strony, że importowane towary składają się z tekstu uzupełnionego ilustracjami. W świetle Not wyjaśniających do pozycji 4903 pozycja ta obejmuje tylko te książki obrazkowe, które są wyraźnie tworzone pod kątem zainteresowań do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem. Tym samym ilustracje muszą stanowić główną atrakcję książki. W sytuacji zaś gdy o atrakcyjności książki przesądzają układanki typu puzzle (w spornych publikacjach ilustracje zostały podzielone na elementy do układania – puzzle) to przypisanie spornego towaru do pozycji 9305 uznać należy za prawidłowe. W ocenie organu, w sprawie należało zastosować w drodze analogii Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1655/2005, mimo, iż towary importowane przez stronę różnią się nieco od towaru opisanego w w/w rozporządzeniu (o 16 stronnicach wspomina rozporządzenie, towar importowany to 12 – stronnicowa publikacja licząc łącznie z okładkami). Elementy do układania w towarze opisanym w rozporządzeniu również stanowią mniej niż 50 % zawartości książki (7 układanek na 16 stronnic), jednakże okoliczność ta również nie stanowi przeszkody do klasyfikacji do pozycji 9503. Tym samym klasyfikacja dokonana przez organ I instancji była prawidłowa. Prawidłowe w ocenie organu odwoławczego było nadto określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Wydanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego – art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady równości wobec równości wobec prawa; - naruszenie prawa materialnego – art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady demokratycznego państwa prawa; - naruszenie prawa materialnego – rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmienionego rozprowadzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe uznanie, że importowane ksiązki nie podlegają zakwalifikowaniu do kodu 4901 99 00 00 i w rezultacie uznanie, że importowany towar winien być klasyfikowany do kodu 9503 00 69 00; - naruszenie prawa materialnego - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmienionego rozprowadzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1655/2005 – poprzez zakwalifikowanie książek z puzzlami do pozycji CN 9503 00 69 00; - naruszenie prawa materialnego – art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie podatku w związku z błędnym stwierdzeniem organu, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo; - naruszenie prawa materialnego – art. 51 ustawy – Prawo celne poprzez błędne określenie należności celnych w wysokości 11.338 zł z tytułu zmiany klasyfikacji importowanych książek; - naruszenie prawa materialnego – art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie, a tym samym uznanie, że importowane książki nie są książkami i tym samym nie mogły być objęte stawką VAT wynoszącą 0 %; - naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne poprzez błędne orzeczenie o poborze odsetek, w związku z błędnym orzeczeniem w zaskarżonej decyzji, że kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym; - naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w rezultacie dopuszczenie się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa; Skarżąca sformułowała nadto zarzut naruszenia prawa materialnego - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zmienionego rozprowadzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 w odniesieniu do kodu CN 4901 99 00 00 oraz kody CN 4903 określonych w załączniku I do w/w rozporządzenia poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że książki oznaczone stosownymi kodami ISBN nie podlegają zakwalifikowaniu do podpozycji kodu CN 4901 99 00 00 "książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – pozostałe" lecz winny być zakwalifikowane do podpozycji kodu CN 9503 00 69 00 "układanki – pozostałe". W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organy administracji publicznej winny dokonywać jednolitej wykładni prawa a wątpliwości poczytywać na korzyść podmiotu będącego adresatem rozstrzygnięcia administracyjnego. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jest zaś decyzją sprzeczną z wcześniejszymi rozstrzygnięciami organów celnych wydanymi w odniesieniu do takich samych lub wysoce podobnych książek, a wyrażonych w decyzjach WIT znajdujących się w aktach sprawy. W sytuacji gdy różne organy prowadzą postępowania w takim samym przedmiocie dwoistość oceny nie powinna mieć miejsca. Interpretacja tych samych przepisów przez różne organy administracji publicznej w tych samych stanach faktycznych prowadzi bowiem do naruszenia reguł określonych w Konstytucji RP, w tym zasady zaufania podmiotów prawa do państwa, na obszarze którego działają oraz zasady demokratycznego państwa prawnego. Odnosząc się z kolei do kwestii kwalifikacji importowanego towaru skarżąca wskazała, że cechą importowanych książek są ilustracje stanowiące ich główną atrakcję. Z kolei elementy ruchome - główny komponent przedmiotowych książek zauważalny "na pierwszy rzut oka" - stanowią jedynie uzupełnienie tekstu książki i ilustrację do niego. Towar wbrew twierdzeniom organów celnych nie spełnia tym samym definicji układanki. Dowodami przemawiającymi za słusznością stanowiska skarżącej są również pisma Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi i Głównego Urzędu Statystycznego oraz Wiążące Interpretacje Taryfowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w świetle których książki zawierające puzzle powinny być przyporządkowywane do kodu 4901 99 00. W ocenie skarżącej nie ma żadnych przeciwwskazań aby sporny towar klasyfikować jako książki (4901 99 00), względnie jako książki dla dzieci (4903). Książki te stanowią bowiem zbiór ilustracji i krótkich, odpowiednich dla najmłodszych dzieci opowiadań. Ilustracje zamieszczone w książkach są ich integralną częścią, a układanka stanowi zdublowanie ilustracji. W związku z tym układanka stanowi najwyżej 1/3 cech przedmiotowych książek. Oznacza to, że komponent książki w rozumieniu pkt 3b ORINS jest w tym przypadku dominujący. Co równie ważne, zastosowanej kwalifikacji w żaden sposób nie uzasadnia rozporządzenie nr 1655/2005. W rozpatrywanej sprawie interpretacja przedmiotowego rozporządzenia została w nieuprawniony sposób rozszerzona, gdyż rozporządzenie mówi o książce 16 stronicowej z 7 stornami puzzli. Książki importowane przez skarżącą mają zaś 12 stron a na 5 stronach występują puzzle. W tym stanie za nieprawidłowe należało uznać określenie przez organy celne należności celnych i podatku VAT oraz orzeczenie w przedmiocie odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne. Zasadny jest nadto zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszącego się do kodu ISBN. Oznaczenie spornych książek takim kodem świadczy bowiem o tym, że mamy do czynienia z książką klasyfikowaną do pozycji kodu CN 4901, a tym samym stawka podatku VAT winna wynosić 0 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu dla rozstrzygnięcia sporu znaczenia nie ma ocena towaru po oddzieleniu od niej układanki. Klasyfikacji podlega bowiem kompletny, cały towar a nie jego część. W rozpatrywanym przypadku nie ulega zaś wątpliwości, że to układanki są najbardziej atrakcyjnym i zauważalnym elementem, który nadaje spornym towarom zasadniczy charakter. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota problemu w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czym były sprowadzane przez skarżącą produkty – książkami, jak twierdzi skarżąca spółka, czy układanką, jak twierdzą organy celne. Art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - dalej jako WKC - stanowi, że w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Klasyfikacja taryfowa określa podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej i została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi, do której musi zostać przyporządkowany towar (art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 WKC). Wspólną Taryfę Celną wprowadzono rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona została zamieszczona, wraz z autonomicznymi i konwencyjnymi stawkami celnymi, dodatkowymi jednostkami statystycznymi i innymi informacjami, w załączniku I do tegoż rozporządzenia Rady (EWG). Załącznik ten co roku jest zmieniany rozporządzeniem Komisji Europejskiej, obowiązującym od 1 stycznia danego roku. W załączniku I znajdują się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ponadto przy klasyfikacji taryfowej stosuje się Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja Not wyjaśniających została zawarta w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne. Obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Noty wyjaśniające powinny być zgodne z postanowieniami CN i nie mogą modyfikować ich zakresu. Należy zauważyć, iż Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) służą ustaleniu prawidłowego kodu Taryfy celnej dla danego towaru. Z Reguły 1 wynika, że tytuły sekcji, działów i pododdziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2 - 5. Reguła 6 nakazuje natomiast, by klasyfikację towarów do podpozycji tej samej pozycji przeprowadzać zgodnie z ich treścią i uwagami do nich stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Z uwagi na datę dokonania zgłoszeń celnych, tj. 18 i 25 września 2007 r. oraz 10 października 2007 r. zastosowanie w sprawie niniejszej miały przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zdaniem skarżącej spółki importowane towary winny być klasyfikowane do pozycji 4901, względnie 4903 Taryfy celnej, zaś zdaniem organów celnych – do pozycji 9503. Pozycja 4901 Taryfy celnej odnosi się do "Książek, broszur, ulotek i podobnych materiałów, drukowanych, nawet w pojedynczych arkuszach"; pozycja 4903 Taryfy celnej to "Książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania"; z kolei pozycja 9503 obejmuje swoim zakresem "Pozostałe zabawki; modele redukcyjne (w skali) i podobne modele służące do zabawy, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju". Uwaga 6 do działu 49 Taryfy celnej przewiduje, że w pozycji 4903, czyli wskazywanej przez skarżącą spółkę, określenie "książki obrazkowe dla dzieci" dotyczy książek dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst jest dodatkiem. Noty wyjaśniające (zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów) przewidują natomiast, że ta pozycja obejmuje tylko te książki obrazkowe, które są wyraźnie tworzone pod kątem zainteresowań lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem. Co istotne, Noty wyjaśniające przewidują, że pozycja ta obejmuje również książki obrazkowe dla dzieci zawierające "podnoszące się" wklejki lub ruchome figurki, jeżeli jednak taki wyrób jest zasadniczo zabawką, nie jest objęty pozycją 4903, a działem 95. Książka obrazkowa dla dzieci, zawierająca obrazki lub modele do wycinania, pozostaje objęta niniejszą pozycją pod warunkiem, że części wycinane są dodatkiem, natomiast jeżeli ponad połowa stron (włącznie z okładkami) przeznaczona jest do wycinania w całości lub częściowo, nawet gdy zawierają one również pewną ilość tekstu, wyrób taki uważany jest za zabawkę (dział 95). Wobec powyższego klasyfikacji towaru do pozycji 4903 można dokonać przede wszystkim wówczas, gdy główną jego atrakcją są ilustracje. Przedmiotowy towar podlegający kontroli co do zasady ma formę książkową – wewnątrz po jednej stronie jest krótki tekst i niewielkie ilustracje. Po drugiej stronie przedstawiono obrazki (nawiązujące do tytułu z pierwszej karty) w taki sposób, że część karty jest pocięta i można ją wyjąć, a następnie na powrót ułożyć, jak puzzle, przy czym pod wyjętymi elementami znajduje się taki sam obrazek, jak na poszczególnych "puzzlach". Ponadto zewnętrzne okładki zawierają tytuł, krótkie objaśnienie treści znajdującej się w środku i obrazki. Na zewnętrznej okładce znajduje się napis "moje puzzle !". Z uwagi na złożony charakter towaru należy zastanowić się, czy w ogóle "sporna" część towaru – ta, która nazywana jest układanką czy puzzlami - może być określona słowem "ilustracja". Ilustracja bowiem to obraz, fotografia, rysunek, inny element graficzny wykonany w różnych technikach, jednak postrzegana jako fizyczna całość. Tymczasem - jak wyżej wskazano - w przypadku przedmiotowego towaru ta jego część nie tworzy jednolitej, jednorodnej całości, lecz przypomina puzzle (z mniejszych fragmentów nie można ułożyć w całości dużego obrazka). Ruchome elementy stanowią tylko pewną część dużego obrazka, zaś w przypadku puzzli - co do zasady - składa się jeden duży obrazek z małych fragmentów. Tak więc wbrew twierdzeniu skarżącej spółki uznać trzeba, że główną atrakcją przedmiotowego towaru jest układanka przypominająca puzzle, nie zaś ilustracje. Główną atrakcją towaru nie są też obrazki – ilustracje znajdujące się na pozostałych kartach i okładkach, ani też obrazki (ilustracje) po wyjęciu części ruchomych. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowy towar patrząc przez pryzmat klasyfikacji taryfowej nie może być oceniany w stanie niekompletnym, tj. na przykład po wyjęciu części ruchomych i bez uwzględnienia ich istnienia, bowiem ocenie klasyfikacyjnej podlega cały towar, a nie jego część. Organy – w ocenie Sądu - słusznie zakwalifikowały przedmiotowy towar do kodu CN 9503 60 90, który obejmuje: Pozostałe zabawki ; modele redukcyjne (w skali) i podobne modele służące do zabawy, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju - Układanki - - Pozostałe. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest zaś to, czy przedmiotowa układanka jest układanką stricte typu puzzle, czy też tylko ją przypomina. Taryfa celna nie uzależnia bowiem przypisania towaru do poszczególnego kodu CN w zależności od tego, czy jest on puzzlami czy inną układanką. Wobec powyższego brak podstaw do podzielenia twierdzeń skargi o naruszeniu przez organy przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie sposobu klasyfikacji przedmiotowego towaru powoływała się na treść Not wyjaśniających, wyżej przywołanych, argumentując, że części ruchome stanowią w towarze mniej niż połowę stron, wobec czego towar nie może być klasyfikowany do działu 95. Słusznie jednak zauważa organ odwoławczy wskazując, że treść przywołanych not wyjaśniających nie ma odniesienia do spornego towaru. Nie ma w nim bowiem "obrazków lub modeli do wycinania", o jakich mowa w Notach wyjaśniających. Wbrew stanowisku skarżącej treść Not wyjaśniających nie odnosi się do towaru, który zawiera elementy ruchome do układania. Warto wskazać, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 marca 2011 r.(sygn. I GSK 181/10) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż w sytuacji gdy każda z wymienionych pozycji Taryfy celnej odnosi się do części zawartych w wyrobie materiałów, zastosowanie znajduje reguła 3b ORiNS. W myśl tej reguły do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub różnych części składowych (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmująca materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Co oczywiste, czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Treść Not wyjaśniających wskazuje zaś, że czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być właściwość materiału lub składnika albo też rola jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Rozważając zatem, który z elementów rozstrzyga o zasadniczym charakterze spornego towaru należy uznać, że zamieszczenie w towarze elementów układanki nie miało na celu zapewnienia prawidłowego korzystania z obrazków i tekstu. W tej sytuacji chodziło więc wprost o zaopatrzenie wyrobu w układankę, dla której część obrazkowa służy za wzór. Z powyższego wynika, że to układanka nadaje towarowi zasadniczy charakter. W reasumpcji sporny towar jako całość nie odpowiada pozycji 4903 taryfy celnej, gdyż zgodnie z uwagą 6 do działu 49 zamieszczone w tej pozycji określenie " książki obrazkowe dla dzieci" obejmuje książki dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja a tekst stanowi dodatek. Odnosząc się z kolei do powołanego przez organy obu instancji treści rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej wskazać trzeba, że towar, którego dotyczy rozporządzenie, to tekturowa książka - układanka dla dzieci, składająca się z 16 stronic. Osiem stronic (po lewej stronie) zawiera opowiadanie dla dzieci i związaną z nim ilustrację. Siedem stronic (po prawej stronie) zawiera układankę (puzzle), składającą się z 12 elementów, odtwarzającą kolorową ilustrację z odpowiadającej stronicy. Ostatnia stronica zawiera wyłącznie ilustrację. Zasadnie organy orzekające w sprawie wskazały, że towar, o jakim mowa w powyższym rozporządzeniu i przedmiotowy towar nieznacznie się różnią . Niezasadnie jednakże organy uznały, że w/w rozporządzenie zastosować można w rozpatrywanej sprawie niejako na zasadzie analogii, której stosowanie na gruncie postępowania celnego nie jest dopuszczalne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji użył sformułowania, iż "podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż podobieństwo towaru należy uznać za wystarczające dla przypisania spornych towarów do pozycji 9503 Taryfy celnej podobnie jak w w/w rozporządzeniu". Tak więc stwierdzić trzeba, że w istocie organ w/w rozporządzenie przywołuje na poparcie swojego stanowiska, względnie wskazówkę, w jaki sposób dokonać należy klasyfikacji celnej przedmiotowego towaru, skoro towar podobny, został przez rozporządzenie Komisji (WE) zaklasyfikowany właśnie do kodu CN 9503 60 90. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie sposób bowiem zarzucić organom, że działały w sprawie nie mając oparcia w przepisach prawa, jak również, że działanie to naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Z kolei ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc zaś do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy dokonały oceny przedstawionych przez skarżącą dowodów, jak również odniosły się do argumentów zawartych w pismach procesowych. Organ odwoławczy dokonał m.in. oceny treści pism tak Urzędu Statystycznego w Łodzi , jak i Głównego Urzędu Statystycznego zasadnie stwierdzając, że organy statystyki publicznej mogą jedynie pomagać zainteresowanym podmiotom, jednak sama klasyfikacja taryfowa leży w gestii producenta lub usługodawcy. Co równie ważne, Wiążące Informacje Taryfowe, na które powołuje się skarżąca pochodzą z czerwca 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 WKC, wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Już z tego powodu Wiążące Informacje Taryfowe, na które powołuje się skarżąca nie mają zastosowania w odniesieniu do towaru, dla którego formalności celne zostały dokonane przed dniem ich wydania. Niezależnie od powyższego, co istotne jak podał organ, zostały one "cofnięte" i tego ustalenia skarżąca w żaden sposób nie podważyła. Organ zatem, uwzględniając również fakt, że WIT-y nie były wydawane dla strony skarżącej, nie miał obowiązku odnoszenia się do nich jako do jednego z dowodów w sprawie, skoro w dacie rozstrzygania nie funkcjonowały w obiegu prawnym. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne wskazać trzeba, że organy zasadnie nie stwierdziły istnienia w sprawie wymienionych w tym przepisie przesłanek pozwalających na odstąpienie od poboru odsetek. Takie stanowisko organów jest w ocenie Sądu słuszne i znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy. Skarżąca w toku postępowania nie wykazała bowiem, by podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania zgłaszającego w rozumieniu tego przepisu. Końcowo należy wskazać, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP nie zasługują na aprobatę. Zmiana stanowiska dokonana przez organy celne w zakresie stosowania prawa nie w każdym przypadku prowadzi do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. Co więcej, decyzje organów administracji celnej wydane w innych sprawach nawet na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego nie są w żaden sposób wiążące dla Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę. Jakkolwiek, zdaniem Sądu taka sytuacja w demokratycznym państwie prawa winna być postrzegana jako naganna i – jak słusznie podniosła skarżąca – podważająca zaufanie określonych podmiotów do organów państwa, to jednakże sama w sobie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji w przypadku, gdy w ocenie Sądu decyzje te pozostają w zgodzie z prawem materialnym i proceduralnym. Sąd w składzie orzekającym, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 723/05, LEX nr 274881), że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe (celne) przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego (celnego) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być bowiem rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających ewentualne błędy popełnione poprzednio. Konkluzja, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza prawa prowadzić musi do oddalenia skargi, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.