III SA/Gd 88/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść Asesor WSA Adam Osik (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Konrad Milczanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. sprawy ze skargi F. Spółki jawnej z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2023 r., nr 2201-IGC.4305.6.2023.MK w przedmiocie umorzenia oraz zwrotu dodatkowego cła ochronnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 7 września 2023 r., nr 328000-COC.4305.1-5.2023; 2. zasądza na rzecz F. Spółki jawnej z siedzibą w T. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1447 (jeden tysiąc czterysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 7 września 2023 r., nr 328000-COC.4305.1-5.2023, działając na podstawie art. 22 ust. 3, art. 116 ust. 1 lit. c i lit. d, art. 119 ust. 2, art. 120, art. 172 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269, s. 1 ze zm.) – dalej jako "UKC", art. 73 ust. 1 pkt. 1, art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. 2022 poz. 2073) – dalej jako: "p.c." oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/159 z dnia 31 stycznia 2019 r. nakładającego ostateczne środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 27 ze zm.) – dalej jako: "rozporządzenie nr 2019/159", Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni odmówił F. spółce jawnej z siedzibą w T. umorzenia oraz zwrotu dodatkowego cła ochronnego (A20). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 6 sierpnia 2021 r. R. sp. z o.o., działając jako przedstawiciel pośredni F. spółki jawnej z siedzibą w T. (zwana dalej: "spółką", "skarżącą" lub "importerem"), zgłosiła w procedurze dopuszczenia do obrotu towar pochodzący z Indii w postaci blachy ze stali niestopowej powleczonej tworzywami sztucznymi, w kręgach. W polu 39 importer zawnioskował o przydzielenie kontyngentu taryfowego o nr 098826, dla którego stawka celna wynosi 0%. W momencie zgłaszania towaru do wnioskowanej procedury kontyngent miał status krytyczny, w związku z tym importer złożył stosowne zabezpieczenia. Zgodnie z komunikatami systemowymi nr: AIS-2021-38066754, AIS-2021-38066750, AIS-2021-38066633, AIS-2021-38066632, AIS-2021-38066755 z dnia 11 sierpnia 2021 r. kontyngent nie został przyznany. W związku z odmową przyznania kontyngentu we wnioskowanej ilości, w dniu 26 sierpnia 2021 r. w trybie art. 22 ust. 6 lit. b UKC, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał następujące decyzje: 1. nr 3280000-321030-OCC.4305.53.2021.WT, w której określił stawkę dodatkowego cła ochronnego w wysokości 25%, orzekł o zaksięgowaniu kwoty należności celnych (A20) w łącznej wysokości 232.130 PLN i określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 53.389 PLN; 2. nr 3280000-321030-OCC.4305.54.2021.WT, w której określił stawkę dodatkowego cła ochronnego w wysokości 25%, orzekł o zaksięgowaniu kwoty należności celnych (A20) w łącznej wysokości 1.046.835 PLN i określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 240.772 PLN; 3. nr 3280000-321030-OCC.4305.55.2021.KR, w której określił stawkę dodatkowego cła ochronnego w wysokości 25%, orzekł o zaksięgowaniu kwoty należności celnych (A20) w łącznej wysokości 144.999 PLN i określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 33.349 PLN; 4. nr 3280000-321030-OCC.4305.56.2021.BŻ, w której określił stawkę dodatkowego cła ochronnego w wysokości 25%, orzekł o zaksięgowaniu kwoty należności celnych (A20) w łącznej wysokości 131.478 PLN i określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 30.240 PLN; 5. nr 3280000-321030-OCC.4305.57.2021.BŻ, w której określił stawkę dodatkowego cła ochronnego w wysokości 25%, orzekł o zaksięgowaniu kwoty należności celnych (A20) w łącznej wysokości 335.623 PLN i określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 77 193 PLN. Od ww. decyzji spółka odwołała się. Decyzjami z dnia 28 i 29 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał ww. decyzje w mocy. Organ przytoczył fragment uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2022 r., wydanych w sprawach o sygnaturach akt III SA/Gd 531/22, III SA/Gd 534/22, III SA/Gd 535/22, III SA/Gd 536/22 i III SA/Gd 537/22, oddalających skargi skarżącej spółki od ww. decyzji, w którym to uzasadnieniu Sąd wskazał że: "...rozstrzygniecie organów administracji w zakresie przedmiotu postępowania nie budzi wątpliwości. Stanowi ono bowiem rezultat zastosowania do zgłoszonych przez importera towarów stawki celnej cła ochronnego w wysokości 25%, wynikającej z rozporządzenia wykonawczego nr 2019/159, wobec braku możliwości skorzystania przez importera z kontyngentu". Ponadto w uzasadnieniu wyroku wskazano, że kwestia ewentualnego zwrotu lub umorzenia należności celnych powinna zostać rozpoznana w odrębnym postępowaniu wszczętym na wniosek strony. W dniu 27 lutego 2023 r. spółka wystąpiła z wnioskami o umorzenie należności celnych wynikających z opisanych wyżej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 26 sierpnia 2021 r. Żądanie zostało uzasadnione stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "kwestie związane z oceną prawidłowości działań organów (...), które doprowadziły do odrzucenia zgłoszeń celnych z dnia 5 sierpnia 2021 r. mogą zostać poddane badaniu w odrębnym postępowaniu, w ramach którego możliwe byłoby przeanalizowanie, czy zachodzą przesłanki zwrotu lub umorzenia należności celnych określone w art. 116-120 UKC.". W piśmie z dnia 12 czerwca 2023 r. spółka wskazała, że w momencie przesłania zgłoszeń celnych organ posiadał wiedzę o lokalizacji towaru, co powinno skutkować przyjęciem zgłoszenia celnego w dniu 5 sierpnia 2021 r., a tym samym przyznaniem kontyngentu taryfowego. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ celny orzeka o umorzeniu obowiązku zapłaty należności z powodów określonych w art. 116 UKC w sytuacji, gdy kwota należności nie została uiszczona, natomiast uiszczona kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi. Mając na uwadze fakt, że należności wynikające z ww. decyzji z dnia 26 sierpnia 2021 r. zostały w całości opłacone, złożone wnioski zostały rozpatrzone jak wnioski o zwrot, a nie umorzenie należności celnych. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowych sprawach wynika, że towary będące przedmiotem sporu zostały dostarczone do portu w Gdyni w dniu 4 sierpnia 2021 r. w ładowni statku MV [...]. W dniu 5 sierpnia 2021 r. przedstawiciel spółki dokonał zgłoszeń celnych o następujących numerach: 1. [...] (zapis z godz. 18.51) - zgłoszenie odrzucono dnia 6 sierpnia 2021 r. o godz. 7.37, 2. [...] (zapis z godz. 19.01) - zgłoszenie odrzucono dnia 6 sierpnia 2021 r. o godz. 7.39, 3. [...] (zapis z godz. 18.36) - zgłoszenie odrzucono dnia 6 sierpnia 2021 r. o godz. 8.47, 4. [...] (zapis z godz. 19.16) - zgłoszenie odrzucono dnia 6 sierpnia 2021 r. o godz. 8.46, 5. [...] (zapis z godz. 19.08) - zgłoszenie odrzucono dnia 6 sierpnia 2021 r o godz. 7.40. Jako powód odmowy przyjęcia zgłoszeń celnych wskazano brak na zgłoszeniach numeru kontenera bądź deklaracji magazynowej. Mimo że w polu 40 wpisane zostały numery deklaracji skróconej, to brak w nich jakichkolwiek danych uniemożliwił sprawdzenie, gdzie znajdują się towary. Agencja celna nie umieściła informacji, że towary nie zostały rozładowane i wciąż znajdują się na statku. Nie umieściła także informacji odnośnie samego środka transportu, ani żadnych innych informacji umożliwiających lokalizację towaru. Organ zauważył, że zgodnie z art. 172 ust. 1 UKC zgłoszenie celne spełniające warunki określone w niniejszym rozdziale jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym. W sytuacjach wyjątkowych Kierownik Oddziału Celnego wyraża zgodę na przyjęcie zgłoszenia celnego przed wyładunkiem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, kiedy zgłoszenie celne zawiera wniosek o przyznanie kontyngentu. Jak wyjaśnił organ pierwszej instancji, reprezentująca spółkę agencja celna nie podjęła żadnych działań wyprzedzających, informując o szczególnej sytuacji towarów. Wniosek taki mógł być poparty chociażby dynamiką zmian salda kontyngentu. O szczególnej sytuacji towarów Kierownik Oddziału został poinformowany dopiero po odrzuceniu zgłoszeń celnych złożonych przez reprezentującą spółkę agencję celną. Kierując się dobrą praktyką, wyraził wówczas zgodę na przyjęcie zgłoszenia celnego przed zakończeniem wyładunku towarów. W związku z tym agencja celna wysłała ponownie zgłoszenia celne, które zostały niezwłocznie przyjęte. Mając na uwadze fakt, że status kontyngentu zmienił się na "krytyczny", strona wezwana została do złożenia zabezpieczenia. Potwierdzenie złożenia zabezpieczenia zostało wystawione i dostarczone przez agencję celną dnia 10 sierpnia 2021 r., co skutkowało zwolnieniem towaru. Przed tą datą funkcjonariusze obsługujący zgłoszenia celne nie mieli wiedzy na temat złożonego zabezpieczenia. Organ pierwszej instancji podniósł, że opisane okoliczności jednoznacznie potwierdzają prawidłowość działania funkcjonariuszy i brak jakiegokolwiek błędu organu, zatem w sprawie brak jest podstaw do zwrotu należności na podstawie art. 119 ust. 2 UKC. Organ dodał, że przedmiotowych zgłoszeń celnych dokonywała agencja celna, która jako wyspecjalizowany podmiot, powinna dochować szczególnej staranności przy przygotowywaniu zgłoszeń celnych. Organ wyjaśnił nadto, że oparty na art. 120 UKC zwrot lub umorzenie należności celnych jest instytucją, z której korzysta się w ostateczności, gdy nie istnieją już żadne inne instrumenty, które mogłyby uwolnić importera od poniesienia ciężaru należności celnych. Zwrot lub umorzenie należności celnych na tej podstawie nie może pełnić roli swoistego "pozainstancyjnego" trybu kontroli prawidłowości decyzji wymierzających bądź określających należności celne. Można skorzystać z tego prawa dopiero wtedy, gdy nie istnieje spór co do istnienia długu celnego i legalności decyzji go wymierzających bądź określających. Oceniając, czy sytuacja nosi cechę szczególności, należy wziąć pod uwagę, czy zdarzenie, które dotyczy strony mieści się w zakresie ryzyka typowego dla podmiotów trudniących się danym rodzajem działalności. Zdaniem organu, naliczenie cła dodatkowego po wyczerpaniu kontyngentu taryfowego zgodnie z rozporządzeniem wydanym przez organy unijne, nie stawiają strony w sytuacji wyjątkowej w stosunku do innych przedsiębiorców i nie może być uznane za okoliczność nadzwyczajną. Żadne zdarzenia, które dotyczą większej liczby osób i są w pewnym sensie "powtarzalne", nie mogą stanowić sytuacji szczególnej, są bowiem jednocześnie elementem normalnego ryzyka handlowego. Okoliczność nadzwyczajna czy też szczególna sytuacja występuje w przypadku przekroczenia zwykłego ryzyka zawodowego i handlowego danego przedsiębiorcy. Czynniki stwarzające szczególne okoliczności, istnieją gdy, dowody, które mogą postawić wnioskodawcę w sytuacji wyjątkowej w porównaniu do innych przedsiębiorców prowadzących taką samą działalność. Zapłata zgodnych z prawem należności celnych powinna być natomiast uważana za element wchodzący w skład zwykłego ryzyka handlowego, które podmiot ponosi w związku ze swoją działalnością. Importer dokonujący zgłoszenia celnego przyjmuje na siebie odpowiedzialność w odniesieniu do zapłaty należności celnych które ciążą na importowanym towarze. W wyniku rozpoznania wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 2201-IGC.4305.6.2023.MK, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) – dalej jako: "o.p." oraz art. 73 ust. 1 p.c. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1590), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w toku dotychczas prowadzonych postępowań materiał dowodowy, w szczególności w postaci wymienionych na wstępie zgłoszeń celnych i załączonych do nich dokumentów, wyjaśnień odwołującej się spółki oraz informacji przekazanych przez organ celny pierwszej instancji w odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu, wskazuje na to, że towary będące przedmiotem sporu zostały dostarczone do portu w G. w dniu 4 sierpnia 2021 r. w godzinach wieczornych w ładowni statku MV [...]. Następnego dnia przedstawiciel spółki dokonał łącznie pięciu zgłoszeń celnych tych towarów (pierwsze zapisy w systemie teleinformatycznym organu celnego o godzinach 18.36, 18.51, 19.01, 19.08 i 19.16). Zgłoszenia te zostały odrzucone następnego dnia, tj. 6 sierpnia 2021 r., o godzinach 7.37, 7.39, 7.40, 8.46 i 8.47 z uwagi na to to, że nie podano w nich numeru kontenera bądź deklaracji magazynowej. Zostały one natomiast ostatecznie przyjęte w dniu 6 sierpnia 2021 r. o godzinach 10.03, 10.13, 10.18, 10.32 i 10.34. W ocenie organu odwoławczego zgłoszenia celne zostały zasadnie odrzucone. Organ pierwszej instancji w sposób jasny i klarowny zamieścił w formie elektronicznej komunikat w systemie teleinformatycznym, w którym wskazał, że zgłoszenia te nie zawierały istotnych danych dotyczących lokalizacji towaru, w szczególności numeru kontenera bądź deklaracji magazynowej. Zdaniem organu odwoławczego informacje o tym, że przywiezione towary znajdują się w ładowni statku i są w trakcie wyładunku na nabrzeże portu nie były wystarczające do zapewnienia skutecznego sprawowania dozoru celnego. Gdyby deklaracje skrócone w istocie zawierały niezbędne dane, to z całą pewnością organ celny nie odrzuciłby wymienionych na wstępie zgłoszeń. W zaistniałej sytuacji nie spełniały one jednak warunków formalnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zapisy w polu 30 (lokalizacja towaru) odrzuconych zgłoszeń celnych, przesłanych poprzez system teleinformatyczny w dniu 5 sierpnia 2021 r. oraz zgłoszeń przyjętych w dniu 6 sierpnia 2021 r. - [...] - stanowią numer identyfikacyjny magazynu czasowego składowania, którym zainteresowane osoby posługują się podczas dokonywania formalności przed organami celnymi. Został on nadany na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, na mocy której B. Spółka z o.o. uzyskała pozwolenie na prowadzenie magazynu czasowego składowania zlokalizowanego pod adresem: ul. [...], [...] G. Obszar tego magazynu obejmuje place składowe, wiaty i hale magazynowe o powierzchni wielu hektarów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odrzucone zgłoszenia celne zawierały odmienne dane w polu 40 dotyczące dokumentu poprzedzającego, w szczególności deklaracji skróconej. Pierwotnie wskazane deklaracje skrócone nie zawierały wystarczających danych, gdzie dokładnie towary w trakcie rozładunku z ładowni statku zostały złożone na terenie B. (BCT). Dane te wskazywały ogólnie na ten terminal przeładunkowy. Dane o dokładnej lokalizacji towarów na terenie BCT zostały natomiast zawarte w poprawionych zgłoszeniach celnych, które zostały przyjęte w dniu 6 sierpnia 2021 r. i zarejestrowane w ewidencji elektronicznej. Dopiero w tych zgłoszeniach, w polu 40, wskazane zostały numery deklaracji magazynowej w systemie TOS, które wskazują dokładnie ich lokalizację. Dopiero zatem z tymi deklaracjami magazynowymi towary zostały przedstawione organowi celnemu w rozumieniu art. 172 ust. 1 UKC. Organ odwoławczy podkreślił, że w części 12. ww. decyzji o pozwoleniu na prowadzenie magazynu czasowego składowania - Uwagi ogólne (D.6/3) - zawarte zostały warunki pozwolenia. Ewidencja towarów czasowo składowanych w tym magazynie prowadzona była wówczas w formie elektronicznej m. in. za pomocą programu TOS. Prowadzący magazyn zobowiązany jest prowadzić tę ewidencję w sposób umożliwiający organom celnym sprawowanie skutecznego dozoru, w szczególności w zakresie identyfikacji towarów, ich statusu celnego i wszelkich przemieszczeń. Oznacza to, że towary wprowadzone do tego magazynu po wyładunku ze statku nie mogły być uznane za prawidłowo przedstawione organowi celnemu w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 33 i art. 172 ust. 1 UKC, jeżeli zainteresowana osoba wskazała w zgłoszeniach celnych jedynie deklarację skróconą bez podania pozycji deklaracji magazynowej w systemie TOS. Nie negując treści Instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych, jednocześnie biorąc pod uwagę przytoczone warunki pozwolenia nr [...] i zawarte w nim zasady wprowadzania towarów nieunijnych na teren BCT, znane spółce, organ zauważył, że w zgłoszeniu celnym należało wskazać numer z systemu portowego/magazynowego - w tym przypadku systemu TOS administrowanego przez BCT. To, że towar był wyładowywany ze statku w dniach 5-8 sierpnia 2021 r., co zresztą potwierdzają zapisy deklaracji magazynowej, nie wpływa na określenie jego lokalizacji w zgłoszeniu celnym przez zainteresowana osobę i tym sposobem na poprawność przedstawienia go organowi celnemu. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, że przyjęcie wymienionych zgłoszeń celnych w dniu 6 sierpnia 2021 r. po godz. 10.00 świadczy o tym, iż czynności tych organ celny dokonał niezwłocznie po uzupełnieniu braków formalnych przez spółkę. Wobec tego przywiezione towary nie zostały faktycznie przedstawione organowi celnemu zgodnie z art. 172 ust. 1 UKC, co czyni zarzut naruszenia tego przepisu bezpodstawnym. Gdyby wnioskowany przez spółkę kontyngent mający status krytyczny nie został jeszcze całkowicie wyczerpany, to zgodnie z art. 195 ust. 2 UKC w związku z art. 153 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L z 2015 r., nr 343, s. 1) zwolnienie towaru do procedury wymagałoby złożenia zabezpieczenia. Zebrane w toku dotychczas prowadzonych postępowań potwierdzenia transakcji świadczą o tym, że z rachunku bankowego spółki w dniu 6 sierpnia 2021 r. złożone zostały dyspozycje przelewu na konto sum depozytowych Izby Administracji Skarbowej w Krakowie - Urzędu Skarbowego w Nowym Targu na łączną kwotę 1.891.065 zł odpowiadającą określonej przez organ celny kwocie ostatecznego cła ochronnego (A20). Informacja sporządzona przez [...] Bank Polska S.A. prowadzący rachunek spółki potwierdza jednak, że powyższe płatności zostały zaksięgowane na rachunku Urzędu Skarbowego w N. prowadzonym przez Narodowy Bank Polski - Oddział Okręgowy w Krakowie w dniu 9 sierpnia 2021 r. o godz. 7.20, czyli następnego dnia roboczego. Oznacza to, że dopiero od tej chwili wpłacone przez spółkę środki były widoczne na koncie sum depozytowych Urzędu Skarbowego w N., co warunkowało wystawienie potwierdzenia złożenia zabezpieczenia. Organ odwoławczy podkreślił, że podejmując decyzję o złożeniu zabezpieczenia jednorazowego spółka wzięła na siebie ryzyko tego, że formalności związane z przekazaniem wniosku o kontyngent do Komisji Europejskiej mogą faktycznie być zrealizowane później niż w szczególności w przypadku przedstawienia gwarancji generalnej. Fakt wystawienia potwierdzenia złożenia zabezpieczenia w dniu 10 sierpnia 2021 r. niewątpliwie wynika z tego, że dopiero w tym dniu do kasy oddziału celnego zgłosił się przedstawiciel spółki celem dopełnienia formalności zmierzających do zwolnienia przywiezionych towarów. Z oficjalnego stanowiska udostępnionego przez Komisję Europejską jednoznacznie wynika, że w dniu 6 sierpnia 2021 r. wnioskowany przez spółkę kontyngent taryfowy był już wyczerpany. Wszelkie zatem działania podejmowane przez zainteresowaną osobę i organ celny w dniu 6 sierpnia 2021 r. i w dniach kolejnych pozbawione są doniosłości prawnej dla potrzeb uzyskania przez nią preferencyjnej stawki celnej wynikającej z ustanowionego kontyngentu taryfowego. Tym niemniej, z uwagi na aktualizowanie danych dotyczących relewantnych zgłoszeń celnych ze wszystkich państw członkowskich w czasie innym niż rzeczywisty, w dniu 6 sierpnia 2021 r. brak było jednoznacznych przesłanek do przyjęcia, czy wskazywany w systemie Isztar 4 stan krytyczny oznaczał jeszcze realną możliwość przyznania kontyngentu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że data zwolnienia towarów do procedury w okresie między 6 a 10 sierpnia 2021 r. pozostaje bez znaczenia dla stosowania przepisów prawa celnego normujących kwestię stawek celnych i środków polityki handlowej. W sprawie nie zaistniały zatem przesłanki umorzenia bądź zwrotu uiszczonych należności celnych w trybie art. 119 UKC w wyniku błędu organu celnego. Preambuła do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/159 jednoznacznie świadczy o tym, że począwszy od 2015 r. przywóz towarów w rodzaju niektórych wyrobów ze stali, w tym blach klasyfikowanych do kodu CN 7210 70 80 pochodzących z Indii, jest nadzorowany przez służby Komisji Europejskiej pod kątem ochrony rynku. W zależności od poczynionych ustaleń Komisja podejmowała stosowne działania, w szczególności nakładała cła ochronne a następnie dokonywała okresowych przeglądów środków. Wobec tego spółka wiedziała, a przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że podejmując decyzję o sprowadzeniu z Indii ww. blach ponosi ryzyko, że kontyngent taryfowy ustanowiony ww. rozporządzeniem może osiągnąć stan krytyczny bądź uleć wyczerpaniu, a w konsekwencji wnioskowana przez nią preferencyjna stawka celna nie będzie zastosowana. Możliwość uzyskania tych korzyści nie oznacza pewności ich uzyskania. Jednocześnie importer znając zasady zarządzania kontyngentami powinien dołożyć wszelkich starań, aby zgłoszenie celne z zawartym w nim wnioskiem o przyznanie kontyngentu zostało przesłane do systemu AIS w takim czasie, aby możliwe było jego niezwłoczne przyjęcie i obsłużenie w systemie przed wyczerpaniem kontyngentu. Nadto przywołane rozporządzenia, na mocy których nałożone zostało ostateczne cło ochronne na przywóz tych wyrobów ze stali, zostały opublikowane w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej i z chwilą ich wejścia w życie były jednolicie stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że w jednakowym stopniu obowiązywały one w odniesieniu do każdej zainteresowanej osoby i nie może być mowy o tym, że spółka znalazła się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności. Jak zostało to wyjaśnione, w sprawie nie może być również mowy o uchybieniu w organizacji organu celnego. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 120 UKC poprzez jego niezastosowanie i odmowę zwrotu należności celnych na jego podstawie. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego organ odwoławczy wyjaśnił, że w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego zostały opisane m.in. zasady rządzące procedurą wydawania decyzji, odnoszące się do takich zasad ogólnych jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych. Organ celny pierwszej instancji kierując się treścią art. 180 § 1 o.p. w pełni zastosował się do tych zasad i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, tym samym została zrealizowana zasada kompletności materiału dowodowego określona w art. 187 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji zostały szczegółowo przedstawione przesłanki, którymi organ pierwszej instancji kierował się dokonując rozstrzygnięcia. W sprawie znalazła nadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 o.p., a organ pierwszej instancji przy ocenie znaczenia i wartości zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego mając jednak na uwadze, żeby zebrany materiał dowodowy doprowadził do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję organu odwoławczego F. s.j. z siedzibą w T. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 172 ust. 1 UKC poprzez błędne uznanie, że organ celny działał prawidłowo odmawiając przyjęcia zgłoszeń celnych z dnia 5 sierpnia 2021 r., pomimo, że zawierały one wszystkie niezbędne dane dotyczące lokalizacji importowanego przez spółkę towaru co bezpośrednio doprowadziło do braku przyznania kontyngentu taryfowego o numerze 098826 i wymiaru cła ochronnego i podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z decyzji wymiarowych; 2) art. 119 ust. 1 i 2 UKC poprzez ich niezastosowanie i odmowę zwrotu należności celnych w sytuacji popełnienia błędu przez organ celno-skarbowy, polegającego na nieprawidłowym przebiegu procesu przyjęcia zgłoszeń celnych będących podstawą do wydania decyzji wymiarowych, przez co zgłoszenia celne spółki nie zostały uwzględnione w puli odpowiedniego kontyngentu; 3) art. 120 UKC poprzez jego niezastosowanie i odmowę zwrotu należności celnych w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał stwierdzenie wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności pozwalających na zwrot należności celnych; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 73 ust. 1 p.c. w zw. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy oraz brak wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego - co łącznie doprowadziło do sytuacji, w której organ odwoławczy odmówił zwrotu należności celnych, pomimo wystąpienia w sprawie okoliczności z art. 119 i 120 UKC. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że okoliczności sprawy, w tym informacje podawane przez organy, świadczą o tym, że zgłoszenie celne mogło zostać przyjęte w dniu 5 sierpnia 2021 r. Organy obu instancji nie przedstawiły przekonujących argumentów w zakresie tego, dlaczego sporne zgłoszenia zostały przyjęte dzień po jego wysyłce. Zdaniem skarżącej zgłoszenia celne zostały przesłane w dniu 5 sierpnia 2021 r., o godz. 16:36, 16:51, 17:01,17:08,17:16 tj. w momencie, gdy kontyngent nie był jeszcze wyczerpany. Sam fakt wysłania zgłoszenia nie powoduje, że zgłoszenie wraz z wnioskiem o przyznanie kontyngentu powinno zostać przesłane do odpowiedniego systemu Komisji. W tym zakresie decydujący jest moment przyjęcia zgłoszenia. W tym zakresie doszło do nieprawidłowości. Jeśli bowiem zgłoszenie celne wysłane 5 sierpnia 2021 r. nie było obarczone brakami - jego przyjęcie powinno nastąpić w tym samym dniu - co pozwoliłoby spółce na uczestniczenie w puli kontyngentu rozdysponowanego pomiędzy poszczególnych importerów. W ocenie spółki, na moment złożenia pierwotnych zgłoszeń celnych spółka podała numer odpowiedniej deklaracji skróconej, który wskazywał, gdzie towary się znajdują. Jednocześnie, na moment wysłania zgłoszeń celnych z 5 sierpnia 2021 r., BCT (jako prowadzący magazyn czasowego składowania) był zobowiązany prowadzić odpowiednią ewidencję w sposób umożliwiający organom celnym sprawowanie skutecznego dozoru, w szczególności w zakresie identyfikacji towarów, ich statusu celnego i wszelkich przemieszczeń. Jednocześnie taka ewidencja była w rzeczywistości prowadzona m.in. za pomocą programu TOS. Skoro tak w rzeczywistości było organ, posiadając informacje o tym, mógł bez problemu określić miejsce, w którym znajdują się towary. Innymi słowy podanie odpowiednich numerów w TOS nic nie zmieniło w zakresie danych niezbędnych do określenia lokalizacji spornych towarów. Zarówno na podstawie danych z pierwotnych zgłoszeń (z dnia 5 sierpnia 2021 r.), jak również tych poprawionych (z dnia 6 sierpnia 2021 r.) organ posiadał niezbędne informacje do ustalenia, gdzie sporne towary się znajdowały. Gdyby przykładowo organ chciał skontrolować towary w miejscu ich lokalizacji mógł jak najbardziej to zrobić. Podanie odpowiednich numerów TOS mogło ułatwić lokalizację spornych towarów, ale na pewno nie było warunkiem koniecznym. Argumentacja organu w tym zakresie jest, zdaniem skarżącej, chybiona. Jednocześnie, przyrównując powyższe do definicji przedstawienia towarów, spółka zajęła stanowisko, że agencja celna powiadomiła Naczelnika o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne (magazyn czasowego składowania B.) oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych, zaś organ nie wykazał, w jaki sposób zgłoszenia z 5 sierpnia 2021 r. nie spełniały tego warunku, tym bardziej, że w magazynie była prowadzona odpowiednia ewidencja określająca miejsce położenia towaru. Skarżąca podała, że w pozycji 40 zgłoszeń podano numer, który wynika z instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych AIS/IMPORT, AES/ECS2, NCTS2. W Instrukcji, na stronie 193 w punkcie 4, wskazuje się, że: "W zgłoszeniu celnym importowym typu A, B, C, D, E i F oraz w PWD, w którym jest odwołanie do DSK należy podać: dla DSK złożonej w systemie AIS/IMPORT - kategorię X, kod 337 i numer MRN - XXXXXXXXXXDXXXXXX, dla DSK złożonej poza AIS/IMPORT - kategorię Z, kod 337 i numer z systemu portowego/magazynowego - XXXXXXXX.". Dlatego też w zgłoszeniach celnych agencja celna wpisała kategorię X, kod 337 oraz numer MRN, który wynikał z odpowiedniej deklaracji skróconej - numer widnieje w nagłówku deklaracji i odnosi się do położenia towaru wskazanego na tej deklaracji w polu pod punktem 6 (Lokalizacja), której kod miejsca to [...]. Numer ten jest nie tylko numerem pozwolenia na prowadzenie przez BCT magazynu czasowego składowania. Z pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania wynika, że numer [...] jest również numerem samego magazynu, co wynika z pkt. 7 pozwolenia, w którym są umieszczone szczegóły dotyczące miejsc składowych. W punkcie tym wskazane jest, że numer [...] to identyfikator lokalizacji z dokładnym wskazaniem adresu. Brak jest podstaw do twierdzenia, że z powołanej instrukcji oraz treści pozwolenia BCT na prowadzenie magazynu czasowego składowania wynika, iż w zgłoszeniu celnym powinien znaleźć się numer z systemu portowego/magazynowego - w tym przypadku systemu TOS administrowanego przez BCT. Odpowiednia ewidencja BCT jest prowadzona właśnie po to, by organy celne mogły bez problemu określić, w jakim miejscu w magazynie znajduje się towar przedstawiony w zgłoszeniu celnym, którego lokalizacja została wykazana jako BCT. Dodatkowo, w ocenie spółki, za błędne należy uznać odrzucenie zgłoszeń celnych z uwagi na brak numeru kontenera lub deklaracji magazynowej. Towar, którego dotyczyła odprawa celna to drobnica nieulokowana w kontenerze, więc nie nadano towarowi numeru kontenera. Gdyby natomiast nie doszło do bezpodstawnej odmowy przyjęcia zgłoszeń z dnia 5 sierpnia 2021 r. towar zostałby zaliczony na poczet kontyngentu taryfowego, ponieważ w chwili jego zgłoszenia do odprawy celnej kontyngent nie był wyczerpany (mógłby zostać również zaliczony częściowo). Jego stan uległ zmianie dopiero w dniu 5 sierpnia 2021 r. wieczorem, kiedy kontyngenty były rozliczane. Gdyby Naczelnik nie zakwestionował zgłoszeń z dnia 5 sierpnia 2021 r., przyjęcie nastąpiłoby jeszcze wówczas, gdy kontyngent nie był wyczerpany. Z uwagi na błąd pracownika organu i jego bezpodstawną odmowę procedura została przesunięta na następny dzień, kiedy to kontyngent został już wyczerpany. Odnośnie naruszenie art. 119 ust. 1 i ust. 2 UKC spółka zwróciła uwagę, że dnia 5 sierpnia 2021 r. agent celny dokonał zgłoszeń celnych, które zostały odrzucone przez organ z powodu braków formalnych. W chwili dokonywania zgłoszeń celnych kontyngent nie miał statusu krytycznego, ani nie został wyczerpany. Wskazane działania stanowią naruszenie art. 172 ust. 1 UKC w zakresie niezwłocznego przyjęcia kompletnego zgłoszenia celnego. Naruszenie art. 172 ust. 1 UKC i odmowa przyjęcia zgłoszeń celnych z dnia 5 sierpnia 2021 r. stanowi w ocenie spółki błąd z art. 119 UKC. Naczelnik bez wskazania odpowiedniej podstawy prawnej, z pominięciem dotychczasowej praktyki oraz wytycznych Ministerstwa Finansów, odrzucił kompletne i prawidłowe zgłoszenia celne spółki, co doprowadziło do sytuacji, w której spółka została pozbawiona prawa do uczestnictwa w puli kontyngentu i została zobowiązana do zapłaty odpowiedniego cła ochronnego. Za nieprawidłowe należy uznać również argumenty DIAS o obowiązku umieszczenia w zgłoszeniach celnych odpowiednich numerów z systemu TOS. W ramach naruszenia art. 120 UKC spółka podniosła, że w zaistniałym stanie faktycznym określona kwota dodatkowego cła ochronnego w wysokości 25% została nałożona w sytuacji, gdy spółce nie można przypisać ani oszustwa, ani oczywistego zaniedbania. Spółka działając przez agenta celnego dokonała zgłoszenia celnego w dniu 5 sierpnia 2021 r., gdy status kontyngentu nie został wyczerpany. Uchybienia w organizacji organów celnych sprawiły, że kompletne i prawidłowe zgłoszenia celne zostały odrzucone, a ponowne zgłoszenia celne z dnia 6 sierpnia 2021 r. zostały przyjęte dopiero w dniu 10 sierpnia 2021 r., pomimo że odpowiednie zabezpieczenie celne zostało wpłacone przelewem natychmiastowym na rachunek bankowy odpowiedniego organu. Bezpodstawne odrzucenie zgłoszeń celnych z dnia 5 sierpnia 2021 r., jak również późniejsza zwłoka w przyjęciu zgłoszeń celnych z dnia 6 sierpnia 2021 r., mieści się w hipotezie przepisu z art. 120 UKC i organ powinien zwrócić należności celne w oparciu o zasadę słuszności. Nie jest też tak, że spółka nie otrzymała kontyngentu z powodu ryzyka ponoszonego przez wszystkich importerów w UE (ryzyko wyczerpania się kontyngentu). Jeśli bowiem organ pierwszej instancji nie popełniłby opisanych w skardze błędów spółka uczestniczyłaby w puli kontyngentu. Nie można zatem mówić w tej sytuacji o podobieństwie, czy zbieżności z sytuacją importera, który złożył zgłoszenie celne dnia 7 sierpnia 2021 r. i nie został uwzględniony w puli kontyngentu. Zdaniem spółki, organ w zaskarżonej decyzji naruszył ponadto zasady prawa procesowego, w szczególności poprzez zignorowanie w swoich rozważaniach jasnych wytycznych wynikających z instrukcji oraz dotychczasowej praktyki organów celnych, które w analogicznych stanach faktycznych przyjmowały zgłoszenia celne. Skoro postępowanie opisane przez organ jest tak oczywiste, to powstaje pytanie, dlaczego w treści instrukcji nie ma odpowiedniego odniesienia się do potrzeby podawania powoływanych przez organ danych. Instrukcja jest jednoznaczna w tym zakresie i w ocenie spółki nie odnosi się do informacji powoływanych przez organ. Stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do spornych zgłoszeń celnych jest sprzeczne z powoływaną instrukcją. W szczególności organ w żaden sposób nie odwołał się do jej treści, która rozróżnia zakres wymaganych danych w zgłoszeniu celnym od tego, czy DSK została złożona w AIS/IMPORT, czy też poza nim. Organ nie odniósł się przy tym również do argumentacji spółki w zakresie dotychczasowej praktyki Naczelnika, który przyjmował zgłoszenia celne wypełnione w ten sam sposób. Jako naruszone przepisy w sprawie, organ powołał definicję w zakresie przedstawienia towarów organom celnym. Nie wskazał jednak dokładnie, w jaki sposób zgłoszenia celne z dnia 5 sierpnia 2021 r. naruszyły którekolwiek z warunków powołanej definicji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że nie jest w stanie podać informacji co do daty, kiedy agent celny uzyskał numer w systemie magazynowym TOS. Pełnomocnik organu oświadczył, że nie potrafi potwierdzić, czy numer w systemie magazynowym mógł być nadany przez całą dobę. Pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że wszystkie pięć deklaracji DSK zostało złożonych w systemie AIS, co można potwierdzić w ramach urzędowego potwierdzenia doręczeń. Oświadcza, że podmiot prowadzący terminal kontenerowy, będąc zobowiązanym do prowadzenia odpowiedniej ewidencji towarów, jest w stanie powiązać konkretne zgłoszenie celne z określoną lokalizacją objętego nim towaru na terenie terminala. Precyzyjna lokalizacja towaru jest możliwa w oparciu o sam numer MRN, który został wskazany w zgłoszeniu i DSK, natomiast organ celny mając bezpośredni dostęp do systemu TOS jest w stanie, w oparciu o numer zgłoszenia celnego, ustalić taką lokalizację. Gdyby władze celne stały na stanowisku, że konieczne jest przedstawienie jeszcze szczegółowszych danych, niż te które przedstawiliśmy, to ujęłyby to w formie właściwych wskazań w wydawanej przez te władze instrukcji. Pełnomocnik organu oświadczył, że instrukcja ma charakter pomocniczy, natomiast rzeczą importera jest maksymalnie precyzyjne określenie lokalizacji importowanego towaru, szczególnie w sprawach krótkoterminowych kontyngentów. Na pytanie, czy zgłoszenie celne z dnia 5 sierpnia 2021 r. zostało wypełnione zgodnie z instrukcją, czy też nie, pełnomocnik organu oświadcza, że nie analizowano tego zgłoszenia pod kątem zgodności z instrukcją, a jedynie wymogów wynikających z przepisów. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że jego zdaniem strona skarżąca w zgłoszeniu z dnia 5 sierpnia 2021 r. uczyniła zadość obowiązkowi przedstawienia towaru, koniecznych by uznać, że przedstawiono towar organom celnym. Wskazał, że nie można przyjąć, iż zgłoszenie celne nie odpowiadało wymogom prawa. Obowiązujące zasady, w zakresie określenia lokalizacji towarów, wymagają też pewnej aktywności od organów celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935) - dalej w skrócie "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procesowymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 134 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Przeprowadzona przez sąd w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów kontrola wykazała, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy Unijnego Kodeksy Celnego. W niniejszej sprawie, na podstawie zgłoszeń celnych z dnia 5 sierpnia 2021 r. towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z art. 201 ust. 1 UKC towary nieunijne przeznaczone do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu. Zasadą jest, że jeżeli spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwalniają towary po weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym lub po przyjęciu ich bez weryfikacji (art. 194 ust. 1 UKC). Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z 2015 r., nr 343, s. 558) - dalej jako "RW", określa w art. 49 - 54 ogólne zasady jednolitego zarządzania kontyngentami taryfowymi. Zgodnie z art. 49 ust. 1 RW, kontyngentami taryfowymi otwartymi zgodnie z prawodawstwem unijnym, odnoszącymi się do metod administrowania w ramach niniejszego artykułu oraz w ramach art. 50 - 54 niniejszego rozporządzenia, zarządza się zgodnie z chronologicznym porządkiem przyjmowania według dat przyjęcia zgłoszeń celnych do dopuszczenia do obrotu. W myśl art. 50 ust. 1 RW organy celne sprawdzają, czy wniosek o skorzystanie z kontyngentu taryfowego, przedstawiony przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym do dopuszczenia do obrotu jest ważny zgodnie z przepisami prawa unijnego otwierającymi dany kontyngent taryfowy. Przepis art. 50 ust. 2 RW stanowi zaś, że jeżeli zgłoszenie celne do dopuszczenia do obrotu, zawierające ważny wniosek zgłaszającego o skorzystanie z kontyngentu taryfowego, zostanie przyjęte, a wszystkie dokumenty wymagane do przyznania kontyngentu taryfowego zostały przedłożone organom celnym, organy te przekazują bezzwłocznie wymieniony wniosek do Komisji, podając datę przyjęcia zgłoszenia celnego oraz dokładną wnioskowaną ilość. Z powyższych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że zasadniczym kryterium skorzystania z kontyngentu taryfowego według "porządku chronologicznego" jest data przyjęcia zgłoszenia celnego do dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z normą art. 49 ust. 1 RW to nie data dokonania zgłoszenia, a jego przyjęcia przez organ celny jest okolicznością relewantną z punktu widzenia zarządzania kontyngentem taryfowym. Zgodnie z art. 5 pkt 12 UKC "zgłoszenie celne" oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Zgodnie z art. 172 ust. 1 UKC zgłoszenie celne spełniające warunki określone w niniejszym rozdziale jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym. Warunkiem przyjęcia takiego zgłoszenia jest zatem także przedstawienie organom celnym towarów, których dotyczy zgłoszenie. Przez "przedstawienie towarów organom celnym" rozumie się powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym wraz ze zgłoszeniem, które spełnia warunki określone w art. 162-163 UKC powoduje jego niezwłoczne przyjęcie (art. 172 ust. 1 UKC). A contrario, zgłoszenia niespełniające określonych wymogów nie mogą zostać przyjęte przez organy celne. Organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne (art. 46 ust. 1, art. 48, art. 267 ust. 1 UKC). Jak wynika z art. 139 ust. 1 UKC towary wprowadzane na obszar celny Unii przedstawia organom celnym niezwłocznie po przybyciu towarów do wyznaczonego urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne albo do wolnego obszaru celnego jedna z następujących osób: a) osoba, która wprowadziła towary na obszar celny Unii; b) osoba, w której imieniu lub na rzecz której działa osoba, która wprowadziła towary na obszar celny Unii; c) osoba, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii. Jak zaś wynika z motywu 36 preambuły do rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L z 2015 r., nr 343, s. 1) – dalej jako "RD", przedstawienie towarów w chwili przybycia na obszar celny Unii oraz czasowe składowanie towarów powinno zasadniczo mieć miejsce w siedzibie właściwego urzędu celnego lub w magazynach czasowego składowania prowadzonych wyłącznie przez posiadacza pozwolenia przyznanego przez organy celne. W celu osiągnięcia dodatkowej elastyczności dla przedsiębiorców i organów celnych, należy przewidzieć możliwość zatwierdzenia miejsca innego niż właściwy urząd celny do celów prezentacji towarów lub miejsca innego niż magazyn czasowego składowania do celów czasowego składowania towarów. Zgodnie z art. 144 UKC towary nieunijne są czasowo składowane od chwili ich przedstawienia organom celnym. Czasowe składowanie oznacza sytuację, w której towary nieunijne są czasowo składowane pod dozorem celnym w okresie między ich przedstawieniem organom celnym a objęciem jedną z procedur celnych lub powrotnym wywozem (art. 5 ust. 17 UKC). Z kolei przez dozór celny rozumie się ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom. Towary czasowo składowane są składowane wyłącznie w magazynach czasowego składowania zgodnie z art. 148 albo – w uzasadnionych przypadkach - w innych miejscach wyznaczonych lub uznanych przez organy celne (art. 147 ust. 1 UKC). Towary nieunijne czasowo składowane zostają objęte procedurą celną lub powrotnie wywiezione w terminie 90 dni (art. 149 UKC). Magazyn czasowego składowania umożliwia przechowywanie towarów na okres nie dłuższy niż 90 dni. Jest to czas, w którym należy dopełnić wszelkich formalności celnych i zgłosić towar do odprawy celnej lub przenieść go do składu celnego. Aby złożyć towar w magazynie czasowego składowania, konieczne jest zgłoszenie go na podstawie deklaracji czasowego składowania - DSK. W wyjątkowych sytuacjach można zastąpić deklarację DSK innymi dokumentami, takimi jak deklaracja skrócona, manifest ładunkowy lub inne dokumenty przewozowe (art. 145 ust. 5 UKC). Zgłoszenia celne dokonane w dniu 5 sierpnia 2021 r. przez przedstawiciela celnego w imieniu strony skarżącej, nie zostały przyjęte w tymże dniu przez organ celny. Z danych dostępnych w przeglądarce taryfowej Isztar 4 wynikało, że w dniu zgłoszenia celnego, tj. w dniu 5 sierpnia 2021 r. status kontyngentu, z którego zamierzała skorzystać skarżąca spółka, składając zgłoszenia celne, stał się krytyczny, w tym też dniu miał miejsce ostatni przywóz w ramach kontyngentu. Saldo kontyngentu na ten dzień wynosiło 5.960.859 kg i ostatecznie na dzień 5 sierpnia 2021 r. kontyngent ten został wyczerpany. Powyższe oznacza, że w ciągu dnia 5 sierpnia 2021 r. kontyngent mógł zostać przyznany spółce i w zależności od masy importowanego towaru objąć całość lub część importowanego towaru, o ile zgłoszenia celne zostałyby przez organ celny przyjęte. W tym celu towar powinien zostać przedstawiony organowi celnemu, co oznacza umożliwienie przeprowadzenia organowi kontroli celnych towaru. W świetle art. 5 pkt 3 UKC "kontrole celne" oznaczają określone czynności wykonywane przez organy celne w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego oraz innymi przepisami regulującymi wprowadzanie, wyprowadzanie, tranzyt, przemieszczanie, składowanie i końcowe przeznaczenie towarów przemieszczanych między obszarem celnym Unii a krajami lub terytoriami spoza tego obszaru oraz obecność i przemieszczanie w ramach obszaru celnego Unii towarów nieunijnych i towarów objętych procedurą końcowego przeznaczenia. Jednocześnie należy wskazać, że organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne. Kontrole celne mogą polegać w szczególności na rewizji towarów, pobieraniu próbek, weryfikacji prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji lub powiadomieniu oraz istnienia, autentyczności, prawidłowości i ważności dokumentów, kontroli księgowości i pozostałej dokumentacji, kontroli środków transportu, kontroli bagażu i innych towarów przewożonych przez osoby lub na osobach oraz na przeprowadzaniu oficjalnych dochodzeń i innych podobnych czynności (art. 46 ust. 1 UKC). W świetle powyższych regulacji rozstrzygnięcie powstałego sporu wymagało stwierdzenia, czy czynności podjęte przez organ celny w odniesieniu do zgłoszeń celnych dokonanych przez spółkę w dniu 5 sierpnia 2021 r., można ocenić jako błąd właściwego organu celnego w rozumieniu art. 119 UKC a także, czy zachodzą podstawy do zastosowania art. 120 UKC. Jak słusznie wywodziły organy, dostępność towaru do kontroli celnych wymaga wskazania w zgłoszeniu celnym danych umożliwiających ich lokalizację. Podkreślić należy, że w celu prowadzenia kontroli celnych oraz sprawowania dozoru celnego towaru organ celny powinien znać jego lokalizację na obszarze celnym. Przepisy art. 5 pkt 33, ani art. 172 ust. 1 UKC nie przewidują szczegółowych wymagań dla zachowania przez zgłaszającego obowiązków związanych z przedstawieniem towaru w zakresie wypełniania zgłoszenia celnego w odniesieniu do podania lokalizacji zgłaszanego organom celnym towaru. Jak wskazano przedstawienie towaru organom celnym winno umożliwić dostępność towaru do kontroli celnych. Wyjaśnienia wymaga, że zgłoszenia celne złożone przez skarżącą spółkę w dniu 5 sierpnia 2021 r. zawierały odwołanie do deklaracji skróconych do czasowego składowania (DSK), które zostały złożone przez spółkę tego samego dnia. Podkreślenia wymaga, na co słusznie zwracała w skardze strona skarżąca, że doprecyzowanie sposobu wypełniania zgłoszeń celnych nastąpiło w treści Instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych AIS/IMPORT, AES/ECS2, NCTS2 przygotowanej przez Departament Cel Ministerstwa Finansów – Krajową Administracje Skarbową i opublikowanej na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. W świetle dostępnego na tejże Platformie regulaminu korzystania z PUESC, stanowi ona pojedynczy punkt dostępu do elektronicznych usług publicznych Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie określonym w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. PUESC udostępniana jest przez Szefa KAS, który jest administratorem danych. Administrator zastrzega sobie prawo decydowania o zawartości PUESC. Administrator dokłada wszelkich starań, aby treści PUESC były aktualne i rzetelne. Administrator udostępnia na PUESC treści: ogólnodostępne dedykowane dla ogółu odbiorców oraz dostępne dla użytkowników. Dokument w postaci Instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych stanowi zatem powszechnie dostępny i opublikowany na oficjalnych publikatorach Krajowej Administracji Skarbowej instruktaż, którego stosowania przez importerów (przedstawicieli celnych) spodziewa się i wymaga KAS. Zgodnie z ww. Instrukcją wypełniania zgłoszeń celnych w polu 30. należy podać dokładną lokalizację towaru. W tym celu należy podać kod identyfikacyjny miejsca, w którym towary mogą zostać poddane badaniu. Struktura tego kodu została podana w Części IV Instrukcji. Zasady wypełniania pola 30. - Lokalizacja towaru wskazują, że stosując odpowiednie kody, należy podać miejsce, w którym towary mogą zostać poddane kontroli. Lokalizacja ta musi być podana wystarczająco dokładnie, aby umożliwić organom celnym przeprowadzenie bezpośredniej kontroli towarów. Należy podać numer identyfikacyjny wolnego obszaru celnego albo numer identyfikacyjny miejsca przydzielony miejscu w wydanym pozwoleniu (decyzji) przez odpowiedni organ celny. Przykładowy numer lokalizacji dla magazynu czasowego składowania: [...]. Jak wynika z treści zgłoszeń celnych dokonanych przez spółkę w dniu 5 sierpnia 2021 r. pole 30 zostało wypełnione poprzez wpisanie numeru pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania wydanego dla B. (BCT), tj. [...]. W tym zakresie zgłoszenia celne spełniały wymagania stawiane importerom w Instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych. W ocenie Sądu organ celny posiadając wskazany przez importera numer pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania udzielonego określonemu podmiotowi prowadzącemu magazyn czasowego składowania powinien mieć możliwość ustalenia dokładnej lokalizacji importowanego towaru. Jeżeli ustalenie dokładnej lokalizacji towaru wymagałoby również wskazania numeru w systemie portowym/magazynowym wówczas, w ocenie Sądu, Instrukcja wypełniania zgłoszeń celnych zobowiązywałaby importerów, aby ci, oprócz numeru pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania, podawali numer z systemu portowego/magazynowego. Stanowisko organu celnego, że pomimo wskazania w zgłoszeniach celnych numeru pozwolenia na prowadzenie magazynu czasowego składowania, obowiązkiem spółki było również wskazanie numeru z systemu magazynowego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, jak również nie uwzględnia brzmienia Instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych, które to brzmienie w istocie zostało przez organy obu instancji pominięte. Swego stanowiska w tym zakresie organ nie uzasadnił ani określonym brzmieniem przepisów prawa, ani też treścią ww. Instrukcji. W polu 40 zgłoszeń celnych dokonanych przez spółkę w dniu 5 sierpnia 2021 r. wpisano numery MRN, co pozostaje zgodne z Instrukcją wypełniania zgłoszeń celnych w zakresie wypełniania pola 40 – Deklaracja skrócona / Poprzedni dokument. Pole to wypełnia się przy zastosowaniu kodów. Jak wynika z tychże zgłoszeń celnych pole 40 zostało wypełnione kodem o strukturze X-337-numer MRN, przy czym litera X odpowiada dokumentowi deklaracji skróconej, skrót 337 odpowiada deklaracji skróconej do czasowego składowania, natomiast numer MRN podawany jest w przypadku zgłoszeń celnych importowych typu A, B, C, D, E i F, w których jest odwołanie do DSK dla DSK złożonej w systemie AIS/IMPORT, tak jak to miało miejsce w przypadku zgłoszeń dokonanych przez spółkę w dniu 5 sierpnia 2021 r. Z kolei podanie numeru z systemu portowego / magazynowego, jak tego wymagał organ celny (również w przypadku zgłoszenia celnego importowego odwołującego się do DSK) jest wymagane w innej sytuacji, a mianowicie w przypadku DSK złożonej poza systemem AIS/IMPORT. Nie można w powyższym kontekście tracić z pola widzenia okoliczności wynikających z treści pozwolenia na prowadzenie przez BCT magazynu czasowego składowania, w szczególności określenia w nim warunków prowadzenia magazynu czasowego składowania. Wśród nich wskazano, że beneficjent pozwolenia odpowiada m.in. za zapewnienie warunków dla potrzeb sprawowania dozoru celnego i kontroli celnej bez konieczności stosowania środków administracyjnych, które są niewspółmierne do istniejącej potrzeby gospodarczej. Ma on także obowiązek prowadzić ewidencję stanu towarów czasowo składowanych. W świetle zaś art. 116 ust. 1 lit. a i d RD ewidencja o której mowa w art. 148 ust. 4 UKC, zawiera m.in. odniesienie do odpowiedniej deklaracji do czasowego składowania dotyczącej składowanych towarów oraz odniesienie do terminu zakończenia czasowego składowania oraz lokalizację towarów oraz dane dotyczące przemieszczania towarów. Jednocześnie z pozwolenia wynika, że prowadzący magazyn czasowego składowania ma obowiązek zapewnić organowi celnemu dostęp do treści ewidencji w miejscu jej prowadzenia. Sąd podziela zatem stanowisko strony skarżącej wyrażone w uzasadnieniu skargi, że wskazanie w zgłoszeniu celnym numeru systemu magazynowego TOS (stosowanego przez [...]) stanowić mogło niewątpliwie ułatwienie dostępności towaru dla organów celnych, natomiast brak wskazania numeru TOS nie oznaczało braku możliwości ustalenia lokalizacji towaru na terenie magazynu czasowego składowania. Zgodnie z art. 119 ust. 1 UKC w przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 120, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych zostaje zwrócona lub umorzona, jeżeli w wyniku błędu popełnionego przez właściwe organy kwota odpowiadająca długowi celnemu pierwotnie podana do wiadomości była niższa niż kwota należna, z zastrzeżeniem spełnienia następujących warunków: a) w normalnych okolicznościach dłużnik nie mógł wykryć tego błędu; oraz b) dłużnik działał w dobrej wierze. Jeżeli nie są spełnione warunki określone w art. 117 ust. 2, zwrot lub umorzenie są przyznawane wtedy, gdy niezastosowanie obniżonej lub zerowej stawki celnej wynikało z błędu organów celnych, a zgłoszenie celne do dopuszczenia do obrotu zawierało wszystkie dane i towarzyszyły mu wszystkie dokumenty konieczne do zastosowania obniżonej lub zerowej stawki (art. 119 ust. 2 UKC). Jak stanowi zaś art. 119 ust. 3 UKIC jeżeli preferencyjne traktowanie towarów zostaje przyznane na podstawie systemu współpracy administracyjnej, obejmującego organy państwa lub terytorium spoza obszaru celnego Unii, wystawienie przez te organy świadectwa, w przypadku stwierdzenia jego nieprawidłowości, stanowi błąd, którego nie można było wykryć w rozumieniu ust. 1 lit. a). Wystawienie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi jednak błędu, jeżeli świadectwo zostało wydane na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy jest oczywiste, że organy wystawiające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do preferencyjnego traktowania. Uznaje się, że dłużnik działa w dobrej wierze, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachował należytą staranność w celu zapewnienia spełnienia wszystkich warunków korzystania z preferencyjnego traktowania. Dłużnik nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej zawiadomienie stwierdzające, że istnieją wątpliwości co do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez państwo lub terytorium będące beneficjentem. Dodać należy, że zgodnie z art. 117 ust. 2 UKC (przywołanym w art. 119 ust. 2 UKC) jeżeli wniosek o zwrot lub umorzenie jest oparty na występowaniu - w czasie przyjęcia zgłoszenia do dopuszczenia do obrotu - obniżonej lub zerowej stawki celnej przywozowej w odniesieniu do towarów objętych kontyngentem taryfowym, plafonem taryfowym lub innymi uprzywilejowanymi środkami taryfowymi, przyznaje się zwrot lub umorzenie, pod warunkiem że w chwili składania wniosku wraz z koniecznymi dokumentami spełniony jest jeden z następujących warunków: a) w przypadku kontyngentu taryfowego - jego wielkość nie została wyczerpana; b) w innych przypadkach - nie została przywrócona zwykła stawka celna. W przypadku zatem wyczerpania kontyngentu w chwili składania wniosku o zwrot lub umorzenie należności, wniosek taki winien być rozpatrywany w oparciu o art. 119 ust. 1 i 2 UKC. Trzeba podkreślić, że powołany przepis odpowiada regulacjom, które już funkcjonowały pod rządami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L 302 z dnia 19 października 1992 r.; dalej: "WKC"). Na ich tle ukształtowano warunki wyłączające retrospektywne zaksięgowanie, gdy doszło do niego w skutek błędu organów celnych, błąd ten nie mógł w racjonalny sposób być wykryty przez płatnika, płatnik przestrzega wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, płatnik działa w dobrej wierze (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 czerwca 1991 r. w sprawie C-348/98 Mecanarte; pkt 19; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1379/15; z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1378/15, z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I GSK 519/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się w orzecznictwie, że należy przyjąć szerokie rozumienie pojęcia "błędu", gdyż może chodzić tu nie tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. Chodzi o "samodzielny" błąd organów celnych, a nie taki, który wystąpił wskutek przyczynienia się dłużnika. Błąd organu może wynikać nie tylko z działania, ale i z zaniechania. Nadto błędem może być również działanie polegające na udzieleniu błędnej informacji co do treści prawa. Sytuacja ta zachodzi nie tylko na skutek oczywistego błędu subsumpcji przepisów prawa celnego, ale także w konsekwencji błędnej wykładni tych przepisów, prowadzącej w rezultacie do niewłaściwego ich zastosowania. Jeżeli skutkiem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa celnego jest zawyżenie należności celnych, to taka sytuacja mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 119 ust. 1 i 2 UKC. W wyroku z 26 marca 2009r., III SA/Lu 34/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) WSA w Lublinie zasadnie zauważył, że przy interpretacji pojęcia "błędu organu celnego" nie można odwoływać się do analogii do konstrukcji cywilistycznych, opartych na elementach subiektywnych. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że organ celny jest wyposażony we władztwo administracyjne, pozwalające jednostronnie kształtować sytuację prawną strony postępowania. Owa silniejsza pozycja organu musi w konsekwencji prowadzić do tego, że to organ w pierwszym rzędzie ponosi ryzyko wydania wadliwej, niezgodnej z prawem decyzji. Stąd w konsekwencji obiektywna niezgodność decyzji z prawem będzie co do zasady oznaczać błąd organu celnego. Reasumując zdaniem sądu "błąd organu celnego" należy interpretować w sposób szeroki oraz zobiektywizowany i będą to nie tylko proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. Odnosząc się zaś do zagadnienia dobrej wiary, to warto wskazać, że pojęcie to koresponduje m.in. z takim elementem zachowania, jak należyta staranność, czyli staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju, przy czym należytą staranność podmiotu w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności. W dobrej wierze jest ten, kto, powołując się na określone prawo lub stosunek prawny, jest przekonany o przysługiwaniu mu tego prawa lub istnieniu określonego stosunku prawnego, gdy w rzeczywistości jest on w błędzie co do istotnego stanu rzeczy i żeby ocenić działanie w dobrej wierze, to błędne przekonanie o istnieniu prawa lub stosunku prawnego musi być w konkretnych okolicznościach usprawiedliwione. Przy czym w art. 119 UKC wskazano wprost, że uznaje się, iż dłużnik działa w dobrej wierze, jeżeli może on udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachował należytą staranność w celu zapewnienia spełnienia wszystkich warunków korzystania z preferencyjnego traktowania. Dłużnik nie może zaś powoływać się na działanie w dobrej wierze, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej zawiadomienie stwierdzające, że istnieją wątpliwości co do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez państwo lub terytorium będące beneficjentem. Błąd organu polegał na zastosowaniu rozszerzającej wykładni przepisów Unijnego Kodeksu Celnego regulujących zagadnienie skutecznego przedstawienia towarów organowi celnemu. Tego rodzaju wykładnia rozszerzająca, co do zasady, w prawie daninowym, do którego zalicza się prawo celne, jest niedopuszczalna, gdyż może prowadzić do nałożenia nadmiernych ciężarów, które nie wynikają z przepisów ustawy. Zastosowanie się przez spółkę do jednoznacznie brzmiących zapisów Instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych przy jednoczesnym braku szczegółowych prawnych wymagań w zakresie określania w zgłoszeniach celnych lokalizacji towaru, należy ocenić jako działanie importera w dobrej wierze, zaś wymaganie postawione w stosunku do spółki przez organ celny, aby ta dokonała zgłoszeń celnych zawierających numer z systemu portowego/magazynowego stanowi wynik błędnej rozszerzającej wykładni przepisów art. 5 pkt 33 w zw. z art. 172 ust. 1 UKC dokonanej przez organ celny. Działania organu stanowiły w konsekwencji naruszenie art. 2 (zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa) i art. 7 (zasadę praworządności) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja) i art. 41 (prawo do dobrej administracji) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14.12.2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej KPP/ Karta). Sposób załatwienia przedmiotowej sprawy stanowi, w ocenie Sądu, zaprzeczenie wynikającej z art. 2 Konstytucji i prawa unijnego zasady ochrony uzasadnionych (uprawnionych) oczekiwań wynikającą. Z zasady zaufania jednostki do państwa wywodzi się dyrektywę lojalności państwa wobec jednostki. Zasada ta stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym. W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak też działań i zaniechań innych organów administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 883/22, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że powszechnie przyjmuje się współcześnie obowiązek udzielania informacji przez administrację. Udzielanie informacji przez organy państwa powiązane jest w polskiej doktrynie z zasadą zaufania do organów władzy (zob. J. Łętowski, Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem i administracją (w:) Państwo, Prawo, Obywatel. Zbiór studiów dla uczczenia 60 - lecia urodzin i 40-lecia pracy naukowej Profesora Adama Łopatki, red. J. Łętowski, W. Sokolewicz, Ossolineum 1989). W każdej sytuacji informowania jednostki o jej sytuacji prawnej organ administracyjny powinien mieć na względzie to, że adresat takiej informacji nie powinien być narażony na niekorzystne konsekwencje związane z wadliwością informacji. W nauce wskazuje się, że skoro na administracji spoczywa obowiązek udzielania informacji, tak by jednostka nie ponosiła negatywnych konsekwencji, to tym bardziej informacje te powinny być na tyle rzetelne i wiarygodne, by one same nie stały się źródłem takiej szkody. Ponadto administracja udzielając określonych informacji wywołuje u jednostki pewne subiektywne oczekiwania, że informacje te są prawdziwe, rzetelne i godne zaufania. Oczekiwanie to jest wiązane przede wszystkim z pochodzeniem od samej administracji (J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, Warszawa 2016, s. 148). Obowiązek rzetelnego informowania podmiotów administrowanych przybierać może formę instrukcji sporządzanych przez organy administracji publicznej przeznaczonych do stosowania w sformalizowanych procedurach. Za tego rodzaju instrukcję uznać należy wskazaną wyżej Instrukcję wypełniania zgłoszeń celnych, do której - jak już wyżej wyłożono - skarżąca spółka zastosowała się w przypadku złożenia pięciu zgłoszeń celnych w dniu 5 sierpnia 2021 r., których odrzucenie przez organ stanowiło podstawę powstania należności celnych, których dotyczyły wnioski skarżącej o zwrot lub umorzenie. Nie do pogodzenia z opisaną wyżej zasadą lojalności państwa wobec jednostki jest praktyka organu celnego, który odmawia przyjęcia zgłoszenia celnego, dokonanego zgodnie z przepisami prawa i jednocześnie zgodnie ze skierowaną przez administrację skarbową m.in. do importerów informacją w formie Instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych. Instrukcja tego rodzaju ma dwojakiego rodzaju konsekwencje. Z jednej strony organy celne są uprawnione wymagać od zgłaszających zastosowania się do treści instrukcji. Z drugiej zaś strony zgłaszający, mają prawo oczekiwać, że nie poniosą szkody, na skutek zastosowania się do wymagań instrukcji. W tym miejscu należy zauważyć, że Sąd dokonując wykładni przepisów prawa winien zmierzać do rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w Konstytucji RP (patrz. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I OSK 533/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wskazać należy, że art. 2 Konstytucji RP stanowi, że: "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Przepis ten wyraża zasadę określoności prawa i zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (zasadą lojalności państwa wobec obywateli). Jakkolwiek nie stanowi on samoistnej podstawy prawnej działania władzy publicznej, to jest podstawą do wykładni i stosowania przez władzę publiczną przepisów prawa, w tym w zakresie praw socjalnych. Zasada demokratycznego państwa prawnego powinna być rozumiana w taki sposób, jak to interpretuje Trybunał Konstytucyjny dokonując wykładni art. 2 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt P 30/07 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że demokratyczne państwo prawne wymaga poszanowania zasady zaufania obywatela do państwa i prawa. Natomiast w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt K 23/03 Trybunał wyjaśniał, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa określana jest w orzecznictwie Trybunału także jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania są zgodne z obowiązującym prawem oraz także w przyszłości będą uznawane przez porządek prawny. Obydwa powołane wyżej wyroki, wprawdzie zostały wydane w zupełnie innych stanach faktycznych, jednakże prezentują jednolity, zdaniem Sądu, sposób rozumienia zasady demokratycznego państwa prawa polegającej na "lojalności państwa" wobec obywateli poprzez takie kształtowanie, czy też interpretowanie przepisów prawa, aby nie powodować dla obywateli negatywnych, niezawinionych przez nich, skutków. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że czynność zgłoszenia celnego dokonana jest prawidłowo, to może on domniemywać legalności tych czynności bez ryzyka utraty prawa do przyjęcia zgłoszenia celnego jako pozwalającego na przedstawienie towarów organom celnym, o ile organy celne nie wykażą, że zgłaszający wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że zgłoszenia celne zostały wypełnione nierzetelnie lub w celu wprowadzenia organów celnych w błąd, co mogło świadczyć o braku należytej staranności zgłaszającego. W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. W okolicznościach rozpatrywanego przypadku tego rodzaju złej wiary skarżącej spółce nie można przypisać. W niniejszej sprawie, skarżący wykazał, że dokonując zgłoszeń celnych, przedsięwziął wszelkie środki, aby dokonać skutecznego przedstawienia towarów organom celnym. Zdaniem Sądu, organy nieprawidłowo uznały, że czynności organu celnego odnoszące się do zgłoszeń celnych dokonanych przez spółkę w dniu 5 sierpnia 2021 r. polegające na odmowie ich przyjęcia i skierowaniu do spółki informacji o konieczności złożenia kolejnych zgłoszeń celnych ze wskazaniem numerów systemu magazynowego, które to zgłoszenia miały miejsce w dniu 6 sierpnia 2021 r., kiedy to już kontyngent był definitywnie wyczerpany, nie stanowiły błędu organu celnego w rozumieniu art. 119 ust. 1 i 2 UKC. Mając powyższe na względzie, dokonana w stosunku do zgłoszeń celnych z dnia 5 sierpnia 2021 r. czynność odrzucenia tychże zgłoszeń celnych, skutkująca tym, że zgłoszenia nie zostały przyjęte, stanowiła błąd organu w rozumieniu art. 119 ust. 1 i 2 UKC. W niniejszej sprawie nie zachodziła natomiast sytuacja określona w art. 120 UKC. Występowanie szczególnych okoliczności, stwierdza się, jeżeli z okoliczności sprawy jasno wynika, że dłużnik znajduje się w wyjątkowej sytuacji w porównaniu z innymi podmiotami prowadzącymi ten sam rodzaj działalności oraz że w przypadku niewystępowania takich okoliczności nie wystąpiłyby u niego niedogodności spowodowane pobraniem kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Okoliczności tego rodzaju nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi spółka nie znalazła się w wyjątkowej sytuacji, skoro importera obciążyły należności celne wynikające z wyczerpania kontyngentu taryfowego, która to okoliczność dotyczyła wszystkich importerów towarów określonych w rozporządzeniu dotyczącym kontyngentu. Niewątpliwie zgłoszenia celne nie zostały dokonane w okresie otwarcia kontyngentu lecz w okresie jego stopniowego wyczerpywania się. W świetle powyższego, zarzuty skarżącej spółki w zakresie naruszenia prawa materialnego tj. art. 119 ust. 1 i 2 UKC w zw. z art. 172 UKC uznać należało za uzasadnione, albowiem naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę zainicjowaną wnioskami spółki o umorzenie lub zwrot należności celnych organ celny uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku, jak bowiem wynika z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzją i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.. Odnośnie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (960 zł) i uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 pkt ust. 1 pkt 2 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sąd uznał, że ze względu na niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, zachodziły podstawy do przyznania pełnomocnikowi wynagrodzenia w podwójnej wysokości.