III SA/Gd 7/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Felicja Kajut, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...],[..] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej - utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 20 kwietnia 2004 r. "A" Spółka z o.o. dokonała, za pośrednictwem Agencji Celnej "B" S.A., zgłoszenia celnego dotyczącego "fosforanu monopotasowego", deklarując kod TARIC 3105 60 90 90. Dla w/w towaru określono stawkę cła w wysokości 3,2 % oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3%. Zadeklarowano stosowne należności celne oraz kwoty podatku od towarów i usług. Przedmiotowe zgłoszenie spełniało wymogi formalne, wobec czego zostało przyjęte i zarejestrowane. Po zwolnieniu towaru organ celny przystąpił do weryfikacji zgłoszenia i wszczął stosowne postępowania celne i podatkowe. W piśmie z dnia 30 maja 2006 r. strona wskazała, że importowany towar to fosforan monopotasowy, lecz przeznaczony jest tylko i wyłącznie do stosowania jako nawóz, a odbiorcami towaru są rolnicy indywidualni i ogrodnicy. Na potwierdzenie tych twierdzeń powołano: oznakowanie na produkcie oraz załączono kopie oświadczeń odbiorców produktu. Następnie w/w decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego powołując się na treść art. 207 § 1, art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.) w zw. z art. 23 ust. 2 i ust. 3, art. 51, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1, 3 i 6, art. 62, art. 67, RT. 68, ART. 69 UST. 2 i ust. 3, art. 71, art. 73, art. 74, art. 201, art. 214, art. 220 ust. 1, art. 243 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), art. 29 ust.13 i 15, art. 33 ust. 2, 4, 6, art. 37, art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienił klasyfikację przedmiotowego towaru na kod 2835 24 00 00. Konsekwencją zmiany klasyfikacji było zastosowanie 5,5% stawki celnej oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Powyższe zmiany spowodowały retrospektywne zaksięgowanie kwoty cła oraz określenie kwoty podatku VAT. W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła rozstrzygnięciom organu pierwszej instancji naruszenie art.187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności pominięcie przeznaczenia i zastosowania importowanego towaru oraz nieuwzględnienie praktyki organów unii w zakresie klasyfikacji taryfowej - prowadzące w konsekwencji do błędnego zaklasyfikowania towaru; zastosowanie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) wprowadzonych Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.), wobec faktu utraty mocy obowiązującej tegoż aktu z dniem 30 kwietnia 2004 r. – na podstawie art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w myśl art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Zgodnie z art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich zwaną "TARIC" opartą na Nomenklaturze Scalonej, zawierającą między innymi stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe (ostatnio opublikowana w Dz. U. nr C103 z dnia 30 kwietnia 2003 r. oraz obecnie na stronie http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/dds/en/home.htm.) Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami. W regule 6 postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 67 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie przedmiotem importu był fosforan monopotasowy, pochodzenia chińskiego, skład produktu jest poza sporem, zatem należało ustalić, w oparciu o obowiązujące reguły klasyfikacyjne, czy fosforan monopotasowy należy klasyfikować w dziale 31 NAWOZY, czy też w dziale 28 - CHEMIKALIA NIEORGANICZNE; ORGANICZNE LUB NIEORGANICZNE ZWIĄZKI METALI SZLACHETNYCH, METALI ZIEM RZADKICH, PIERWIASTKÓW PROMIENIOTWÓRCZYCH LUB IZOTOPÓW. Organ celny uwzględniły uwagi do tych działów, biorąc pod uwagę brzmienie pozycji. Zgodnie z uwagą 1(b) do Działu 35 nie obejmuje on wyodrębnionych, chemicznie określonych związków (innych niż odpowiadające opisom w uwadze 2(A), 3(A), 4(A) lub 5). Fosforan monopotasowy jest związkiem zdefiniowanym chemicznie, o wzorze – KH2P04 i nie został wymieniony w uwagach 2(A), 3(A), 4(A) lub 5 do Działu 31. W związku z czym zgodnie z uwagą 1 (b) do Działu 31 fosforan monopotasowy jest z niego wykluczony. Natomiast uwaga 1 (a) do Działu 28 stanowi, że klasyfikowane są w nim odrębne pierwiastki chemiczne i odrębne związki chemiczne, zdefiniowane, nawet zanieczyszczone. Z kolei uwaga 3 nie wyklucza przedmiotowego produktu z Działu 28. W pozycji 2835 klasyfikowane są Podfosforyny, fosforyny i fosforany; polifosforany, nawet niezdefiniowane chemicznie, zaś w podpozycji CN 2835 24 00 klasyfikowane są fosforany potasu. Z uwag do Działu 28 wynika, że możemy klasyfikować tu również produkty wykorzystywane do nawożenia roślin. Organ II instancji podkreślił, iż brak jest w tym dziale wykluczeń, zaś uwagi czy brzmienie pozycji nie determinują klasyfikacji według kryterium przeznaczenia. Wobec czego zgodnie z Regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, fosforan monopotasowy należy klasyfikować do kodu TARIC 2835 24 00 00. Organ odwoławczy wskazał, iż skład chemiczny oraz potwierdzona przez Laboratorium Celne Izby Celnej formuła badanego związku znalazła odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, przyznano również, że sporny produkt stosowany jest do nawożenia roślin. Wyjaśniono przy tym, że zgodnie z przywołanym uwagami do Działu 31, nie można tego produktu do niego klasyfikować, a kryterium przeznaczenia nie decyduje o klasyfikacji tegoż produktu. Zgodnie bowiem z regułami klasyfikacyjnymi nazwy sekcji i działów w taryfie celnej mają tylko znaczenie orientacyjne, a nie stanowią podstawy prawnej (Reguła 1 ORINS). Następnie organ odwoławczy podniósł, że nie budzi wątpliwości, iż importowany produkt może być wykorzystany jako nawóz sztuczny stosowany w uprawie roślin. Jednakże przeznaczenie towaru i wykorzystanie go jako nawozu nie ma wpływu na jego klasyfikację. Wobec tego, dowody potwierdzające wykorzystanie importowanego produktu jako nawozu (oświadczenia odbiorców, faktury sprzedaży, wyjaśnienia firmy "C" Ltd. nie miały znaczenia. Brak było również podstaw do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w szczególności powołania biegłego z zakresu chemii nieorganicznej. Analizując bazę Wiążących Informacji Taryfowych UE organ drugiej instancji podniósł, iż fosforan monopotasowy klasyfikowany jest przez administrację celną do pozycji 2835 24, co potwierdzają 3 dcyzje (irlandzka, holenderska i polska). Wprawdzie Wiążące Informacje Taryfowe nie wiążą bezpośrednio odwołującej w niniejszej sprawie, jednak mogą służyć jako materiał pomocniczy przy klasyfikacji przedmiotowego towaru. W pewien sposób potwierdzają one praktykę postępowania instytucji Unii Europejskiej. Praktyka klasyfikacyjna nie stanowi podstawy prawnej, a każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie w oparciu o przepisy prawa. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż decyzja WIT z dnia [..], nr [...] potwierdza zasadność klasyfikacji dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego. Została ona wydana dla firmy "A" Sp. z o.o., w oparciu o wynik badań wykonanych przez Laboratorium Celne. Organ odwoławczy przyznał rację stronie, iż błędne było powołanie się przez organ pierwszej instancji na Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opublikowane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, jako że noty te nie miały w niniejszej sprawie mocy prawnej. W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowego produktu jest proces technologiczny prowadzący do uzyskania fosforanu monopotasowego. Jak wynika z powołanych przez stronę wyjaśnień: produkt otrzymany metodą obróbki kredy fosforanowej za pomocą kwasu ortofosforowego i siarczanu potasu [opis z wyjaśnień do pozycji 2535 C (3)], jest również zdefiniowanym chemicznie związkiem – KH2P04, czyli identycznym z importowanym przez stronę. Wyjaśnienia do pozycji 2835 zawierają również informację, że stosowany jest on zwłaszcza jako pożywka drożdży i jako nawóz, co nie zmienia faktu klasyfikacji tego produktu w Dziale 28. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż dla spornego towaru podatek od towarów i usług w imporcie wynosi 22%, gdyż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. nr 87 poz. 826 ze zm.) dla towaru określonego kodem CN 2835 nie określono obniżonej stawki podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik "A" Spółki z o.o. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 191 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i przyjęcie, iż przeznaczenie towaru zgłoszonego przez skarżącą a także metody jego produkcji nie stanowią kryterium istotnego z punktu widzenia klasyfikacji celnej i podatkowej towaru, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez oparcie uzasadnienia prawnego decyzji na błędnym założeniu, iż dla klasyfikacji celnej towaru nie ma znaczenia jego przeznaczenie oraz bezpodstawnym przyjęciu, iż brzmienie pozycji 3105 Taryfy Celnej wyklucza możliwość klasyfikowania do niej nawozu sztucznego - fosforanu monopotasowego, a brzmienie Załącznika nr 6 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie obejmuje towaru zgłoszonego przez skarżącą preferencyjną stawką podatku od towarów i usług; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne oraz zasady zaufania do organów państwa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej z uwagi na weryfikację wsteczną zgłoszeń celnych skarżącej, w odniesieniu do których dotychczasowa praktyka organów celnych utwierdzała stronę w obiektywnym przekonaniu o prawidłowości dokonywanej przez nią klasyfikacji towaru. Nadto skarżąca zarzuciła organom orzekającym w niniejszej sprawie naruszenie prawa materialnego: przepisów Załącznika nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione pominięcie poz. 53 i 57 w/w Załącznika, a w konsekwencji zakwalifikowanie towaru importowanego przez skarżącą, jako objętego stawką VAT 22%, zamiast preferencyjną stawką podatku w wysokości 3%; naruszenie przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię pozycji taryfy 3105 60 90 90 (nawóz zawierający dwa pierwiastki nawozowe fosfor i potas), a w konsekwencji zaklasyfikowanie importowanego towaru, nawozu sztucznego fosoforanu monopotasowego do kodu taryfy 2835 24 00 00 (zdefiniowany związek chemiczny fosforan potasu). W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że zgodnie z pozycją 53 Załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług, stawką 3% objęte są nawozy fosforowe, mineralne lub chemiczne (PKWiU 24.15.40), a zatem do tej grupy zalicza się w szczególności fosforan potasu. Według informacji dodatkowych do podsekcji DG Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podkategoria 24.15.40 obejmuje następujące produkty, pod warunkiem, że nie są one przygotowane w postaciach lub opakowaniach opisanych w podkategorii 24.15.80. Wymienione tam produkty mineralne lub chemiczne, są w każdym przypadku traktowane jako nawozy, nawet wtedy, gdy nie są w sposób oczywisty przeznaczone do stosowania jako nawozy. Nawet gdyby nie zaliczyć fosforanu monopotasowego do kategorii 24.15.40, to z całą pewnością mieści się on w kategorii 24.15.80 - nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, także objętej 3% stawką VAT, na mocy załącznika nr 6 do ustawy, o których informacje dodatkowe do podsekcji DG PKWiU stanowią, iż dla celów podkategorii 24.15.80 wyrażenie "inne nawozy" dotyczy produktów stosowanych jako nawozy i zawierających jako główny składnik przynajmniej jeden z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor lub potas. Tymczasem produkt sprowadzany przez skarżącą zawiera dwa główne składniki nawozowe: fosfor i potas. W odniesieniu do klasyfikacji taryfowej importowanego towaru podniesiono, iż analiza literalnej treści pozycji 3105, nie wyklucza zakwalifikowania do tej pozycji nawozu fosforanu monopotasowego. Zgodnie bowiem z jej brzmieniem, pozycja ta obejmuje nawozy mineralne lub chemiczne zawierające dwa lub trzy z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor i potas, pozostałe nawozy, towary niniejszego działu w tabletkach lub podobnych postaciach lub w opakowaniach o masie brutto nieprzekraczającej 10 kg. Powołane brzmienie pozycji 3105 zawiera wyliczenie alternatywne (o czym przesądza spójnik alternatywy łącznej "lub"), a zatem należy je interpretować w ten sposób, że przedmiotowa pozycja obejmuje: nawozy mineralne lub chemiczne zawierające dwa lub trzy z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor i potas lub inne towary tego działu (inne - pozostałe nawozy) lub w opakowaniach o masie brutto nieprzekraczającej 10 kg. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy towar jest nawozem chemicznym składającym się z fosforu i potasu zalicza się on do tej pozycji. Nie ma więc przesłanek językowych by twierdzić iż brzmienie to wyłącza klasyfikację nawozu składającego się z dwóch pierwiastków - fosforu i potasu, niemal w czystej postaci. Dodatkowo podniesiono, iż organy innych państw członkowskich Unii Europejskiej nie uznają za decydujące dla klasyfikacji celnej towaru sposobu jego pakowania. W ocenie skarżącej, o kwalifikacji prawnej sprowadzonego towaru powinno decydować w pierwszej kolejności jego przeznaczenie, jest on bowiem stosowany niemal wyłącznie jako nawóz sztuczny. Na potwierdzenie powyższego skarżąca przytoczyła orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1994 r. Przyjęcie przez organy celne, dla potrzeb ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru, a w konsekwencji także długu celnego i należności z tytułu podatku od towarów i usług, wyłącznie kryterium składu chemicznego, jest całkowicie nieuprawnione. Nie bez znaczenia jest także kryterium metody produkcji przedmiotowego towaru. Sprowadzany przez skarżącą fosforan monopotasowy produkowany jest inną metodą niż opisana w Notach Wyjaśniających do Taryfy Celnej, co uniemożliwia zakwalifikowanie go do kategorii fosforanów stanowiących zdefiniowane związki chemiczne. Według oświadczeń producentów chińskich, nawóz importowany przez stronę z Chin, otrzymywany jest z wodorotlenku potasu i kwasu fosforowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła orzeczenie ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-445/04, z którego a contrario wynika, iż o ile noty wyjaśniające powołują się na metody produkcji określonych towarów, to metoda produkcji stanowi kryterium dokonywania klasyfikacji tych towarów. W innych krajach Unii Europejskiej (m.in. w Belgii i Holandii), wbrew stanowisku organu drugiej instancji, związek chemiczny, którym jest fosforan monopotasowy, o składzie chemicznym zbliżonym do składu importowanego przez skarżącą, sklasyfikowany jest wyłącznie jako nawóz (nr kodu Taryfy Celnej 3105 60 90 90). Wynika to wprost z pisma, znaczącego na rynku unijnym, belgijskiego producenta tego związku chemicznego, firmy "D" S.A. Odnosząc się do twierdzenia organu celnego, iż wiążące informacje taryfowe wydane w krajach Wspólnoty klasyfikują fosforan monopotasowy do kodu 2835 24 00, skarżąca wskazała, iż jest ono jedynie po części prawdziwe. Powołane w zaskarżonej decyzji interpretacje ([...], [...]) dotyczą związku chemicznego fosforanu monopotasowego, nie określając jego przeznaczenia. Należy zatem wnioskować, że skoro w opisie produktów w ww. decyzjach nie wskazano, iż są one stosowane jako nawozy, to zaliczenie ich do pozycji 3105 było niemożliwe, stąd dokonano zakwalifikowania ich do pozycji 2835. Natomiast wydana dla skarżącej Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia [...] w chwili obecnej nie może być podstawą orzekania, gdyż toczy się w tej sprawie postępowanie – skarżąca wniosła odwołanie do Ministra Finansów. Zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła - powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż dołożyła należytej staranności przy klasyfikowaniu spornego towaru. Wniosek taki jest uprawniony w świetle zgłoszonych dowodów świadczących o przeznaczeniu towaru oraz przy uwzględnieniu trudności w klasyfikacji towaru, które miał nawet organ celny. W ocenie skarżącej kwalifikowanie towaru przez nią sprowadzanego pod pozycją 2835 24 00 00, o ile jest w ogóle dopuszczalne, powinno mieć miejsce dopiero od dnia wydania skarżącej ostatecznej Wiążącej Informacji Taryfowej, gdyż wszelkie wcześniejsze zgłoszenia celne były przez nią dokonywane w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu, iż towar ten objęty jest pozycją 3105 60 90 (zwłaszcza, iż utwierdzały ją w tym przekonaniu także inne Wiążące Interpretacje Taryfowe, wydawane dla produktów o podobnym działaniu). W przekonaniu tym skarżąca została utwierdzona wskutek działań organów celnych. Powyższe dotyczy w szczególności naliczenia przez organ celny odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zwłaszcza, iż w tej sytuacji nie sposób skarżącej zarzucić zwłoki w uregulowaniu zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej przyjęła Wspólną Taryfę Celną, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, opublikowanym w Dz. U. UE Nr L 87. 256.1. Załącznik nr I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W sprawie niniejszej zgłoszenia celnego dokonano w dniu 20 kwietnia 2006 r., czyli w dacie tej obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 17190/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U UE.L.04.327.1). Unia Europejska jest stroną Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r., którą ustanowiono Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego. System Zharmonizowany (HS) jest wykazem towarów lub grup towarowych zawierającym klasyfikacje tych towarów w układzie 4- cyfrowych pozycji, z rozbiciem na 6- cyfrowe podpozycje. System Zharmonizowany, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Zharmonizowanego Systemu oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Uwagi te zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej Systemu i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Oficjalną interpretacją Systemu Zharmonizowanego są zaś Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. W celu ustalenia prawidłowego kodu dla danego towaru należy najpierw kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Reguła l informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Unia Europejska stosuje w Taryfie celnej, jak wyżej wskazano, Nomenklaturę Scaloną (która była zawarta w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej; obecnie zaś załącznik jest zastępowany kolejnymi rozporządzeniami Komisji ( WE )) , i do poziomu sześciu znaków musi zachodzić pełna zgodność Nomenklatury Scalonej z Systemem Zharmonizowanym. Scalona Nomenklatura jest 8 - znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego i obejmuje ona nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS) (sześciocyfrowe kody), wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna (ośmiocyfrowe kody, z czego sześć pierwszych pokrywa się z kodem HS, a dwie ostatnie oznaczają podpozycje CN) , przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona obejmuje Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zbieżne z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Strony w sprawie niniejszej nie miały wątpliwości, że ten sam towar nie może być klasyfikowany pod dwiema różnymi pozycjami oraz różnymi kodami taryfy celnej. Spór między nimi dotyczył jedynie tego, pod jakim kodem należy zaklasyfikować towar objęty zgłoszeniem celnym w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z Regułą 1 ORINS, stanowiących integralny element taryfy celnej – tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie jedynie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Fosforany potasu występują z brzmienia w Taryfie celnej w dziale 28 (chemikalia nieorganiczne; organiczne lub nieorganiczne związki metali szlachetnych, metali ziem rzadkich, pierwiastków promieniotwórczych lub izotopów). Zgodnie z brzmieniem uwagi 1 a) do działu 28, z wyjątkiem gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują jedynie odrębne pierwiastki chemiczne i odrębne związki chemiczne, zdefiniowane, nawet zanieczyszczone. Zgodnie z Taryfą celną: kod CN 2835 to Podfosforyny, fosforyny i fosforany, polifosforany, nawet niezdefiniowane chemicznie : - Fosforany: 28 35 24 00 -- Potasu Kod TARIC 2835 24 00 00 obejmuje – Podfosforyny, fosforyny i fosforany; polifosforany, nawet niezdefiniowane chemicznie, -- Potasu. Fosforan monopotasowy jest zdefiniowanym związkiem chemicznym, jednym z fosforanów potasu. Skarżąca Spółka twierdzi, że o klasyfikacji fosforanu monopotasowego powinno decydować jego zastosowanie oraz że towar ten powinien być klasyfikowany do kodu CN 3105 60 90 90. Zgodnie z Taryfą celną: kod CN 3105 to Nawozy mineralne lub chemiczne, zawierające dwa lub trzy z pierwiastków nawozowych : azot, fosfor i potas; pozostałe nawozy; towary niniejszego działu w tabletkach lub podobnych postaciach lub w opakowaniach o masie brutto nieprzekraczajacej 10 kg: 31 05 60 - Nawozy mineralne lub chemiczne, zawierające dwa pierwiastki nawozowe: fosfor i potas 31 05 60 90 - - Pozostałe. Nie jest kwestionowane zastosowanie fosforanu monopotasowego jako nawozu stosowanego w rolnictwie i sadownictwie. Jednak zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie klasyfikacji towarów w Taryfie celnej zastosowanie przedmiotowego związku chemicznego jako nawozu nie wpływa na jego klasyfikację. Zdarza się w Taryfie, że zarówno zastosowanie lub przeznaczenie w niektórych przypadkach decyduje o klasyfikacji taryfowej w Nomenklaturze Scalonej. Musi to jednak wynikać bądź z brzmienia kodu, bądź też z uwag do sekcji, działów lub podpozycji. W przypadku fosforanów potasu ta zasada nie ma zastosowania. Wskazać też należy, że fosforan monopotasowy nie jest jedynie wykorzystywany jako nawóz ale znajduje również inne zastosowania, co jednak nie ma wpływu na klasyfikację taryfową. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy przedmiotowy towar - związek chemiczny - występuje z brzmienia w Taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnego kodu CN, jego inna klasyfikacja wynikająca np. z zastosowania (a na taką klasyfikację wskazuje skarżąca spółka ) jest absolutnie niemożliwa. Aprobując stanowisko skarżącej należałoby przyjąć, wbrew wyżej wskazanym zasadom klasyfikacji, że każdorazowo różne przeznaczenie fosforanu monopotasowego determinowałoby jego klasyfikację. Klasyfikację fosforanu monopotasowego do działu 31 Taryfy Celnej wyklucza ponadto treść uwagi nr 1 b) do tegoż działu, z której wynika, że dział ten nie obejmuje odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków, innych niż odpowiadające opisom w uwadze 2A), 3A), 4A) lub 5. W uwagach tych wymienione zostały: - azotan sodu, nawet czysty; - azotan amonu, nawet czysty, -sole podwójne, nawet czyste, siarczanu amonu i azotanu amonu - siarczan amonu, nawet czysty; -sole podwójne (nawet czyste) lub mieszaniny azotanu wapnia i azotanu amonu; - sole podwójne (nawet czyste) lub mieszaniny azotanu wapnia i azotanu magnezu; - cyjanamid wapnia, nawet czysty lub poddany obróbce olejem; - mocznik, nawet czysty; - tomasyna ( żużel Thomasa); - fosforany naturalne, kalcynowane lub poddane obróbce cieplnej większej niż w celu usunięcia zanieczyszczeń; - superfosfaty ( pojedyncze, podwójne lub potrójne); - wodoroortofosforan wapnia zawierający nie mniej niż 0,2% masy fluoru , w przeliczeniu na suchy bezwodny produkt; - sole potasu surowe, naturalne ( np. karnalit, kainit i sylwin); - chlorek potasu, nawet czysty, z wyjątkiem opisanego w uwadze 1 c ) ; - siarczan potasu, nawet czysty; - diwodoroortofosforan amonu( fosforan monoamonu) i wodoroortofosforan diamonu , nawet czysty, i ich mieszaniny. Fosforan monopotasowy nie został wymieniony powyżej, wobec czego także z tego względu nie może być zaklasyfikowany do pozycji 3105 i podpozycji 3105 60 Taryfy Celnej. Jednocześnie wskazać należy, że treść uwagi 6 do działu 31, iż "w pozycji 3105 określenie "pozostałe nawozy" dotyczy jedynie produktów stosowanych jako nawozy i zawierających, jako główny składnik, przynajmniej jeden z pierwiastków nawozowych: azot, fosfor lub potas" może być tylko wówczas brana pod uwagę, o ile jakiś towar może być w ogóle zaklasyfikowany do kodu CN 3105, co w sprawie niniejszej nie ma miejsca. W tej sytuacji uznać należy, że organy celne nie naruszyły prawa materialnego. Niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego ze względów wyżej opisanych, gdyż nie sposób zarzucić organom niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Za całkowicie chybiony uznać również należy zarzut naruszenia przepisów Załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług. Otóż stosownie do § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2004r. nr 87 poz. 826) wydanego na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz.535) określa się wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), stanowiące odpowiednio załączniki nr 1 i 2 do rozporządzenia. Innymi słowy należy towary objęte symbolami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - w skrócie PKWiU-którymi posługujemy się na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przetransponować na symbole odpowiadające Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Aby tego dokonać należy odnieść się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r.w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U z dnia 29 kwietnia 2004r.) Rozporządzenie to bowiem przyporządkowuje odpowiednim symbolom PKWiU symbole odpowiadające Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). I tak, określonemu przez organy kodowi CN 2835 24 00 odpowiada w PKWiU kod /symbol/ 24.13.32-50.90 obejmujący Fosforany: potasu, wapnia i pozostałe fosforany, polifosforany pozostałe, z wyłączeniem wodorofosforanu (V) wapnia, triamonu, mono lub disodu (...) Skoro towaru oznaczonego tym symbolem nie wymienia ani załącznik nr 3 ani załącznik nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług to znaczy, że towar ten nie jest objęty preferencyjną stawką tego podatku a w konsekwencji - tak jak stwierdziły to organy- podatek ten wynosi 22%. Na gruncie obowiązującego prawa za nietrafny uznać należy zarzut w zakresie niedopuszczalności weryfikacji wstecznej. Stosownie bowiem do uregulowania zawartego w przepisie art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego po zwolnieniu towarów, organy celne mogą zarówno z urzędu jak i na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu. W celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, po dokonaniu zwolnienia towarów, organy celne mogą, przystąpić do kontroli dokumentów (...). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli a posteriori wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, to organy celne podejmują , zgodnie z wydanymi w danym przypadku przepisami, niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Taka właśnie sytuacja zaszła w omawianej sprawie. Podkreślić należy wobec zarzutu skargi, iż skorzystanie przez skarżącą z dobrodziejstwa uregulowania zawartego w art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego już po wszczęciu przez organy celne postępowania w sprawie klasyfikacji taryfowej jest spóźnione i jako takie nie może wywołać skutków przez nią oczekiwanych. Analiza klasyfikacji fosforanu monopotasowego w innych krajach Wspólnoty Europejskiej winna nasunąć skarżącej wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji towarów, i skłonić do wystąpienia o WIT przed zgłoszeniem celnym. W konsekwencji powyższego podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż skarżąca nie wykazała, aby dokonanie błędnego zgłoszenia celnego wynikało z innych przyczyn, niż zaniedbanie lub świadome działanie. Z tego względu naliczenie odsetek na podstawie art.65 ust.5 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne należało uznać za zasadne. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).