III SA/Gd 87/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Gruszecki, Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Protokolant Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 29 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2004 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) oraz art. 23 § 7, art. 29 § 1 i 2, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego [...] z dnia 11 grudnia 2001 r., nr [...] uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru. Podstawą rozstrzygnięcia dyrektora izby celnej był następujący stan faktyczny: W dniu 11 grudnia 2001 r. Agencja Celna "A", działając z upoważnienia M. W., zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1999. Do przedmiotowego zgłoszenia załączono m. in. Deklarację Wartości Celnej oraz rachunek nr [...] z dnia 24 października 2001 r. na kwotę 5 800 DEM. Dyrektor Urzędu Celnego [...] decyzją z dnia 11 grudnia 2001 r. uznał ww. zgłoszenie za nieprawidłowe w części i określił wartość celną przedmiotowego towaru na podstawie art. 23 § 7 i art. 29 Kodeksu celnego na kwotę 10993,70 DEM i kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 1007,20 PLN. Od powyższej decyzji odwołanie złożył M. W.. Podniósł, że postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, a także przepisów art. 23 § 1 i § 7 oraz art. 29 § 4 Kodeksu celnego. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i wydanie decyzji wymiarowej przy przyjęciu jako podstawy wymiaru zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 marca 2002 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja zaskarżona została do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Gd 791/02 uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa GUC. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej [...] w całości podtrzymał rozstrzygnięcie dyrektora urzędu celnego i prezentowane przez niego stanowisko. W skazał, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Jednocześnie przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że dyrektor urzędu celnego zasadnie poważył wiarygodność przedłożonej przez stronę faktury co do podanej w niej ceny transakcyjnej. W przeprowadzonym postępowaniu nie zostały potwierdzone podnoszone przez stronę okoliczności, iż zakupiony przez odwołującego się pojazd jest samochodem powypadkowym. Wprawdzie rachunek załączony do zgłoszenia wskazuje, iż samochód został zakupiony w firmie zajmującej się samochodami powypadkowymi, jednakże na tej tylko podstawie niemożliwym jest ustalenie stopnia uszkodzeń i ich wpływu na cenę pojazdu, jak również czy uszkodzenia zostały usunięte przed jego sprzedażą, czy też naprawy dokonano już po zakupie towaru tj. po dniu 24 października 2001r., a przed datą objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu tj. dniu 4 grudnia 2001r. Odwołujący się - pomimo wezwania organu celnego - nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby stopień uszkodzenia pojazdu mający wpływ na cenę transakcyjną w chwili zakupu, nie podjął także próby udowodnienia, jakie czynniki wpłynęły na cenę transakcyjną, która zasadniczo odbiegała od średnich cen. W wyniku rewizji celnej, której opis zawarto na odwrocie karty 6 dokumentu SAD oraz w oparciu o notowania cen samochodów zawarte w katalogu Schwackeliste nr 11/2001, str. 273 (kopia ww. strony z przedmiotowego katalogu w aktach sprawy, natomiast cały katalog - siedzibie Izby Celnej w G. - Wydział Elementów Kalkulacyjnych) stwierdzono bowiem, iż sprowadzony przez odwołującego się pojazd to samochód osobowy marki [...] w wersji kombi, koloru czarnego, stan licznika 18250 km, bez jakichkolwiek uszkodzeń, czy też braków, które mogłyby mieć wpływ na jego wartość i uzasadniały cenę wskazaną w rachunku zakupu. Z tych względów stwierdzono, że zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość w sposób istotny odbiega od cen samochodu tej samej marki, rocznika oraz o takich samych parametrach technicznych (rok produkcji 1999 r., poj. silnika 1796 cm3, moc silnika 85 kW) na rynku eksportera - 17350 DEM (notowanie zakupu wraz z podatkiem V AT - rubryka EK), 20 800 DEM (notowanie sprzedaży wraz z podatkiem V AT - rubryka VK). Organ stwierdził również, że dla porównania cen przyjęto wartość najtańszej wersji samochodu [...] 16V tj. CLX zawarte w katalogu Schwackeliste, co spowodowane było tym, że żaden z dokumentów załączonych do SAD nie zwiera informacji o wersji samochodu zakupionego przez stronę. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut niewłaściwego ustalenia wartości celnej, która dokonana została przez organ celny w oparciu o metodę określoną w art. 29 Kodeksu celnego, stwierdzając, iż organ I instancji prawidłowo pomniejszył wartość katalogową o należności celno-podatkowe pobierane w związku z importem tego typu towarów na polski obszar celny. Dyrektor izby celnej nie uznał również zarzutu naruszenia przepisów art.120, art. 121 oraz art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazał, że w sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia jej wszystkich okoliczności i w sposób wyczerpujący rozpatrzono zebrany materiał dowodowy. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł M. W.. Wskazał, iż dyrektor izby celnej pomijając prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony - doradcę podatkowego w sposób rażący naruszył przepisy postępowania. W jego ocenie okoliczność ta stanowi samoistną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. Zakwestionował również stanowisko organów celnych, iż obowiązek udowodnienia, że rzeczywista wartość sprowadzonego samochodu była niższa od wartości rynkowej wynikającej z katalogów ciążył na skarżącym. Podniósł, że na cenę przedmiotowego samochodu mogły mieć wpływ uszkodzenia lakieru, tapicerki, a także przebieg pojazdu. Okoliczności te nie zostały przez organy wyjaśnione poprzez chociażby dokumentację zdjęciową. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że w związku z uchyleniem decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł pismem z dnia 30 września 2004 r. skarżący został wezwany do podpisania odwołania lub prawidłowego ustanowienia pełnomocnika. W odpowiedzi na powyższe skarżący przesłał podpisane przez siebie odwołanie. W tym stanie sprawy zarzut skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia postępowania z pominięciem ustanowionego do reprezentowania strony pełnomocnika uznać należy za bezzasadny. W odniesieniu zaś do drugiego zarzutu strona przeciwna stwierdza, iż skarżący powołuje się na okoliczności, które nie wynikają wprost ani z treści zgłoszenia, ani też z dokumentów do niego załączonych, a które w jego ocenie mają istotny wpływ na dokonane przez organy ustalenia, zatem to na nim ciąży obowiązek ich udowodnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygając w granicach danej sprawy, sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kwoty wynikającej długu celnego i określającej wartość celną towaru na kwotę 10993,70 DEM i kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 1 007,20 PŁN. W rozpoznawanej sprawie problemem spornym jest zaś zakwestionowanie przez organy celne zadeklarowanej ceny importowanego przez skarżącego samochodu oraz przyjęta w następstwie tego metoda ustalania wartości celnej. Stąd też dla oceny prawidłowości postępowania organów celnych zasadniczego znaczenia nabierają zwłaszcza postanowienia art. 29 § 1 Kodeksu celnego. W świetle dyspozycji w/w przepisu, w przypadku niemożliwości ustalenia wartości celnej na podstawie, art. 23 i 25 - 28, należy ją ustalać na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów art. 21 - 34 Kodeksu celnego. Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż wartość celna jest najbardziej powszechną podstawą wymiaru cła, w oparciu o którą kształtuje się wysokość należności celnych. Co istotne, wartość celna ustalana jest, zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego oraz w oparciu o metody wskazane w Dziale III przedmiotowego aktu prawnego, wśród których podstawowe znaczenie ma tzw. metoda ustalenia wartości transakcyjnej. Zgodnie jednak z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował materialną wiarygodność/wysokość ceny/ i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W tym przypadku stosować należy kolejne metody, wśród których w pierwszej kolejności określoną w art. 25 Kodeksu celnego metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych, które jako takie zdefiniowano w art. 22 § 1 pkt 2 przedmiotowego aktu prawnego, wskazując, iż są to towary wytworzone w tym samym kraju, będące takimi samymi pod każdym względem, włączając cechy fizyczne i renomę jaką posiadają: nieznaczne różnice w wyglądzie zewnętrznym nie są przeszkodą do uznania towarów za identyczne, jeżeli odpowiadają one pod innym względem powyższej definicji. Wskazać należy, iż właściwe dla tej metody porównywanie dotyczy towaru sprowadzonego w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustala się wartość celną; istotną kwestią jest również okoliczność, iż interpretacja uwzględniać powinna konkretne okoliczności faktyczne oraz rodzaj towaru czy też podatność na zmianę cen w związku z upływem czasu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 1999 r., I SA/Kr 1451/98, Biuletyn Celny 1999/10/s. 76). Jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25, za wartość celną przyjmuje się zaś, zgodnie z art. 26 § 1 w/w aktu normatywnego wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny, tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku niemożliwości ustalenia żądanej wartości zastosowanie znaleźć nadto mogą, określona w art. 27 metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych oraz wskazana w art. 28 metoda wartości kalkulowanej. Co istotne, jako metodę ostateczną stosować winno się tzw. metodę ostatniej szansy. Podnieść należy, iż metoda ta nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej, a organ celny w każdym przypadku winien w sposób dogłębny uzasadnić jej zastosowanie; eliminowanie bowiem kolejnych metod ustalania wartości celnej w celu zastosowania metody ostatniej szansy wymaga wskazania konkretnych i uzasadnionych przyczyn braku możliwości ich zastosowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r., III RN 202/00, publ. OSNP 2002/11/256; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2001 r., I SA/Ld 2239/00, publ. ONSA 2003/1/28 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r., I SA/Ld 407/00, publ. ONSA 2002/3/127). Co ważne metoda ostatniej szansy, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, polegać może na wykorzystaniu którejkolwiek z metod ustalania wartości celnej, które stosuje się z określoną elastycznością. Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż w Kodeksie celnym przyjęto zasadę, według której wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana według zasad określonych w art. 30 i art. 31 przedmiotowego aktu prawnego. Stąd też zasadę tę odnieść należy również do używanych pojazdów samochodowych, zwłaszcza do tych, których import następuje bezpośrednio po sprzedaży. Nadto, wskazać należy, iż zgodnie z art. 262 ustawy - Kodeks celny do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle art. 121 § 1 w/w aktu normatywnego postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów administracji celnej. Z kolei w myśl art. 122 w toku postępowania organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 w/w aktu prawnego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W/w zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 1984 r. (II SA 1205/84, publ. ONSA 1984/2/98) na gruncie przepisów art. 7 i 77 k.p.a., stanowiących unormowania analogiczne do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne; nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza iż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Co ważne, organ administracji jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; rozumieć przez to należy uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych lub możliwych do przeprowadzenia w postępowaniu, jak również uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż postępowanie organu administracji celnej przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy; w następstwie ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano również normy prawa materialnego. Organ w sposób dogłębny wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji niemożliwość zastosowania metod wskazanych w art. 25 - 28 Kodeksu celnego, celowość zastosowania metody "ostatniej szansy" oraz mechanizm wyliczenia wartości celnej importowanego przez skarżącego pojazdu z uwzględnieniem korekcji kwoty bazowej o stawkę podatku akcyzowego i podatku V AT. Co bezsporne, Dyrektor Izby Celnej przed wydaniem rozstrzygnięcia zebrał wszystkie możliwe dowody prowadzące do wyjaśnienia istoty sporu. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że wartość transakcyjną zakwestionowano w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego oraz notowań cen tego typu samochodów, publikowanych w katalogu Eurotax nr 12/2001, stanowiącym wydawnictwo powstające w oparciu o dokładną obserwację i szczegółową analizę rynku samochodów. A zatem podstawą zakwestionowania wartości transakcyjnej były ceny publikowane w w/w katalogu, który to katalog i zawarte w nim dane został przyjęty jako dowód uzasadniający zakwestionowanie ceny transakcyjnej. Przy czym konieczne jest w tym miejscu podkreślenie, że stanowisko takie zgodne jest z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. Organy celne mogły więc skorzystać z katalogu Eurotax, w którym podane były ceny pojazdów, aktualne w czasie dokonanego zgłoszenia celnego. Zgodnie z informacją wydawcy powołanego katalogu ceny w nim zawarte są średnie i jednocześnie zbliżone do cen transakcyjnych oraz odnoszą się do pojazdów używanych i zamortyzowanych. Dane dotyczące określonego samochodu uwzględniają spadek ceny będący wypadkową roku produkcji i stanu technicznego pojazdu. Ponieważ przyjęte wartości są uśrednione, na ich określenie złożyło się wiele cen pojazdów, różnie używanych - a więc nie tylko ceny aut w dobrym stanie, ale zużytych ponadprzeciętnie, skorodowanych, z uszkodzeniami lakieru zakupionych w różnych okolicznościach. Cena taka może więc być wykorzystana do ustalenia wartości celnej towaru, na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Tym samym zarzuty skarżącego kwestionujące przyjętą przez organ wartość na podstawie katalogu, bez uwzględnienia rzeczywistego stanu pojazdu, czy jego przebiegu należy uznać za chybione. Jak wskazano wcześniej z faktu, że to na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie wynika, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, iż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W trakcie toczącego się od grudnia 2001r. postępowania organów celnych w sprawie Organy celny w trakcie dokonywania rewizji celnej towaru stwierdził, że pojazd nie posiada żadnych braków, uszkodzeń, nie stwierdzono też nadmiernego zużycia pojazdu, co mogłoby wpłynąć na korektę średniej ceny katalogowej. Nadto z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 5 grudnia 2001 r. Wynika, że przedmiotowy samochód został dopuszczony do ruchu w sposób bezwarunkowy. Nie bez znaczenia jest też fakt, że pomiędzy datą zakupu towaru, a data objęcia samochodu procedura wwozu minęło ponad miesiąc i w tym czasie mogło dojść do usunięcia uszkodzeń powypadkowych samochodu. Tym ustaleniom organu celnego skarżący w grudniu 2001r. nie zaprzeczał, brak jest natomiast w aktach sprawy jakichkolwiek dokumentów, które wskazywałyby na niższą od przeciętnej wartość przedmiotowego samochodu. W tym miejscu, odnosząc się zawartych w skardze uwag odnośnie wezwania strony po upływie 3 lat od dnia wszczęcia postępowania do przedstawienia dowodów w sprawie, należy zauważyć, że na mocy art. 7 § 1 kodeksu celnego organ celny ma prawo żądać dostarczenia takich dokumentów. Z kolei w myśl art. 10 kodeksu celnego osoby posiadające dokumenty mające znaczenie dla kontroli celnej powinny je przechowywać przez 5 lat i udostępniać na każde żądanie organu celnego. W końcu, wskazać trzeba również, że organ celny ustalając wartość celną towaru nie jest bezwzględnie związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością celną, gdyż podlegają one kontroli w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok z dn.18.11.1993r. V SA 1394/93). Natomiast wartość celna została prawidłowo ustalona w wyżej opisany sposób metodą "ostatniej szansy". Odnosząc się z kolei do zarzutu, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji pominięto prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony, Sąd stwierdza, że nie podziela tego stanowiska. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), nie zaś ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Tym samym podniesiony w skardze argument wskazujący, że przepisy "nowego" Prawa celnego z 2004r. nie zawierają analogicznych rozwiązań dotyczących przedstawicielstwa jak ustawa z 1997r. i tym samym doradca podatkowy mógł być pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu odwoławczym, jest chybiony. Stanowisko sądów administracyjnych w powyższej kwestii jest ugruntowane i powszechnie przyjęty jest pogląd, że : ,,Pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu nie można uznać za ustanowienie osoby fizycznej przedstawicielem bezpośrednim strony postępowania celnego w rozumieniu art. 253 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. " ( zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2004r. Sygn. akt GSK 8/04, opubl. ONSAiWSA 2004/1/28). Wprawdzie w piśmie z dnia 30 września 2003r. Izby Celnej [...] wzywającym skarżącego do podpisania odwołania, w miejsce poprzednio ustanowionego pełnomocnika - doradcy podatkowego, błędnie powołano się na przepisy Prawa celnego z 2004r., jednak fakt ten nie ma żadnego znaczenia w sprawie. W reasumpcji powyższych rozważań Sąd uznał, iż skarga, stanowiąca w istocie jedynie przejaw polemiki z prawidłową decyzją Dyrektora Izby Celnej [...] winna być oddalona. Stąd też na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.