III SA/Lu 34/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia NSA Maria Wieczorek (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu odsetek od należności celnych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego spółki A. kwotę 677 (sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. po rozpatrzeniu odwołania "J." sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zwróconej kwoty cła antydumpingowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan faktyczny, w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja przedstawiał się następująco: W dniu 16 lutego 2007 r. agent celny reprezentujący skarżącą zgłosił do procedury dopuszczania do obrotu sprowadzoną z Chin tkaninę poliestrową o nazwie Arara. Towar został zgłoszony przez przedstawiciela skarżącej do kody taryfy celnej 5407 61 30 00 obejmującego pozostałe tkaniny zawierające 85% masy lub więcej włókien ciągłych nieteksturowanych barwione, objęte stawką celną 8% i stawką cła antydumpingowego 56,2%. Wśród dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów znalazło się oświadczenie agenta reprezentującego skarżącą, w którym stwierdził, iż taryfikacja tkaniny objętej zgłoszeniem została dokonana na podstawie ekspertyzy Centralnego Laboratorium Celnego, wskazanej i sugerowanej przez Urząd Celny w Z.. Odpowiadające wymogom formalnym zgłoszenia zostało przyjęte przez organ celny, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty długu celnego na podstawie zadeklarowanych przez przedstawiciela skarżącej elementów kalkulacyjnych. Pismem z dnia 20 lutego 2007 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wniosek o zmianę klasyfikacji taryfowej sprowadzonej tkaniny i zwrot należności celnych i podatkowych wynikających ze zmiany klasyfikacji. Uzasadnieniem wniosku miały być załączone przez skarżącą do pisma niemieckie Wiążące Informacje Taryfowe wydane firmie J. GmbH&Co. na podobną tkaninę pochodzącą od tego samego dostawcy. Wystawca WIT – Urząd Celny w Koblencji zaklasyfikował opisane w dokumencie tkaniny do kodu CN 5407 93 00. W dniu 17 maja 2007r. skarżąca przedłożyła kolejną WIT wydaną przez Urząd Celny w Koblencji, wraz z próbką tkaniny dołączoną do WIT. Klasyfikacja towaru była analogiczna jak we wcześniejszych WIT. Celem wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości naczelnik Urzędu Celnego w Z. przesłał pobraną przy zgłoszeniu celnym próbkę tkaniny do Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu celem zbadania składu surowcowego i parametrów tkaniny. W wyniku przeprowadzonej analizy Laboratorium Celne w Przemyślu stwierdziło, że analizowany materiał to tkanina zawierająca w swym składzie 100% włókien ciągłych poliestrowych, nieteksturowanych. W związku ze zgłaszanymi przez skarżącą wątpliwościami co do akredytacji posiadanej przez laboratoria badające próbki towarów pobrane przy zgłoszeniu celnym z 16 lutego 2007 r., na podstawie informacji uzyskanych z laboratoriów ustalono, że Centralne Laboratorium Celne w Przemyślu wśród akredytowanych metod badawczych nie ma akredytacji na badanie materiałów włókienniczych choć zgodnie z wdrożonym systemem jakości wszystkie stosowane przez Laboratorium metody badawcze, o ile nie są to metody znormalizowane, są metodami zwalidowanymi. Ponadto Laboratorium wyjaśniło, że obowiązujące przepisy nie nakładają na polskie laboratoria celne obowiązku uzyskania certyfikatu akredytacji. Laboratorium Celne w Przemyślu poinformowało, że jego zakres akredytacji nie obejmuje metod badania materiałów włókienniczych. W dniu 7 lutego 2008 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył w organie I instancji dowody w postaci wyników badań laboratoryjnych przeprowadzonych na zlecenie skarżącej przez Laboratorium Badania Surowców i Wyrobów Włókienniczych Instytutu Włókiennictwa w Łodzi, legitymujący się certyfikatem w zakresie badania wyrobów włókienniczych. Z badań wynika, że zawartość włókien ciągłych poliestrowych w wierzchniej warstwie tkaniny wynosi odpowiednio 65,6% oraz 68,6%, w tym zawartość włókien nieteksturowanych wynosi odpowiednio 18,8% i 19,1%. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Z. odmówił zwrotu cła pobranego z tytułu importu przedmiotowej tkaniny zgłoszonej do procedury dopuszczenia do obrotu. W uzasadnieniu organ stwierdził, że klasyfikacja wynikająca ze zgłoszenia celnego jest prawidłowa, co potwierdzają wyniki badań laboratoryjnych próbki tkaniny pobrane przy zgłoszeniu celnym. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Celnej przesłał próbkę tkaniny pobranej przy zgłoszeniu celnym do Zespołu Rzeczoznawców Stowarzyszenia Włókienników Polskich w Łodzi celem przeprowadzenia stosowanych badań. W wyniku badań ustalono, że analizowana tkanina składa się z włókien poliestrowych, które w 52% stanowią włókna ciągłe teksturowane, w 29% - włókna ciągłe nieteksturowane, w 19% - włókna cięte. Z uwagi na rozbieżności pomiędzy powyższymi wynikami badań a wynikami badań przeprowadzonych w Laboratorium Celnym w Przemyślu oraz z uwagi na fakt, że wyniki te nie potwierdzały klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ I instancji, na wezwanie organu odwoławczego skarżąca przedłożyła będące w jej posiadaniu oplombowane próbki tkaniny (tzw. "próbki świadek") pobrane przy zgłoszeniach celnych, celem przeprowadzenia dalszych badań laboratoryjnych. Pobrane próbki tkaniny zostały wysłane do Laboratorium Badania Surowców i Wyrobów Włókienniczych Instytutu Włókiennictwa w Łodzi celem zbadania zawartości procentowej poszczególnych rodzajów włókien w tkaninach. W wyniku badań laboratoryjnych stwierdzono, że zawartość włókien ciągłych w powierzchniowej warstwie tkaniny wynosi 66,3% (włókna ciągłe teksturowane stanowią 48,8%, włókna ciągłe nieteksturowane 17,5%, zawartość włókien ciętych wynosi 33,7%). W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] lutego 2008 r. oraz zarządził zwrot nadpłaconego cła antydumpingowego na konto skarżącej. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z wyżej wskazanych ustaleń wynika, że przedmiotowy towar nie może być zakwalifikowany do kodu CN 5407 61 30, gdyż zawiera mniej niż 85% włókien poliestrowych ciągłych nieteksturowanych. Sporna tkanina spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 5407 93 00, obejmującego "pozostałe" tkaniny, a więc nie wymienione wcześniej w pozycji 5407 taryfy celnej i nie wyszczególnione w innych pozycjach. Towary klasyfikowane do kodu 5407 93 00 nie są objęte cłem antydumpingowym. Organ odwoławczy zastrzegł także, że w jego ocenie klasyfikacja dokonana przez organ I instancji na podstawie dowodów posiadanych na dzień wydania decyzji była prawidłowa, choć w toku postępowania odwoławczego uzyskano nowe dowody w sprawie, które nie potwierdziły tej klasyfikacji. Tym niemniej fakt, że wyniki badan laboratorium celnego, na jakich oparł się organ I instancji nie znalazły potwierdzenia w wynikach badań niezależnych laboratoriów włókienniczych nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji działał zgodnie z przepisami prawa i dołożył należytych starań do wyjaśnienia stanu faktycznego. Pismem z dnia 18 sierpnia 2008 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wniosek o zwrot odsetek od cła zwróconego decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. W uzasadnieniu skarżąc podniosła, że organ I instancji wydał decyzję o odmowie zwrotu cła po upływie 12 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ponieważ decyzja odmowna została uchylona przez organ II instancji, należność celna była ustalona niewłaściwie ze względu na błąd organu, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania błędu. W ten sposób spełnione zostały przesłanki zwrotu odsetek, określone w art. 67 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, z późn. zm.). Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. odmówił zwrotu odsetek od zwróconej kwoty cła antydumpingowego. W uzasadnieniu organ stwierdził, że niewłaściwe ustalenie kwoty długu celnego nie było wynikiem błędu organu celnego. Takie stanowisko potwierdza zawarta w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. ocena działań Naczelnika Urzędu Celnego dokonana przez organ wyższego stopnia, który stwierdził, że nie można organowi I instancji postawić zarzutu nierzetelnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżoną do Sądu decyzją dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż z treści art. 67 Prawa celnego wynika zasada, zgodnie z którą od zwracanych należności celnych nie należą się odsetki za wyjątkiem sytuacji w której spełnione są łącznie dwie przesłanki: błąd organu celnego oraz brak przyczynienia się dłużnika do powstania tego błędu. Nie wystarczy zatem wykazanie, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, ale należy równocześnie wykazać, że do powstania tego błędu dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się. W ocenie organu odwoławczego niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było właśnie wynikiem błędu strony, która zgłosiła towar do kodu taryfy celnej objętego cłem antydumpingowym. Bezspornym jest bowiem fakt, że taki kod (5407 61 30 00) został wpisany w zgaszeniu celnym SAD przez działającego z upoważnienia skarżącej agenta celnego. Błędne ustalenie wynikających ze zgłoszenia celnego należności celnych nie było zatem wynikiem błędu organu celnego, lecz strony. Organ podniósł przy tym, że w świetle przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego za prawidłowość zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający. Dodatkowo, odnosząc się do oświadczenia agenta celnego reprezentującego skarżącą, iż klasyfikacji dokonał na podstawie ekspertyzy Centralnego Laboratorium Celnego, wskazanej przez Urząd Celny w Z., organ odwoławczy podniósł, że z oświadczenia agenta wynika, że klasyfikacji dokonał na podstawie wyników badań próbki towaru pobranej do innego zgłoszenia celnego. Przedstawiciel skarżącej, będący profesjonalnym podmiotem zajmującym się zawodowo odprawą celną, a więc mający doświadczenie również w klasyfikowaniu towarów, powinien wiedzieć, że wyniki badań próbki towaru pobranej do innego zgłoszenia celnego nie są wiążące dla innej partii towaru niż objęta tym zgłoszeniem. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 67 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 236 ust. 1 i art. 241 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przypadek uchylenia w wyniku odwołania strony decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 29 lutego 2008r. odmawiającej zwrotu cła pobranego na podstawie zgłoszenia celnego, pomimo tego, że decyzja ta została uchylona jako sprzeczna z prawem i został zarządzony zwrot tego cła, w stanie sprawy nie przesądza o istnieniu błędu organu celnego w rozumieniu tego przepisu; - znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów dotyczących odsetek za zwłokę – rozdziału 6 działu III ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 67 ust. 1 in fine Prawa celnego; - naruszenie przepisów postępowania poprzez uznanie decyzji odmawiającej zwrotu odsetek od zwróconej kwoty cła antydumpingowego za zgodna z prawem W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdził m.in. iż niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego uzasadnia zwrot cła wraz z odsetkami w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne. Pełnomocnik podniósł również, że w kontekście czynności organu celnego podjętych w związku z wydaniem decyzji odmawiającej zmiany klasyfikacji celnej towaru i w efekcie tej zmiany odmawiającej zwrotu cła, organu obu instancji powinny były ocenić, czy spełnione zostały przesłanki zwrotu odsetek określone w art. 67 ust. 1 Prawa celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przyjmując za kryterium tej kontroli legalność, czyli zgodność z prawem (art. 184 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r., Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Istotne znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli ma treść art. 134 § 1 p.p.s.a., w świetle którego sądy administracyjne nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma obowiązek usunięcia z obrotu wadliwej decyzji niezależnie od tego, czy zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie – choć nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze mają uzasadnienie, Sąd zobligowany do dokonania z urzędu całościowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, dostrzegł uchybienia, które skutkować muszą jej uchyleniem. Zasada zwrotu prawnie nienależnych w chwili uiszczenia należności przywozowych została wyrażona w art. 236 rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE 1992, seria L, Nr 392, s. 1). Z kolei kwestia odsetek od zwracanych należności celnych jest uregulowana aktualnie w art. 67 § 1 Prawa celnego. Interpretacja zawartych w tym przepisie przesłanek zapłaty odsetek ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W świetle przytaczanego przepisu od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim przypadku odsetki oblicza się od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Zasadniczym argumentem, który w ocenie Dyrektora Izby Celnej uzasadnia zaskarżoną decyzję o odmowie wypłaty odsetek od zwróconych należności celnych, jest fakt, iż uiszczenie należności celnych w wysokości wyższej niż prawnie należna było wynikiem nie błędu organu celnego, zobligowanego do przyjęcia prawidłowego pod względem formalnym zgłoszenia celnego, lecz błędu przedstawiciela skarżącej, który podał w zgłoszeniu nieprawidłowy kod taryfy celnej. Pojęcie błędu organu celnego użyte w analizowanym przepisie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach prawa celnego, zatem ustalenie jego treści znaczeniowej wymaga odwołania się do wykładni historycznej, celowościowej i systemowej. Analogiczna jak w obecnie obowiązującym art. 67 ust. 1 Prawa celnego z 2004r. regulacja znajdowała się wcześniej w art. 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001r., Nr 75, poz. 802, z późn. zm.). Na gruncie art. 250 Kodeksu celnego z 1997r. ukształtowała się linia orzecznicza przyjmująca szerokie rozumienie pojęcia błędu organu celnego, oparte na obiektywnych, a nie subiektywnych kryteriach oceny zachowania organu. Stanowisko to najpełniej wyraża powtarzana w licznych orzeczeniach teza: "Niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego nie jest ograniczone jedynie do błędów formalnych, rachunkowych, ale uzasadnia zwrot tych należności wraz odsetkami w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła (należności celnych) aniżeli należne, jak również ze stwierdzeniem, że decyzja jest wynikiem błędu organu celnego także wówczas, gdy wiąże się on z wadliwymi ustaleniami lub ocenami w zakresie stanu faktycznego, jak i niewłaściwego zastosowania lub wykładni przepisów prawa. Błąd organu celnego, o którym mowa w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, powinien być bowiem rozumiany zarówno jako błąd formalny, jak i w znaczeniu materialnoprawnym." (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2003 r.; I SA/Łd 36/02; ONSA 2004/2/77; wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2005 r.; V SA/Wa 1950/05; LEX nr 196047; wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2005 r.; V SA/Wa 1196/05; LEX nr 189761; wyrok NSA z 11 stycznia 2007 r.; I GSK 358/06; LEX nr 301705). Pogląd o potrzebie szerokiej wykładni pojęcia błędu organu celnego jest akceptowany również w literaturze – por. glosę K. Lasińskiego-Suleckiego do wyroku NSA z 9 lutego 2006 r. (I GSK 1512/05; opublikowana w OSP 2/2007, s. 146 i n.), a zwłaszcza następujący fragment: "Niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych mogłoby być (...) skutkiem błędów popełnionych przez organ celny na etapie innym niż ustalania należności celnych. Podstawa do zwrotu nadpłaconych należności celnych wraz z odsetkami istniałaby również wówczas, gdyby błąd został popełniony przez organ innych niż ten, który ustalił należności celne. Ponadto wydaje się, że nie ma przeszkód, aby zwrot nadpłaconych należności celnych wraz z odsetkami miał miejsce również wówczas, gdy kwota należności celnych nie wynika z decyzji lecz ze zgłoszenia celnego, jeżeli nieprawidłowość danych podanych przez zgłaszającego wzięła się stąd, że był on adresatem błędnej WIT lub WIP". Choć przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego regulują jedynie kwestie zwrotu nienależnych prawnie należności celnych, a nie odnoszą się do kwestii zapłaty odsetek z tego tytułu, to trzeba zwrócić uwagę, że termin "błąd organu celnego" jest używany w przepisach WKC. Choć termin ten występuje w regulacji nie związanej z analizowaną instytucją zwrotu należności celnych, to konieczność interpretacji krajowych przepisów prawa celnego w zgodzie z prawem wspólnotowym każe sięgnąć również do tego argumentu przy interpretacji terminu "błąd organu celnego" na gruncie polskiej ustawy. Termin "błąd organu celnego" pojawia się w art. 220 WKC w kontekście instytucji tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Art. 220 ust. 2 lit. a/ WKC wyłącza co do zasady możliwość retrospektywnego zaksięgowania w sytuacji gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Na gruncie cytowanego przepisu Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyjmuje szerokie, zobiektywizowane rozumienie pojęcia "błąd organu celnego", w szczególności ETS uznaje, że może chodzić nie tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. Z punktu widzenia niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę zwłaszcza na orzeczenia, w których ETS przyjmował, że błąd organu celnego może polegać także na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego, polegających przykładowo na niewłaściwym stosowaniu klasyfikacji taryfowej (por. wyroki ETS: z 14 maja 1996r. w sprawie Faroe Seafood, C-153/94 i C-204/94, Zb. Orz. I-2465, pkt 95, z 14 listopada 2002r. w sprawie Ilumitrónica; C-251/00; Zb. Orz. I-10433; pkt 44, a także W. Morawski, Komentarz do art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego [w:] W. Morawski, M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007 oraz powoływane tam orzecznictwo ETS). Powyższa wykładnia, jako dotycząca innej instytucji prawnej nie może być podstawowym argumentem w sprawie wykładni terminu "błąd organu celnego" na gruncie art. 67 ust. 1 Prawa celnego, tym niemniej podstawowe zasady wyznaczające relacje pomiędzy polskimi i wspólnotowymi przepisami prawa celnego nie pozwalają na pominięcie tej argumentacji. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie konieczne jest także podkreślenie, że przy interpretacji pojęcia "błędu organu celnego" nie można odwoływać się do analogii do konstrukcji cywilistycznych, opartych na elementach subiektywnych. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że organ celny jest wyposażony we władztwo administracyjne, pozwalające jednostronnie kształtować sytuację prawną strony postępowania. Owa silniejsza pozycja organu musi w konsekwencji prowadzić do tego, że to organ w pierwszym rzędzie ponosi ryzyko wydania wadliwej, niezgodnej z prawem decyzji. Stąd w konsekwencji obiektywna niezgodność decyzji z prawem będzie co do zasady oznaczać błąd organu celnego. W świetle powyższej koncepcji szerokiej interpretacji pojęcia błędu organu w przepisach prawa celnego, zwłaszcza na gruncie art. 67 ust. 1 Prawa celnego konieczne jest wzięcie pod uwagę czynności organów celnych podejmowanych w trakcie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconej należności celnej. Podobny pogląd został zaprezentowany w wyroku NSA z 8 lipca 2008 r. (I GSK 765/07, niepubl.), w sprawie, w której podobnie jak w niniejszej – organ I instancji, pomimo wniosku strony o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, odmówił uznania nieprawidłowości zgłoszenia w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej, jednakże decyzja ta została wyeliminowana obrotu przez organ odwoławczy jako niezgodna z prawem. W sprawie tej NSA podkreślił, że w kontekście czynności organów celnych podjętych w związku z wydaniem decyzji odmawiającej zmiany klasyfikacji celnej towaru należało ocenić, czy zostały spełnione przesłanki z art. 250 § 3 Kodeksu celnego z 1997r. (obecnie art. 67 § 1 Prawa celnego). Analizując działania organów celnych podjętych w sprawie rozpoznania wniosku skarżącej o korektę zgłoszenia celnego i zmianę klasyfikacji celnej spornego towaru, a w konsekwencji o zwrot należności celnych, Sąd orzekający doszedł do wniosku, że Naczelnik Urzędu Celnego nie dopełnił wymogów przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zgodzie z wszystkimi wymogami proceduralnymi. Organ celny dopuścił się przede wszystkim naruszenia art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), obligujących organy do przeprowadzenia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W szczególności za naruszenie zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji za błąd organu celnego należy uznać wydanie decyzji o odmowie zwrotu należności celnych w sytuacji, gdy nie w pełni wyjaśniona pozostała kluczowa dla sprawy kwestia prawidłowości badań laboratoryjnych dotyczących składu spornego towaru. Pomimo zgłaszanych przez skarżącą wątpliwości co do braku akredytacji laboratoriów celnych w Otwocku i Przemyślu, popartych wynikami posiadającego akredytację dla badania wyrobów włókienniczych Laboratorium Badania Surowców i Wyrobów Włókienniczych w Łodzi (k. 98-116 akt adm.), organ celny oparł się na wynikach badań laboratoriów celnych i odmówił uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dalszych badań. W tym względzie godzi się przypomnieć, że wyniki badań laboratoriów celnych miały charakter opinii biegłego (art. 197 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie i doktrynie panuje niekwestionowany pogląd, że opinia biegłego w postępowaniu administracyjnym jest tylko jednym z dowodów, nie mającym szczególnej mocy dowodowej i podlegającym wszechstronnej analizie przez organ tak samo, jak pozostałe dowody. W szczególności w razie istnienia uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości opinii, organ nie powinien "ślepo" kierować się jej wnioskami, lecz dążyć do wyjaśnienia wszelkich istniejących wątpliwości, czy to poprzez zlecenie opinii uzupełniającej, czy przez zwrócenie się do innego biegłego o kolejną opinię, celem porównania wyników badań specjalistycznych. Naczelnik Urzędu Celnego w Z., pomijając istniejące w sprawie wątpliwości co do prawidłowości badań przeprowadzonych w laboratoriach celnych dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny stanu faktycznego sprawy. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej w B. nieprawidłowo uznał, że niewłaściwe ustalenie należności celnej nie jest wynikiem błędu organu celnego, a w konsekwencji bezzasadnie odmówił wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Ponadto, w ocenie Sądu tylko po części trafny jest pogląd Dyrektora Izby Celnej, iż w świetle przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego to zgłaszający odpowiada za prawidłowość zgłoszenia celnego. Przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie nakładają wprawdzie na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 68 WKC), ale w literaturze przedmiotu podkreśla się, że podjęcie weryfikacji winno być wynikiem analizy ryzyka ze strony organu celnego, prowadzącej do weryfikacji zgłoszeń o podwyższonym ryzyku stwierdzenia ewentualnych nieprawidłowości. Dotyczy to w szczególności towarów uważanych za "wrażliwe", takich jak np. wyroby włókiennicze (por. A. Milczarczyk, Komentarz do art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, [w:] Wspólnotowy Kodeks Celny...). Wbrew twierdzeniom organów celnych już w dacie zgłoszenia celnego mogły powstać uzasadnione wątpliwości co do klasyfikacji przedmiotowego towaru. Wskazuje na to dołączone do zgłoszenia celnego oświadczenie agenta celnego reprezentującego skarżącą, że dokonuje klasyfikacji celnej towaru na podstawie ekspertyzy Centralnego Laboratorium Celnego wykonanej w innej sprawie, wskazanej i sugerowanej przez Urząd Celny w Z.. Jak wskazuje doświadczenie życiowe – gdyby klasyfikacja towaru nie budziła uzasadnionych wątpliwości agent celny nie miałby powodu składania takiego oświadczenia. Nie tylko zatem zgłaszający, ale w pierwszej mierze organy celne, których funkcjonariusze winni mieć duże doświadczenie w stosowaniu prawa celnego, w tym w kwestiach taryfikacji celnej, powinny wiedzieć, że zgłoszenia celne materiałów włókienniczych obarczone są podwyższonym ryzykiem nieprawidłowej klasyfikacji, co wymaga szczególnej staranności przy ocenie zgłoszenia i zazwyczaj sugeruje konieczność przeprowadzenia weryfikacji z wykorzystaniem fachowej wiedzy w danej dziedzinie. Wnioski te potwierdzają wyżej zaprezentowaną konkluzję, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji nieprawidłowe ustalenie należności celnej jest wynikiem błędu organu celnego. W świetle art. 67 ust. 1 Prawa celnego wypłata odsetek od zwracanych należności celnych uzależniona jest nie tylko od zaistnienia przesłanki błędu organu celnego, ale również od braku spełnienia przesłanki negatywnej – w postaci przyczynienia się dłużnika do powstania tego błędu. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej błędnie przyjął w zaskarżonej decyzji, że uiszczenie należności celnych w wysokości wyższej niż prawnie należna było wynikiem nie błędu organu celnego, lecz błędu przedstawiciela skarżącej, który podał w zgłoszeniu nieprawidłowy kod taryfy celnej. Oznaczałoby, że została spełniona przesłanka negatywna przyczynienia się dłużnika do powstania błędu organu celnego. W kwestii interpretacji pojęcia przyczynienia się dłużnika do powstania błędu organu celnego zasadne jest w ocenie Sądu ponowne odwołanie się do wykładni systemowej – do interpretacji podobnie sformułowanego terminu na gruncie art. 220 WKC. W przytaczanym wyżej art. 220 ust. 2 lit b WKC użyto sformułowania: "błąd [który] nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego". Na gruncie tego przepisu, rozważając problem natury błędu organu celnego, ETS ustala na wstępie, czy błędu można uniknąć poprzez samą lekturę przepisu, opierając się tylko na jego wykładni literalnej. Ponadto za przemawiającą za niemożnością wykrycia błędu przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych ETS uznaje rozbieżność w dokonanej klasyfikacji taryfowej pomiędzy administracjami celnymi dwóch państw członkowskich, co świadczy zdaniem Trybunału o skomplikowaniu regulacji prawnej (por. wyrok ETS z 1 kwietnia 1993 r. w sprawie Hewlett Packard, C-250-/91, Zb. Orz. s. I-1819, pkt 23 i 28). W ocenie Sądu również przy interpretacji terminu "przyczynienie się dłużnika do powstania błędu organu celnego" na gruncie art. 67 ust. 1 Prawa celnego zasadne jest zwrócenie uwagi na treść przepisów, do których stosowania zobowiązany był dłużnik celny, a w szczególności na istniejące wątpliwości interpretacyjne. Niewątpliwie stosowanie przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów jest skomplikowane nawet dla podmiotów zawodowo trudniących się pośrednictwem w sprawach celnych, wymaga bowiem często fachowej wiedzy technicznej, którą dysponują tylko wyspecjalizowane podmioty. Dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka przyczynienia się dłużnika do powstania błędu organu celnego należy zwrócić uwagę na kilka okoliczności. Po pierwsze jak wynika z oświadczenia dołączonego do zgłoszenia celnego przedstawiciel skarżącej dokonując klasyfikacji towaru zastosował się do ekspertyzy Centralnego Laboratorium Celnego, choć dotyczącej innej sprawy celnej. Po drugie – niezwłocznie po dokonaniu zgłoszenia celnego skarżąca wystąpiła o skorygowanie dokumentu SAD, przedstawiając niemiecką WIT, której treść mogła wywołać wątpliwości co do prawidłowości taryfikacji towaru dokonanej w zgłoszeniu celnym. Po trzecie wreszcie analiza akt sprawy wskazuje, że nawet podmioty dysponujące fachową wiedzą w zakresie analizy składu materiałów włókienniczych miały trudności w prawidłowym określeniu składu towarów będących przedmiotem zgłoszenia, o czym świadczą rozbieżne opinie. W tym stanie rzeczy trudno przyjąć, że skarżąca jako dłużnik celny przyczyniła się do błędu organu celnego. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 67 ust. 1 Prawa celnego. Zdaniem Sądu niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a skarżąca jako dłużnik celny w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania tego błędu. W tym stanie rzeczy istniały podstawy do orzeczenia o zapłacie odsetek od zwracanych należności celnych. Odmawiając uznania obowiązku zapłaty odsetek Dyrektor Izby Celnej naruszył zaskarżoną decyzją art. 67 ust. 1 Prawa celnego. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie zaskarżoną decyzją art. 67 ust. 1 Prawa celnego doprowadziło do odmowy przyznania odsetek od zwróconych należności celnych, niewątpliwie miało zatem, wpływ na wynik sprawy celnej. Uchylenie zaskarżonej decyzji powoduje konieczność ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora Izby Celnej, przy czym ocena prawna zawarta w niniejszym orzeczeniu jest dla organu wiążąca (art. 153 p.p.s.a.). Ustalając wysokość należnych stronie odsetek organ powinien kierować się przede wszystkim treścią art. 67 ust. 1 zd. 2 Prawa celnego oraz przepisów odrębnych, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, do których cytowany przepis Prawa celnego odsyła. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej, mających zastosowanie w sprawach celnych. W szczególności przebieg postępowania, w którym została wydana zaskarżona decyzja, udokumentowany w aktach sprawy, nie wskazuje w żaden sposób aby miało dojść do naruszenia zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu (art. 123 Ordynacji), braku wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy (art. 124 Ordynacji) czy prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie skarżącej do organów celnych (art. 121 Ordynacji). Niezgodne z prawem działanie organu, które spowodowało konieczność uchylenia decyzji przez sąd administracyjny było wywołane błędną wykładnią przepisów prawa materialnego oraz błędnym ich zastosowaniem w stanie faktycznym sprawy, nie zaś naruszeniem przez organ reguł proceduralnych. Trudno zatem przyjąć, jak chce tego skarżący, że doszło w toku postępowania do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.