III SA/Gd 868/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. spraw ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie zmiany decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] oraz [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 714 (siedemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskami z dnia 18 października 2012 r. F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. wystąpiła o zmianę zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003r. o nr [...] (przedłużonego decyzją z dnia 14 września 2009 r. o nr [...]) na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Postanowieniami z dnia 22 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie. Organ wskazał, że decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. cofnął spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. W zażaleniach na te postanowienia spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 239e i art. 212 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2012 Dz. U. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez błędną wykładnię i pominięcie, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest niewykonalna, a tym samym nie wyklucza możliwości dokonania zmiany tego zezwolenia. Postanowieniami z dnia 14 lutego 2013 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienia pierwszoinstancyjne, uznając, że postępowanie w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia, z uwagi na brak przedmiotu postępowania, nie mogło być wszczęte. Organ, powołując się na art. 239a i art. 239e o.p., art. 2 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) oraz art. 212 o.p., wskazał, że rozpatrując wniosek spółki był zobowiązany uwzględnić cofnięcie spółce zezwolenia, o zmianę którego wystąpiła. Decyzja ta, z uwagi na jej zaskarżenie, jest wprawdzie nieostateczna, ale wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia. Z tym dniem decyzja cofająca zezwolenie stała się wykonalna, przy czym jej wykonalność polegać powinna na powstrzymywaniu się spółki od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ wskazał też, iż cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku F. Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji. Zaskarżonym postanowieniom skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 212 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż w niniejszej sprawie dotyczącej zmiany decyzji z dnia 1 października 2003 r. organ związany jest własną decyzją cofającą zezwolenie, pomimo tego, że w sprawach tych odmienna jest podstawa prawna decyzji, a podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 342/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że, pomimo tego, że decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze – wskutek poddania jej kontroli instancyjnej - decyzją ostateczną, to wprowadzenie jej do obrotu prawnego spowodowało konieczność respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji, a co za tym idzie niemożność wprowadzenia jakiejkolwiek zmiany w treści decyzji udzielającej zezwolenie. Sąd I instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie jest istotna wykonalność rozumiana jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz kwestia związania taką decyzją. Zgodnie z art. 212 o.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przewidzianym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, a więc w postępowaniu odwoławczym. Takie związanie organu oznacza, że nie może pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki powinien zostać uwzględniony również w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Od daty doręczenia decyzji, jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W konsekwencji, Sąd I instancji przyjął, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r. w przedmiocie cofnięcia skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego musiało skutkować koniecznością respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji. Konsekwencją prawną wypływającą z decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność wprowadzenia jakiejkolwiek już zmiany w treści decyzji udzielającej to zezwolenie. Decyzja cofająca odnosi się bowiem do stanu ustalonego mocą decyzji eliminowanej i obejmując tę decyzję swym rozstrzygnięciem dokonuje niejako w tym zakresie utrwalenia jej treści, tj. wszystkich elementów (uprawnień, warunków, obowiązków) składających się w omawianym przypadku na rozstrzygnięcie w przedmiocie udzielanego stronie zezwolenia. Wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego "decyzji cofającej" kreuje w istocie nową sytuację faktyczno-prawną, co nie może być obojętne przy ocenie możliwości weryfikacji (zmiany) ostatecznej decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę, wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że związanie organu decyzją dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygnięcie w sprawie zmiany zezwolenia nie jest rozstrzygnięciem tożsamym z rozstrzygnięciem podejmowanym w sprawie jego cofnięcia. W związku z tym stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby uznać, że w sprawie z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia, organ administracji był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało jednocześnie przesłankę odmowy wszczęcia postępowania w pierwszej spośród wymienionych spraw. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nie można pominąć i tego aspektu rozpatrywanej sprawy, który wiąże się z tym, że decyzja z dnia 19 grudnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie, występując następnie wnioskami z dnia 18 października 2012 r. o zmianę zezwolenia. Skoro tak, to nie mogło budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Wydanie przywołanej decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego, w zakresie odnoszącym się do jednego punktu gier strona wystąpiła przywołanym powyżej wnioskiem. Sąd podkreślił również, że zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie może budzić wątpliwości to, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Podkreślenia jednak wymaga, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. Tym bardziej więc, nie można było formułować ocen oraz wniosków, takich jak te, które zawarte zostały w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny z daty jej wydania. W dacie wydania kontrolowanych w niniejszej sprawie postanowień odmawiających wszczęcia postępowań w przedmiocie zmiany decyzji o zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, decyzja o cofnięciu tego zezwolenia nie była ostateczna. Konstrukcja prawna oparta na interpretacji art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, która doprowadziła organy administracji do oceny, że postępowanie w przedmiocie zmiany zezwolenia nie może być wszczęte, została w sposób wiążący uznana za niewłaściwą przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej wskazanym wyroku z dnia 18 lutego 2015r. Zatem, skoro w dacie wydania kontrolowanych w niniejszej sprawie postanowień nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji o zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. nie przysługiwał status ostateczności, to uznać należało, że zaskarżone postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienia z dnia 22 listopada 2012 r. zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, a mianowicie art. 165a § 1 o.p. W tym stanie spraw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia wniesionych skarg o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (punkt drugi wyroku). Organ administracji winien uwzględnić przy rozpoznawaniu sprawy ocenę prawna wynikającą z powyższych rozważań oraz to, że decyzja z dnia 19 grudnia 2011r. w sprawie cofnięcia zezwolenia skarżącej spółce oraz wydana w następstwie odwołania od tej decyzji decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 kwietnia 2013r. zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 384/13. Organ weźmie pod uwagę także i to, że jak wynika z wyroku tutejszego sądu z dnia 5 czerwca 2014r. w sprawie III SA/Gd 212/14 - decyzją z dnia 12 listopada 2013r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej ponownie cofnął skarżącej spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Decyzja ta uzyskała status ostateczności wskutek utrzymania jej w mocy przez ten sam organ decyzją z dnia 28 stycznia 2014 r., nr [...]. Powołanym powyżej, nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku w sprawie IIISA/Gd 212/14 oddalił skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na tę decyzję.