III SA/Gd 842/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. spraw ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie zmiany decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 344/13, oddalił skargi A Spółki z o. o. w W. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 lutego 2013 r., [...] oraz [....] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie zmiany decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskami z dnia 18 i 19 października 2012 r. spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. o nr [...] (przedłużonego decyzją z dnia 14 września 2009 r. o nr [...]) na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Postanowieniami z dnia 22 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie. Organ wskazał, że decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. cofnął spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W zażaleniach na te postanowienia spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 239e i art. 212 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie "o.p.") przez błędną wykładnię i pominięcie, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest niewykonalna, a tym samym nie wyklucza możliwości dokonania zmiany tego zezwolenia. Postanowieniami z dnia 14 lutego 2013 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienia pierwszoinstancyjne, uznając, że postępowanie w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia, z uwagi na brak przedmiotu postępowania, nie mogło być wszczęte. Organ, powołując się na art. 239a i art. 239e o.p., art. 2 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.e.a.") oraz art. 212 o.p., wskazał, że rozpatrując wniosek spółki był zobowiązany uwzględnić cofnięcie spółce zezwolenia, o zmianę którego wystąpiła. Decyzja ta, z uwagi na jej zaskarżenie, jest wprawdzie nieostateczna, ale wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia. Z tym dniem decyzja cofająca zezwolenie stała się wykonalna, przy czym jej wykonalność polegać powinna na powstrzymywaniu się spółki od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ wskazał też, iż cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargi podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Zdaniem Sądu, pomimo tego, że decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze – wskutek poddania jej kontroli instancyjnej - decyzją ostateczną, wprowadzenie jej do obrotu prawnego spowodowało konieczność respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji, a co za tym idzie niemożność wprowadzenia jakiejkolwiek zmiany w treści decyzji udzielającej to zezwolenie. Sąd I instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie jest istotna wykonalność rozumiana jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz kwestia związania taką decyzją. Zgodnie z art. 212 o.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przewidzianym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, a więc w postępowaniu odwoławczym. Takie związanie organu oznacza, że nie może pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki powinien zostać uwzględniony również w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Od daty doręczenia decyzji, jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W konsekwencji, Sąd I instancji przyjął, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r. w przedmiocie cofnięcia skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] musiało skutkować koniecznością respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji. Konsekwencją prawną wypływającą z decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność wprowadzenia jakiejkolwiek już zmiany w treści decyzji udzielającej to zezwolenie. Decyzja cofająca odnosi się bowiem do stanu ustalonego mocą decyzji eliminowanej i obejmując tę decyzję swym rozstrzygnięciem dokonuje niejako w tym zakresie utrwalenia jej treści, tj. wszystkich elementów (uprawnień, warunków, obowiązków) składających się w omawianym przypadku na rozstrzygnięcie w przedmiocie udzielanego stronie zezwolenia. Wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego "decyzji cofającej" kreuje w istocie nową sytuację faktyczno-prawną, co nie może być obojętne przy ocenie możliwości weryfikacji (zmiany) ostatecznej decyzji administracyjnej. A Spółka z o.o. w W. złożyła od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.")., tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia: a) art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 o.p. i z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540 ze zm.; dalej w skrócie "u.g.h."); poprzez uznanie za dopuszczalne zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznych decyzji administracyjnych Dyrektora Izby Skarbowej udzielających stronie zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy błędnym przyjęciu, że brak jest przedmiotu postępowania w sprawie; b) art. 212 o.p. poprzez zaaprobowanie jego błędnej wykładni i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą ww. zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 o.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (in specie sprawy o zmianę zezwolenia, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto zaś wnioskowane rozstrzygnięcie - zmiana - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie - każda z osobna - tożsamość spraw, a w konsekwencji także i związanie organu w rozumieniu art. 212 o.p.) W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że decyzja udzielająca zezwolenia, w dacie wydania w II instancji postanowień o odmowie wszczęcia postępowania o jego zmianę, miała status decyzji ostatecznej i nie upłynął termin jej prawnego obowiązywania. Natomiast, decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca to zezwolenie, w dacie wydania przez organ II instancji postanowień o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia nie miała cechy ostateczności, a to wskutek wniesienia przez skarżącą odwołania. Dlatego nietrafne jest stanowisko organu jakoby po wydaniu w I instancji decyzji cofającej zezwolenie już nie istniała w obrocie prawnym w znaczeniu materialnym decyzja w przedmiocie zezwolenia. Powodem utraty jej mocy obowiązującej miałaby być nieostateczna decyzja cofająca to zezwolenie. Stanowisko organu narusza zwłaszcza wyrażoną w art. 16 § 1 k.p.a., a wiernie powtórzoną w art. 128 o.p., zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych należy do najważniejszych zasad krajowego porządku prawnego, gdyż na niej głównie opiera się ochrona praw nabytych. Do czasu uchylenia w trybie prawem przewidzianym każda decyzja ostateczna jest wiążąca erga omnes. Stąd, dopiero ostateczna decyzja cofająca jest w mocy znieść wiążący wobec wszystkich skutek ostatecznej decyzji zezwalającej. Z powyższych względów decyzja cofająca zezwolenie, jako nieostateczna i niewykonalna, nie wywołała skutku prawnego w postaci przedterminowego cofnięcia zezwolenia, które nadal obowiązuje, niezależnie od toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia. Tym samym, zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, decyzja udzielająca zezwolenie może podlegać zmianom. W świetle stanowiska spółki, pomimo toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia zezwolenia, spółka nadal prowadzi działalność na podstawie tego zezwolenia, a zatem nie ma żadnych przeszkód prawnych do rozpoznania wniosku spółki w sprawie zatwierdzenia zmian w regulaminie stanowiącym załącznik do tego zezwolenia i wydania w tej sprawie rozstrzygnięcia. Spółka powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II SA/Ol 422/11. Tym samym decyzja zezwalająca, podobnie zresztą jak każda ostateczna decyzja administracyjna, orzekająca o uprawnieniu lub obowiązku strony, tworzy jej nową sytuację w sferze prawa procesowego i prawa materialnego, będąc wiążącą również wobec innych podmiotów (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 października 2006 r., II SA/Wr 351/06, a także wyrok WSA w Opolu z dnia 21 stycznia 2005 r., I SA/Op 129/2004). Z tych względów związanie organu decyzją cofającą wtedy i tylko wtedy pozwoli organowi na odmowę wszczęcia postępowania w innej sprawie dotyczącej tego zezwolenia, gdy decyzja cofająca stanie się ostateczna i wykreuje nowy stan prawny, pozbawiając skarżącą praw wynikających z zezwolenia. Natomiast decyzja cofająca, nieostateczna wywoła jedynie skutek proceduralny w postaci związania decyzją w ramach konkretnego postępowania oraz niemożnością dowolnej modyfikacji tejże decyzji w tym konkretnym postępowaniu. Zdaniem spółki niedopuszczalna jest wykładnia art. 212 o.p., która decyzję nieostateczną wydaną w jednej sprawie czyni wiążącą w innych postępowaniach, gdyż prowadziłoby to do pozbawienia w tym zakresie mocy wiążącej nadal obecnej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. W realiach niniejszej sprawy taka interpretacja została przyjęta przez organy obu instancji oraz następczo zaaprobowana przez Sąd I instancji. Prowadzi to do kolizji dwóch zasad prawnych postępowania podatkowego: zasady stabilizacji decyzji (212 o.p.) kosztem zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.), gdyż ogranicza ona w istocie moc wiążącą ostatecznej decyzji o udzieleniu zezwolenia, nie dopuszczając jego zmiany z uwagi na jeszcze nieostateczną decyzję cofającą zezwolenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. akt II GSK 2433/13) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicze znaczenie, z punktu widzenia rozstrzygnięcia zarysowanego sporu prawnego, miała odpowiedź na pytanie, czy orzekając w sprawie z wniosku strony o zmianę zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie jednego punktu gier, organ administracji był związany nieostateczną, a więc i niewykonalną decyzją o cofnięciu zezwolenia, która na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. wydana została w innym postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji stanowisko odnośnie spornej w sprawie kwestii prawnej nie jest trafne, co tym samym oznacza, że rezultat przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonego postanowienia uznać należy za nieprawidłowy. Przede wszystkim podkreślenia wymagało, że zasada wyrażona w art. 212 o.p. (zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia), odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że jak już wskazano, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Sąd I instancji nadał ponadto zasadzie wyrażonej w art. 212 o.p. znaczenie materialne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie uwzględnił jednak w dostatecznym stopniu, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku istotne znaczenie ma więc w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i to, czy wymienione sprawy mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. W świetle powyżej przywołanych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że tak nie jest. Zwłaszcza, gdy podkreślić, że pierwsza ze spraw w przedmiocie cofnięcia zezwolenia kształtowana jest treścią materialnoprawnej regulacji zawartej w art. 138 ust. 3 u.g.h., druga zaś o jego zmianę - regulacją o takim samych charakterze, która zawarta została w art. 135 ust. 1 u.g.h. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie punktów gier. Rozstrzygnięcia podejmowane w wymienionych sprawach konkretyzują bowiem uprawnienia i/lub obowiązki adresata decyzji, które nie są identyczne, ani też tożsame. Wniosek ten wspiera również argument z poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II GPS 2/09, zgodnie z którym na podstawie art. 155 k.p.a. dopuszczalna jest zmiana decyzji zawierającej zezwolenie na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie określenia miejsca prowadzenia tych gier, o którym mowa w art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W jego uzasadnieniu NSA podniósł, że zmiana w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych oznacza powstanie nowej sprawy administracyjnej, co w konsekwencji oznacza, że nie zmienia istoty stosunku prawnego ukształtowanego decyzją udzielającą zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanie organu decyzją dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygnięcie w sprawie zmiany zezwolenia nie jest rozstrzygnięciem tożsamym z rozstrzygnięciem podejmowanym w sprawie jego cofnięcia. W związku z tym w realiach rozpatrywanej sprawy nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby uznać, że w sprawie z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia, organ administracji był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało jednocześnie przesłankę odmowy wszczęcia postępowania w pierwszej spośród wymienionych spraw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nie można pominąć i tego aspektu rozpatrywanej sprawy, który wiąże się z tym, że decyzja z dnia 19 grudnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie, występując następnie wnioskami z dnia 18 i 19 października 2012 r. o zmianę zezwolenia. Skoro tak, to nie mogło budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Wydanie przywołanej decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego, w zakresie odnoszącym się do jednego punktu gier strona wystąpiła przywołanym powyżej wnioskiem. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie może budzić wątpliwości to, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Istotnym jest, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. Tym bardziej więc, nie można było formułować zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocen oraz wniosków, takich jak te, które zawarte zostały w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie zobligowany został do uwzględnienia przedstawionych argumentów oraz oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto Sąd pierwszej instancji miał rozważyć, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ administracji prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania z wniosku spółki o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów administracji publicznej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny z daty ich wydania. W dacie wydania kontrolowanych w niniejszej sprawie postanowień odmawiających wszczęcia postępowań w przedmiocie zmiany decyzji o zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, decyzja o cofnięciu tego zezwolenia nie była ostateczna. Konstrukcja prawna oparta na interpretacji art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa która doprowadziła organy administracji do oceny, że postępowanie w przedmiocie zmiany zezwolenia nie może być wszczęte została w sposób wiążący uznana za niewłaściwą przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. Zatem, skoro w dacie wydania kontrolowanych w niniejszej sprawie postanowień nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji o zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. nie przysługiwał status ostateczności, to uznać należało, że zaskarżone postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienia z dnia 22 listopada 2012 r. zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, a mianowicie art. 165a § 1 o.p. W tym stanie spraw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia wniesionych skarg o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (punkt drugi wyroku). Wskazania dla Dyrektora Izby Celnej co do dalszego postępowania wynikają z wyżej poczynionych rozważań. Organ administracji winien mieć przy tym na uwadze, że decyzja z dnia 19 grudnia 2011r. oraz wydana w następstwie odwołania od tej decyzji decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 kwietnia 2013r. zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 384/13. Z kolei nieprawomocnym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze III SA/Gd 212/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja z dnia 28 stycznia 2014 r. została z kolei wydana w następstwie odwołania skarżącej spółki od decyzji z dnia 12 listopada 2013r. nr [...].