III SA/Gd 575/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak ( spr.) Sędzia WSA Jolanta Sudoł Protokolant Starszy sekretarz sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...]; [...]; nr [...]; [...]; w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargi. W dniach 10 i 21 grudnia 2010 r. [...] Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar importowany przez firmę "A" Spółkę z o.o. w J., opisując go w polu 31 dokumentu SAD jako "odkurzacze z własnym silnikiem elektrycznym o mocy nieprzekraczającej 1500 W i posiadające zbiornik o pojemności nieprzekraczającej 20 l. (CT 850 B/O; CT 1148 CT)" . W zgłoszeniach celnych określiła ich wartość na kwoty odpowiednio: 46 077,75 USD i 80 475,02 USD, wysokość należności celnych (A00) ogółem na kwoty 3 120,00 PLN i 5 353,00 PLN, zaś podatek od towarów i usług z tytułu importu (B00) na kwoty 31 861,00 PLN i 55 625,00 PLN. Zgłoszenia zostały przyjęte i zaewidencjonowane pod numerami [...] i [...]. Postanowieniami z dnia 17 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. W dniu 14 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje nr [...], [...] oraz nr [...], [...], w których określił wartość celną importowanego towaru na kwoty 155.988,00 zł i 210.673,00 zł, określił niezaksięgowaną kwotę cła (A00), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 320,00 zł i 432,00 zł, orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w wysokości 44.719,00 zł oraz 72.987,00 zł. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że koszty wynikające z faktur nr [...] w wysokości 30 000,00 USD, nr [...] w wysokości 30 000,00 USD i nr [...] w wysokości 30 000,00 USD (wystawionych przez [...]) dotyczą usług nadzoru odpowiednio w III i IV kwartale 2010 r. i jako prowizje od zakupu winny być doliczone do podstawy opodatkowania zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych. Uznał również, że koszt wynikający z faktury (wystawionej przez [...]) nr [...] w wysokości 30 000,00 USD należy doliczyć, w odpowiedniej proporcji, do wartości celnej odkurzaczy zadeklarowanej w tych zgłoszeniach celnych, które obejmują produkty zakupione na podstawie faktur handlowych wystawionych po dniu 20 sierpnia 2010 r. Przedmiotowym zgłoszeniom celnym organ celny pierwszej instancji ostatecznie przyporządkował kwoty: - 14 530,80 zł i 19 623,50 zł – proporcjonalna wartość z faktury nr [...]dotyczącej zakupu form użytych do produkcji odkurzaczy, która winna być doliczona do wartości celnej towarów, - 43 592,40 zł i 58 862,50 zł – proporcjonalna wartość z faktur nr [...], [...], [...] dotyczących kosztów nadzoru nad produkcją odkurzaczy, która jako uznana przez organ za prowizję od zakupu winna być ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie organu charakter usług świadczonych przez "Koordynatora" na rzecz " Zamawiającego" przemawia za uznaniem go za agenta reprezentującego firmę przy zakupie towarów, nie zaś za pośrednika, co wiąże się z koniecznością wliczenia prowizji od zakupu do podstawy opodatkowania przy określeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie w/w zgłoszeń celnych. Odwołanie od powyższych decyzji wniosła "A" Spółka z o. o. w J. zarzucając organowi błędne ustalenie wartości celnej towaru i należności celnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu, rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie w sprawie, brak logiki oraz sprzeczność w ustaleniach faktycznych w trakcie prowadzonego postępowania, ujawnioną w uzasadnieniu decyzji, co narusza art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 125, art. 139 § 1-3, art. 188 Ordynacji podatkowej. Decyzjami z dnia 25 kwietnia 2013r. o numerach [...] oraz [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, że strona, pomimo wezwań organu celnego, nie dokonała przyporządkowania kosztów form z ujawnionych faktur do sprowadzonych odkurzaczy i konkretnych zgłoszeń celnych, na podstawie których objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu odkurzacze wyprodukowane przy wykorzystaniu tych form. W związku z tym organ celny pierwszej instancji dokonał proporcjonalnego doliczenia wartości form do sprowadzonego towaru na podstawie wyżej wymienionych zgłoszeń celnych tj. koszt z ujawnionej faktury nr [...], doliczył do wartości celnej importowanych odkurzaczy. Zdaniem organu drugiej instancji przyjętą przez organ celny pierwszej instancji metodę doliczenia kosztów przedmiotowych form należy uznać za odpowiadającą "Uwagom interpretacyjnym dotyczącym wartości celnej" - Załącznik nr 23 do Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 ze zmianami), zawierający m.in. wyjaśnienia do art. 32 ust. 1 lit. b WKC w zakresie interpretacji sposobów doliczania wartości form do wartości celnej towarów, które pozwalają na ustalenie proporcji, w szczególności poprzez przyporządkowanie wartości form do wartości celnej towarów sprowadzonych w ramach jednej, kilku lub wszystkich dostaw. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił nadto, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość, cena powiększona o należne cło. Z kolei ust. 15 ww. artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC, w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszt pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego, aby ocenić rzeczywisty charakter i zakres usług świadczonych przez Koordynatora - chińską firmę [...], LTD. dokonał analizy postanowień umowy z dnia 3 października 2009 r. oraz aneksu nr 1/2009 z dnia 3 października 2009 r. do tej umowy. Dopiero analiza treści pełnomocnictwa z dnia 1 października 2009 r. udzielonego przez stronę Koordynatorowi dała organowi celnemu podstawę do uznania, że koszty określone w ujawnionych fakturach nr [...], [...] i [...] są prowizją od zakupu i jako takie nie podlegają włączeniu do wartości celnej. Firma [...], LTD. została bowiem upoważniona m.in. do zawierania wszelkich niezbędnych umów w imieniu i na rzecz Spółki "A"(mocodawcy) potrzebnych do realizacji trójstronnej umowy współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i obrotu wielofunkcyjnych urządzeń [...], a także podpisywania w imieniu i na rzecz mocodawcy dokumentów. Ponieważ zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e WKC prowizji od zakupu nie wlicza się do wartości celnej, organ celny pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość celną sprowadzonych odkurzaczy z uwzględnieniem jedynie kosztu (w proporcjonalnej wielkości) form użytych do ich produkcji. Organ odwoławczy wskazał również, że o ile bezsporność charakteru prowizji jako tzw. od zakupu nie stanowi podstawy do obliczenia kwoty cła, to podatek VAT z tytułu importu jest jednak liczony nieco odmiennie. Z brzmienia art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dodatkowym elementem podlegającym wliczeniu do podstawy opodatkowania są prowizje. Wobec braku odpowiedniej regulacji należy przyjąć, iż dotyczy to wszelkich prowizji płaconych pośrednikom, agentom, zleceniobiorcom związanych z nabyciem towarów, a zatem także prowizji od zakupu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż proporcjonalna wartość z faktur nr [...], [...], [...] dot. wynagrodzenia Koordynatora za nadzór nad produkcją odkurzaczy winna być ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ celny pierwszej instancji określił podatek VAT z tytułu importu w prawidłowej wysokości. Nadto organ wyjaśnił, iż przy piśmie z dnia 24 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego przekazał Dyrektorowi Izby Celnej nadesłany przez Stronę Aneks nr [...] do "Trójstronnej Umowy Współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i odbioru Wielofunkcyjnych Urządzeń <[...]>" z dnia 1 października 2009 r., zawarty w Chińskiej Republice Ludowej w dniu 5 października 2009r. Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi aneksem, Koordynator między innymi został uprawniony przez spółkę "A" do zawierania w jej imieniu i na jej rzecz umów kupna-sprzedaży, zamówień, itp. w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 1 października 2009 r. Czynności nadzoru obejmują czynności faktyczne, jak również czynności prawne mające na celu zapewnienie prawidłowej jakości zamawianego towaru, składania reklamacji, nowych zamówień, oświadczeń woli co do skorzystania z przysługujących spółce "A" uprawnień. Koordynator zobowiązał się do zawierania na rzecz i w imieniu spółki "A" umów kupna-sprzedaży i zamówień u producenta. Zdaniem organu wprowadzone aneksem zmiany czynią umowę z dnia 1 października 2009 r. umową agencji typu przedstawicielskiego, w ramach której Koordynator uprawniony jest, jak i sam zobowiązał się, do wykonywania czynności prawnych, tzn. składa oświadczenia woli w imieniu i na rzecz spółki "A", które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków tej Spółki. Przedstawione zmiany zakresu czynności Koordynatora potwierdzają zatem ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego , że wynagrodzenie Koordynatora jest prowizją od zakupu, która zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e WKC nie jest doliczana do wartości celnej importowanych towarów i która, zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu. Odnośnie zarzutu, że organ celny nie wziął pod uwagę interpretacji co do charakteru tego pełnomocnictwa i zasadności "obciążania podatnika podatkiem za tzw. prowizję od zakupu" zawartej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż orzeczenia te dotyczą spraw, w których organ celny wynagrodzenie Koordynatora uznał za koszty pośrednictwa wliczane do wartości celnej na podstawie Trójstronnej Umowy z dnia 1 października 2009 r. i aneksu do niej. Strona dopiero przed Sądem przedłożyła pełnomocnictwo dla Koordynatora. Sąd zaś, biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowych wyrokach nie rozstrzygnął o charakterze pełnomocnictwa, lecz stwierdził, że dokument ten może wskazywać na istnienie między stroną skarżącą i jej chińskim kontrahentem (koordynatorem) relacji prawnych opartych na upoważnieniu "koordynatora" do dokonywania czynności prawnych w imieniu strony skarżącej i zobowiązał organ celny do dokonania, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, oceny wagi dokumentu pełnomocnictwa. Niewątpliwie w niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji dokonał takiej oceny. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka z o. o. w J. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, zaś w przypadku stwierdzenia braku przesłanek do stwierdzenia nieważności o uchylenie zaskarżonych decyzji. Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciom naruszenie prawa: – materialnego, w tym art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w dalszej części w skrócie u.p.t.u. - przez jego błędną interpretację, zastosowanie i uznanie, że prowizja od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta [...] LTD jest prowizją, którą w świetle w/w przepisu należy doliczyć do podstawy opodatkowania, – materialnego, w tym 29 w zw. z art. art. 33 ust 1 lit. e pkt (i) WKC - przez ich błędną interpretację, zastosowanie i uznanie, że uiszczona przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta [...] LTD prowizja od zakupu, która w świetle przepisów WKC nie podlega doliczeniu do wartości celnej importowanych towarów, jest prowizją, która w świetle art. 29 ust 15 u.p.t.u. podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania w imporcie, – procesowego, w tym art. 120, art. 121, 122, art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa - w dalszej części w skrócie o.p. - polegające na nadużyciu prawa i bezpodstawnym obciążaniem skarżącej zobowiązaniem podatkowym określonym w skarżonych decyzjach, – procesowego, tj. art. 191 o.p. polegające na błędnych ustaleniach faktycznych i stwierdzenie, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu należy doliczyć uiszczone przez skarżącą na rzecz jej chińskiego kontrahenta prowizje od zakupu. W uzasadnieniach skarg skarżąca wskazała, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, iż wobec braku odpowiedniej regulacji definiującej specyficzne rodzaje prowizji, która miałyby podlegać wliczaniu do podstawy opodatkowania, należy uznać, że w świetle art. 29 ust. 15 u.p.t.u. do podstawy opodatkowania wlicza się wszelkie prowizje. Tak jak ma to miejsce przy określaniu wartości celnej towaru, tak i w przypadku pojęcia "prowizji" doliczanej do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu powinny mieć zastosowanie przepisy prawa celnego, które wskazują jakiego rodzaju prowizje nie podlegają wliczeniu do wartości celnej i cła za importowane towary. Za stanowiskiem tym w ocenie skarżącej przemawia również pogląd organu celnego drugiej instancji, który mimo że został przez niego wypowiedziany to jednak nie został zastosowany. Uwzględniając powyższe należy wskazać na stanowisko organu celnego, zgodnie z którym punktem wyjścia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu jest wartość celna i przepisy prawa celnego - w tym przepisy WKC. Istotne jest ustalenie, czy prowizja od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz Koordynatora podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Według skarżącej dokonując ustaleń per analogiam legis należy dojść do wniosku, że zapłacona przez skarżącą prowizja od zakupu nie powinna być ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu. Prowizja od zakupu poniesiona przez skarżącą nie stanowi kosztów związanych z wytworzeniem importowanych przez nią towarów, jak i nie wpływa na cenę końcową tych towarów i w związku tym nie może ona być uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu. Zgodnie z treścią trójstronnej umowy z dnia 1 października 2009 r. prowizja płacona przez skarżącą na rzecz koordynatora stanowi jego wynagrodzenie, które w żaden sposób nie wpływa na końcową wartość importowanego towaru i tym samym nie powinna być ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów. Nadto zdaniem Spółki, katalog prowizji podlegających ujęciu w podstawie opodatkowania został zawarty w treści art. 29 ust. 15 u.p.t.u. i prowizja od zakupu nie znajduje się w tym katalogu. Skarżąca podniosła również, że organ celny już wcześniej wszczynał wobec spółki postępowania podatkowe w sprawie kontroli należności celnych i podatkowych powstałych z tytułu importu przedmiotowy towarów. W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt: IIISA/Gd 148 -162/12 Sąd wskazał, że dokonując ustaleń organy celne nie uwzględniły treści pełnomocnictwa udzielonego chińskiemu Koordynatorowi przez skarżącą oraz podniósł, że dokument ten mógł wskazywać na istnienie między skarżącą i jej chińskim Kontrahentem relacji prawnej opartej na upoważnieniu Koordynatora do dokonywania czynności prawnych imieniem skarżącej. W skutek uchylenia przedmiotowych decyzji i przekazania spraw nimi objętymi do ponownego rozpatrzenia Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania i wydał decyzje stwierdzając, że prowizja od zakupu nie zostanie doliczona do podstawy opodatkowania. Nadto skarżąca podniosła, że sytuacje, w których ten sam organ podatkowy w jednej sprawie stwierdza, że prowizja od zakupu w świetle obowiązujących przepisów nie powinna być doliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu, a w kolejnej wskazuje, że ta sama prowizja od zakupu podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu jest jawnym naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p., zasady działania w sposób budzący zaufanie obywateli wobec organów administracji publicznej wyrażonej w treści art. 121 o.p. jak i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 o.p. Takie działanie organu narusza również ogólną zasadę demokratycznego państwa prawa, tj. zasadę pewności prawa. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2013r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt III SA/Gd 575/13 i III SA/Gd 576/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na to, że strona skarżąca w skargach domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji w całości. W decyzjach tych zawarte było rozstrzygnięcie zarówno co do wartości celnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi, jak i co do zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Zarzuty skargi dotyczyły jednak wyłącznie tych części decyzji, które dotyczą zobowiązań podatkowych strony skarżącej. Poddając jednak kontroli zaskarżone decyzje w całości, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa co do niekwestionowanej przez stronę zmiany wartości celnej importowanych towarów związanej z zaliczeniem do niej wartości określonych form, służących do produkcji odkurzaczy. Skutkiem zaskarżenia przez stronę decyzji w całości jest natomiast uzyskanie przez sprawę charakteru celnego – mimo to, że jedynym spornym między stroną i organem elementem decyzji było ustalenie wysokości należnego podatku VAT. Istotną kwestią w omawianej sprawie, z uwagi za ostateczne stanowisko skarżącej, jest po pierwsze ustalenie, czym są koszty wynikające z faktur [...] (na kwotę 30.000 USD), [...] (na kwotę 30.000 USD) oraz [...] (na kwotę 30.000 USD) – w odniesieniu do przedmiotowych zgłoszeń celnych, i -po drugie -czy prawidłowe jest wliczenie ich do podstawy opodatkowania z mocy art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dokonując kwalifikacji w/w kosztów podkreślić należy, że organy dokonywały jej z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyrokach tutejszego Sądu, zgodnie z którymi organy, uznające wówczas powyższe koszty za koszty pośrednictwa wliczane do wartości celnej - zobowiązane były przez Sąd do rozważenia charakteru złożonego dopiero na etapie postępowania sądowego pełnomocnictwa z dnia 1 października 2009 r. W ocenie bowiem Sądu kontrolującego wydane decyzje w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 148-162/12, "dokument ten może wskazywać na istnienie między stroną skarżącą i jej chińskim kontrahentem (koordynatorem) relacji prawnych opartych na upoważnieniu "koordynatora" do dokonywania czynności prawnych w imieniu strony skarżącej". Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że to strona skarżąca konsekwentnie twierdziła, przedkładając stosowne dowody, że podejmowane przez Koordynatora ([...] LTD) czynności, na podstawie postanowień zawartej Trójstronnej umowy z dnia 3 października 2009 r. i aneksu do niej wskazują, że działał on jako agent reprezentujący spółkę przy zakupie towarów, a koszty ponoszone przez skarżącą tytułem jego wynagrodzenia są prowizją od zakupu, która zgodnie z art. 33 ust. 1 lit.e Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie jest wliczana do wartości celnej. Spółka bowiem w toku całego postępowania stała na stanowisku, że koszty te są prowizją od zakupu a nie, jak twierdził wówczas organ, kosztami pośrednictwa. Niewątpliwie w niniejszej sprawie organy celne dokonały oceny w tym zakresie, uznając, że charakter usług świadczonych przez "Koordynatora" – [...] Ltd. na rzecz "Zamawiającego" przemawiał za uznaniem ww. podmiotu za agenta reprezentującego firmę przy zakupie towarów, nie zaś za pośrednika. Skarżąca powyższego ustalenia nie kwestionowała twierdząc jedynie, że wskazana prowizja od zakupu nie jest prowizją, która w świetle art. 29 ust.15 ustawy o podatku od towarów i usług podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania w imporcie. Skarżąca spółka dopiero na rozprawie całkowicie zmieniła stanowisko twierdząc, że należności wynikające z wymienionych wyżej faktur, uznawane wcześniej za prowizję od zakupu, prowizjami takimi nie były. Zdaniem strony skarżącej ocenę istoty tych należności zmieniają dokumenty, otrzymane od chińskiego kontrahenta [...] Ltd., z których wynika, że faktury, którymi obciążono skarżącą spółkę są refakturowane z faktur, którymi tego przedsiębiorcę obciążyła firma "[...]" Argumentacja strony skarżącej nie jest zdaniem sądu przekonująca. Zwrócić należy uwagę, że z punktu widzenia oceny, czy kwota wynikająca z kolejnych faktur wystawionych z tytułu "Mr Allen comission of production" stanowi prowizję od zakupu nie ma znaczenia, czy przedstawiciel skarżącej spółki działający na podstawie pełnomocnictwa – "koordynator" wykonywał swe czynności przy pomocy własnych pracowników, czy też korzystając z usług innych samodzielnych podmiotów gospodarczych. Nie ma zatem znaczenia, czy ostatecznym beneficjentem prowizji jest pełniąca funkcję "koordynatora" – agenta – firma [...], czy też inny podmiot wykonujący czynności na jego zlecenie. Nie można też zaakceptować poglądu strony skarżącej co do tego, że elementy definiujące pojęcie prowizji odnajdywać należy w polskim kodeksie cywilnym. Wspólnotowe prawo celne, posługujące się pojęciem "prowizji" stanowi regulację, która posługuje się własnym katalogiem pojęciowym i nie jest trafne posługiwanie się przy jego interpretacji definicjami ustawowymi zawartymi w aktach prawa wewnętrznego. Niewątpliwie wynagrodzenie otrzymywane przez agenta zakupu działającego na zlecenie kupującego za wykonywane przezeń czynności takie jak przekazywanie sprzedawcy wymagań kupującego, nadzór nad produkcją, kontrola towarów, ma charakter prowizji od zakupu (por. Wspólnotowy Kodeks Celny pod red. W. Morawskiego. Warszawa 2007 str. 380-381). Nie jest przy tym istotny sposób rozliczenia prowizji. Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą polega na imporcie towarów. Działalność zatrudnionego agenta (koordynatora) stanowi element składowy tej działalności, wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez przedsiębiorcę. Prowizja uiszczana z tego tytułu koordynatorowi – będąc prowizją od zakupu – w samej swej istocie stanowi natomiast element kosztów (nakładów) ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Stosownie do art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w ujęciu generalnym "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło". Ustęp 15 tego przepisu kreuje natomiast kolejną regułę, w myśl której "podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju". Zwrócić należy uwagę, że wspomniane przepisy nie rozróżniają w żaden sposób rodzaju prowizji. Zatem do podstawy opodatkowania należy zaliczyć każdą prowizję bez względu na jej rodzaj. Zgodne zaś z treścią art. 32 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego "w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: a) następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: i) prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu [...]". Wskazać trzeba, że przesłanka "wartości celnej" stanowiąca punkt wyjścia dla dalszych ustaleń podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importu towarów – z braku stosownej definicji legalnej na płaszczyźnie krajowego ustawodawstwa – winna być interpretowana stosownie do regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego, uzupełniającego w tym zakresie regulację ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym powszechnie aprobowanym w literaturze kierunkiem interpretacyjnym, wartością celną jest, co do zasady, wartość transakcyjna przywożonych towarów, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Stosownie do cytowanego wcześniej art. 32 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, owa wartość transakcyjna zostaje ustalona w oparciu o faktycznie zapłaconą bądź należną cenę. W konkretnych przypadkach dodaje się do niej także różne wpadkowe elementy. Są to m.in. poniesione przez kupującego, a nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej bądź należnej za towary, prowizje oraz koszty pośrednictwa, za wyjątkiem wszelkich prowizji od zakupu (w rozumieniu opłat poniesionych przez importera na rzecz agenta za reprezentację jego osoby przy zakupie towarów). Tak ustalona wartość celna jest następnie – stosownie do treści art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – powiększona o należne cło, tworząc w rezultacie podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Wskazana podstawa ma jednak jedynie charakter wyjściowy. Przepis art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera bowiem normę modyfikującą, w myśl której podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nakazuje włączenie do finalnej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wszelkich elementów transakcyjnych związanych z dokonywanym importem, które wcześniej nie zostały do niej z jakichkolwiek przyczyn włączone. Reguła ta dotyczy m.in. wszelkiego rodzaju prowizji, w tym – prowizji od zakupu – wyłączonej z zakresu wartości celnej (a zatem składowego elementu podstawy opodatkowania) na podstawie przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie bowiem z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją podatku od towarów i usług od importu towarów, fakt pominięcia, czy nawet wykluczenia konkretnego, istotnego fiskalnie elementu z bazowego elementu podstawy opodatkowania, jakim jest wartość celna, nie oznacza jeszcze zupełnego jego wykluczenia z tejże podstawy. Wówczas, na mocy dyspozycji szczególnych, istnieje on bowiem w jej ramach jako suwerenny, dodatkowy element niewątpliwie wpływający na jej końcowy kształt. Dopiero określona z uwzględnieniem wskazań ust. 15 omawianego przepisu podstawa opodatkowania ma charakter zupełny i ostatecznie determinujący podstawę dla późniejszego obliczenia należnego podatku od towarów i usług. Organy celno-podatkowe dokonały zatem trafnej subsumpcji istotnych dla rozstrzygnięcia norm prawnych, a wywiedzione przez nie wnioski są niewadliwe. Z tych względów, wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom, zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. Mają na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.