III SA/Gd 675/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.) Sędzia WSA Jolanta Sudoł Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marta Sankiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A"Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zmiany decyzji w sprawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 3 kwietnia 2013 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 5 marca 2013 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wystąpiła o zmianę zezwolenia nr [...] z dnia 1.10.2003r., przedłużonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 14.09.2009r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – w zakresie zmiany nazwy lokalu oraz podmiotu prowadzącego działalność w punkcie gier. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2013. nr [...] Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] cofnął spółce ww. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Natomiast stosownie do art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, a w tej sytuacji, wobec braku zezwolenia, którego dotyczył wniosek, nie jest możliwe dokonanie jego zmiany. Przestał bowiem istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę zażalenia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie. W podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 w zw. z art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (nawet nieostateczna) wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia i z tym dniem staje się wykonalna, przy czym jej wykonalność polega na powstrzymywaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W świetle art. 212 o.p. organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają, mimo iż nie mają one jeszcze waloru ostateczności. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku spółki, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona. W konsekwencji postępowanie w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia, na podstawie art. 165a § 1 o.p. nie mogło być wszczęte. Prawidłowe było zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że nie można dokonać zmiany zezwolenia z uwagi na fakt, iż zezwolenie przestało istnieć w znaczeniu materialnym, a zatem nie istniał przedmiot postępowania objęty wnioskiem o zmianę. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że w dniu 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...], cofającą spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła opisane wyżej postanowienie organu odwoławczego skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia, jak również uchylenia postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 212 o.p. w zw. z art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 187 § 3 o.p., poprzez nie wzięcie pod uwagę znanego organowi z urzędu faktu, że Dyrektor Izby Celnej własnym postanowieniem wstrzymał wykonanie decyzji cofającej zezwolenie, o którego zmianę skarżąca wnosiła, zawieszając tym samym tymczasowo skuteczność prawną przedmiotowej decyzji cofającej. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej wstrzymał wykonanie ostatecznej decyzji z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję o cofnięciu ww. zezwolenia. Z postanowienia tego wynika, że zezwolenie nadal obowiązuje. W dniu otrzymania tego postanowienia skarżąca wznowiła działalność objętą zezwoleniem. Zatem organ odwoławczy powinien był uwzględnić wskazaną okoliczność z urzędu stosownie do art. 187 § 3 o.p., gdyż postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji, na mocy art. 212 w zw. z art. 219 o.p. wiąże organ, który ją wydał. Jak wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013r. sygn. akt II GZ 121/13, wstrzymanie wykonania decyzji w całości powoduje zawieszenie skuteczności prawnej zaskarżonej decyzji. W związku z tym organ orzekający w niniejszej sprawie winien przyjmować istnienie zezwolenia. Skarżąca zasygnalizowała także, że sprawa cofnięcia zezwolenia zostanie rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 384/13. Rozstrzygnięcie to może mieć wpływ na orzeczenie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 384/13 uchylił decyzje organu dotyczące cofnięcia zezwolenia. Mimo to, z uwagi na fakt nieprawomocności orzeczenia sądowego, należy uznać, iż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Do chwili uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego organ jest związany własnym rozstrzygnięciem. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. pełnomocnik organu podał, że zarówno w czasie wydawania zaskarżonych postanowień jak i w dniu rozprawy pozostawały w obrocie decyzje cofające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Następnie przedłożył kopię decyzji z dnia 12 listopada 2013r., którą Dyrektor Izby Celnej cofnął zezwolenie udzielone Spółce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. , przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009 r., na mocy której skarżąca uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, był fakt wydania przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 19 grudnia 2011 r. decyzji nr [...], cofającej skarżącej spółce ww. zezwolenie. Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r., cofająca zezwolenie, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. , sygn. akt III SA/Gd 384/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r. Wyrok stał się prawomocny w dniu 3 października 2013 r. Wobec faktu uchylenia przez Sąd decyzji cofających wydane zezwolenie na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych należy przyjąć, że w dniu zamknięcia rozprawy , tj. w dniu 21 listopada 2013 r. nie istniała w obrocie prawnym decyzja, w oparciu o którą zostało wydane rozstrzygnięcie zaskarżone w przedmiotowej sprawie. Opisany stan faktyczny prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p.". Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Uregulowanie to na mocy art. 219 o.p. odnosi się także do postanowień, na które przysługuje zażalenie (czyli do postanowień poddanych kontroli Sądu w niniejszej sprawie). Mając zatem na uwadze brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. należy, w pierwszej kolejności rozważyć, czy przepis ten daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 o.p., w szczególności jeżeli dotyczy to takiej sytuacji, gdy podstawa wznowieniowa w sprawie dotyczącej zaskarżonego orzeczenia ziściła się już po zakończeniu postępowania administracyjnego, a przed rozpoznaniem skargi na to orzeczenie przez sąd administracyjny. W doktrynie i w orzecznictwie na tle wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Wg pierwszego z nich uchylenie zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ) p.p.s.a. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy akt ten został wydany z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania", co oznacza, że jeżeli przesłanką wznowienia nie było naruszenie przez organ prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu aktu (np. przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 7 o.p.), to pomimo zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można w takim wypadku przyjąć, że zachodzi "naruszenie prawa". Takie stanowisko zaprezentował Jan Zimmermann w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 stycznia 1999 r. ,sygn. akt III SA 4728/97 ( publ. OSP 2000/1/16), a do poglądu tego przychyla się też Andrzej Kabat (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer, W-wa 2011, s. 414; zob. także: wyrok NSA z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I GSK 302/09, publ. LEX nr 550867 oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 306/05, publ. LEX nr 187617). Odmienne stanowisko zajmują w tej kwestii: Barbara Adamiak (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, PWN, W-wa 1998, s. 364) i Tadeusz Woś (zob. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, W-wa 2012, s. 748-749). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Podobne stanowisko zajmuje Tadeusz Kiełkowski (Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.). Autor ten przyznaje, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa procesowego lub wyjątkowo materialnego, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego prejudykatu). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo. W takim wypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowieniowa postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, że takie rozwiązanie przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (zob. także: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 727/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela drugi pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły. W orzecznictwie przyjmuje się, że "wspominając w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. o >innej decyzji lub orzeczeniu<, ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej >innej decyzji lub orzeczenia sądu< nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 822/09, publ. LEX nr 559576). Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie należy dojść do wniosku, że taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Organy orzekając o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia oparły swe rozstrzygnięcia o funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję o cofnięciu tego zezwolenia. Istnienie omawianej decyzji stanowiło bowiem okoliczność istotną (fakt prawotwórczy) dla podjęcia przez organy zaskarżonych rozstrzygnięć, a konsekwencje prawne wynikające z tej decyzji kształtowały podstawę prawną zaskarżonych postanowień i determinowały ich treść. W konsekwencji wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje spełnieniem podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Zaskarżone postanowienie – co zostało wyjaśnione powyżej – zostało wydane w oparciu o ukształtowany decyzją o cofnięciu zezwolenia stan prawny, tak więc późniejsze uchylenie tejże decyzji prawomocnym orzeczeniem Sądu ma wpływ na treść zaskarżonego postanowienia. Uchylenie decyzji cofającej zezwolenie doprowadziło bowiem do tego, że odpadła przyczyna (podstawa prawna) do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji udzielającej skarżącej zezwolenia na prowadzenie gier na automatach, gdyż decyzja ta, na skutek orzeczenia Sądu, "powróciła" de facto do obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone i poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę wznowieniową, określoną w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. W ocenie Sądu dla rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia fakt, iż Dyrektor Izby Celnej – w następstwie wykonania wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 sierpnia 2013 r. ,sygn. akt III SA/Gd 384/13 , w dniu 12 listopada 2013 r. wydał decyzję nr [...], którą ponownie orzekł o cofnięciu udzielonego skarżącej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych , przedłużonego decyzją z dnia 14 września 2009 r. Należy zauważyć, że zakresem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu mogą być objęte wszystkie te okoliczności (akty organów, fakty prawotwórcze i inne zdarzenia prawne), które miały wpływ na wydanie zaskarżonego w tym postępowaniu aktu - tj. postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 czerwca 2013 r. Decyzja organu z dnia 12 listopada 2013 r. cofająca zezwolenie nie stanowiła podstawy prawnej postanowień objętych kontrolą Sądu. Innymi słowy, decyzja ta jest "nową decyzją" w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie gier, tak więc nie można uznać, że decyzja ta – w odróżnieniu od wyeliminowanych z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2013 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. i z dnia 19 grudnia 2011 r. , kształtowała treść postanowień objętych niniejszym postępowaniem. Fakt jej wydania nie mógł zatem stanowić okoliczności objętej kontrolą Sądu w niniejszym postępowaniu, a konsekwencje prawne z niej wynikające uwzględnione przy ocenie legalności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji. Rozpatrując ponownie niniejszą sprawę Dyrektor Izby Celnej zobowiązany będzie rozpoznać wniosek skarżącej z dnia 5 marca 2013 r. o zmianę wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, biorąc pod uwagę aktualnie istniejący w sprawie stan faktyczny i prawny. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.