III SA/Gd 920/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Felicja Kajut Sędzia WSA Jolanta Sudoł Protokolant starszy sekretarz sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 września 2014 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 czerwca 2014 r. (nr [...]), którą organ określił wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 17 lutego 2012 r. oraz określił związane z tym należności celne i podatkowe. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: Decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego - działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz .U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 727), art. 29 ust. 1 i ust. 3, art. 32 ust. 1 lit. e/ pkt (i), art. 67, art. 78, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ze zmianami (Dz. Urz. WE 1. 302 z 19.10.1992 r.) – dalej: "WKC", art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 3 i ust. 6, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a i ust. 1b, art. 38 ust. 2, art 39, art. 41 ust. 1, art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - orzekł w następujący sposób: 1. określił wartość celną dla towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 17.02.2012 r. w wysokości 349.249,00 PLN; 2. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 198,00 PLN; 1. orzekł o poborze odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne; 3. określił podatek VAT należny z tytułu importu towaru ujętego w ww. zgłoszeniu celnym w wysokości 90.346,00 PLN; 4. orzekł o pobraniu odsetek, o których mowa w art 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 17 lutego 2012 r. "B", działając jako przedstawiciel bezpośredni "A" S.A. (dalej zwana: "spółką" lub "skarżącą"), zgłosiła do odprawy celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu towar w postaci koszul męskich. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. W dniu 30 stycznia 2014 r. do Urzędu Celnego w G. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 23 stycznia 2014 r., wraz z którym przekazano do wykorzystania służbowego ustalenia, poczynione w toku kontroli w spółce. Materiały te wskazywały na możliwość popełnienia błędu, polegającego na niedoliczeniu do wartości celnej ww. towaru kosztów transportu towaru w postaci dodatku sezonowego - PSS. W sprawie wszczęto postępowanie mające na celu zbadanie wartości celnej towarów oraz kwoty należności celnych i zobowiązań podatkowych, ciążących na towarze objętym www. zgłoszeniem celnym. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Jednocześnie, art. 29 ust. 3 lit. a/ WKC zawiera definicję legalną ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, którą jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych, i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. e/ WKC - w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 20 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. W trakcie kontroli dokumentacji stwierdzono fakturę transportową nr [...] wystawioną przez "B" Sp. z o. o. z datą 17 lutego 2012 r. Faktura ta dotyczy kosztów transportu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. Na fakturze tej wyszczególniony został m.in. koszt frachtu morskiego w kwocie 4.197,17 PLN i dodatek sezonowy – PSS w kwocie 1.645,95 PLN. Skrót PSS (Peak Season Surcharge) - oznacza okresowy dodatek sezonowy wprowadzany w momentach, gdy na danym rynku frachtowym popyt na fracht rośnie, a armatorzy nie maja możliwości podwyższenia podstawowych stawek frachtowych, ponieważ zostały one ustalone np. na cały kwartał. Dodatek ten powinien być wraz kosztem frachtu morskiego doliczony do wartości celnej importowanego towaru. Ponieważ przy przedmiotowym zgłoszeniu celnym dodatek sezonowy nie został doliczony do wartości celnej towaru nastąpiło jej zaniżenie. Organ celny ustalając prawidłową wartość celną towaru musiał określić również należności celne i podatkowe. Zasadne stało się pobranie odsetek. Stawka podatku VAT od importu towaru w dniu zgłoszenia wynosiła 23 %. W związku z tymi ustaleniami organ nakazał wpłacić kwotę 198 zł z tytułu cła oraz 424 zł z tytuły podatku. Wynikają one z różnicy miedzy zobowiązaniami już opłaconymi przy zgłoszeniu celnym, a wynikającymi z nowych wyliczeń dokonanych w decyzji. Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a/ w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e/ pkt (i) WKC w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki zobowiązujące spółkę do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów poniesionych na dodatek PSS do frachtu w transporcie morskim. Ponadto naruszenie art. 32 ust. 3 WKC poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że koszty dodatku sezonowego wpływają na wartość celną importowanego towaru. W ocenie spółki "dodatek sezonowy PSS" nie stanowi kosztów transportu, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. e/ (i) WKC. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 11 września 2014 r. (nr [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka pomijając przy deklarowaniu wartości celnej towarów kwotę sezonowego dodatku do frachtu w istocie zaniżyła wartość celną towaru. W jego ocenie dodatek sezonowy stanowi czynnik kształtujący wysokość opłaty należnej przewoźnikowi za transport towaru i w przypadku, gdy dodatek ten zostaje poniesiony przez importera w związku z transportem towaru z kraju trzeciego na obszar Wspólnoty, to jego uwzględnianie przy deklarowaniu wartości celnej towaru jest obligatoryjne. Wynika to wprost z treści art. 32 ust. 1 lit. e/ pkt (i) WKC. Organ wskazał, że przepisy WKC nie przewidują możliwości deklarowania przez importera innych kosztów transportu towaru niż rzeczywiście poniesione. Tym samym deklarując koszty transportu towaru importer jest zobowiązany wykazać pełną kwotę tych kosztów. Na zasadę tę nie ma wpływu fakt, że dokonując transportu towaru w innym okresie importer poniósłby niższe koszty transportu. Kwestia wyboru czasu importu zależy tylko i wyłącznie od importera. Importowany towar został przetransportowany drogą morską bezpośrednio z Szanghaju do G., dlatego nie ulega wątpliwości, że ujęty w fakturze nr [...] koszt dodatku sezonowego został poniesiony w związku z transportem towaru do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. "A" S.A. w K. zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w całości, jak również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a/ pkt (i) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z tych przepisów, zobowiązujące do doliczenia kosztów poniesionych na dodatek do frachtu w postaci dodatku sezonowego, na skutek czego organ w sposób nieprawidłowy ustalił wartość celną towaru, a w konsekwencji błędnie określił także podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co bezpośrednio wpłynęło na niewłaściwe określenie kwoty należności celnej oraz podatku od towarów i usług dotyczącej przedmiotowego zgłoszenia celnego oraz stwierdzenie powstania różnicy podatku VAT; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 3 WKC poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że koszty dodatku sezonowego wchodzą w skład ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, a zatem wpływają na wartość celną importowanego towaru; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, powinna podlegać uchyleniu. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że art. 32 WKC szczegółowo wymienia koszty, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar dla celów ustalenia wartości celnej. Katalog należności dodawanych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wyszczególnionych w art. 32 WKC ma charakter zamknięty, stanowiąc wyjątek od zasady, że wartością transakcyjną jest cena faktycznie zapłacona lub należna. Nie ulega wątpliwości, że przy ustalaniu wartości transakcyjnej wymagane jest ustalenie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, na którą składa się całkowita kwota płatności wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary, obejmująca również koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Co jednak istotne, w art. 32 ust. 1 lit. e/ pkt (i) WKC wymienione zostały koszty transportu oraz ubezpieczenia, natomiast nie zostały w nim wskazane jakiekolwiek dodatkowe koszty, jak np. dodatki sezonowe do frachtu morskiego, które miałyby zostać zaliczane do wartości celnej towarów. PSS jest dodatkiem okresowym, ponoszonym jedynie w określonym sezonie, w związku z czym zaliczanie go do ceny transportu, skutkowałoby nieracjonalnym podwyższaniem należności z tytułu importu towarów w danym przedziale czasowym, co nie znajduje podstaw w literalnym brzmieniu obowiązujących przepisów. W związku z zawyżeniem wartości celnej towarów organy błędnie ustaliły również podstawę opodatkowania w imporcie towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zażył, co następuje: Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, m.in. decyzji administracyjnych (pkt 1). Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego orzekającą w przedmiocie: 1/ określenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 17 lutego 2012 r. o nr [...] ("Koszule męskie 100% bawełna"); 2/ określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 198,00 zł; 3/ orzeczenia o poborze odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne; 4/ określenia kwoty podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu importu towarów, objętych ww. zgłoszeniem celnym w wysokości 90.346,00 zł; 5/ orzeczeniu o pobraniu odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy – Ordynacja podatkowa. Należy w tym miejscu wskazać, że okoliczności faktyczne sprawy były bezsporne między stronami. Istota sporu pomiędzy skarżącą spółką a organami celnymi dotyczyła w rozpoznawanej sprawie sfery prawa materialnego i koncentrowała się na wykładni art. 32 ust. 1 lit. e/ pkt (i) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ze zmianami (Dz. Urz. WE 1. 302 z 19.10.1992 r.), dalej zwanego "WKC". Mianowicie, w ocenie skarżącej wartość celna towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym została prawidłowo określona w zgłoszeniu, z pełnym uwzględnieniem kosztów transportu towaru, do których – zdaniem skarżącej - nie wlicza się tzw. okresowego dodatku sezonowego (Peak Season Surcharge, w skrócie PSS), czyli opłaty doliczanej przez armatora do kosztów frachtu w momencie, gdy na danym rynku frachtowym popyt na fracht rośnie, a armator nie ma możliwości podwyższenia podstawowych stawek frachtowych, ponieważ zostały one już uprzednio ustalone za dany okres. W ocenie skarżącej opłata ta nie podlega doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej/należnej za towar, gdyż nie stanowi kosztu transportu (frachtu), o którym mowa w art. 32 ust. 1 lit. e/ pkt (i) WKC (w petitum skargi pomyłkowo wskazano na art. 32 ust. 1 lit. a/ pkt (i)). W ocenie organów celnych opłata ta stanowi element kosztowy (kalkulacyjny, składowy ceny), który należy uwzględnić przy ustalaniu wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej/należnej za przedmiotowy towar. Stosownie do art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (...). W myśl natomiast art. 32 ust. 1 WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. koszty transportu (lit. e pkt (i)). Jednocześnie – zgodnie z art. 32 ust. 3 WKC - przy ustalaniu wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej nie dodaje się żadnych elementów, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni art. 32 ust. 1 lit. e/ pkt (i) WKC. Należy przyjąć, że pod pojęciem "kosztów transportu" należy rozumieć wszystkie koszty (opłaty) związane z importem zakupionego towaru i jego wywozu na obszar celny Wspólnoty. Innymi słowy, wszystkie opłaty poniesione w związku z usługą transportową importowanej partii towaru stanowią de facto element składowy ceny za transport tego towaru, a w konsekwencji kształtują koszt transportu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 lit. e/ pkt (i) WKC. Nie sposób zaaprobować rozumowania skarżącej, że sezonowy dodatek do frachtu morskiego (PSS) – z racji tego, że jest kosztem ponoszonym jedynie okresowo (w czasie natężonego popytu na fracht) – stanowi dodatkowy element kosztowy, wyodrębniony z całościowych kosztów transportu, a w konsekwencji niepodlegający zaliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej/należnej na podstawie art. 32 ust. 3 WKC. Dodatek PSS jest zawsze bezpośrednio związany z transportem danej partii towaru, a zatem poniesiony z tego tytułu koszt stanowi element kalkulacyjny wpływający na pełny (całkowity) koszt ceny transportu za ten właśnie towar. Organ odwoławczy słusznie zauważa, że kwestia wyboru czasu importu zależy wyłącznie od importera, który ma możliwość planowania dokonywanego przez siebie importu towaru i w ten sposób kalkulowania kosztów transportu towaru z uwzględnieniem dodatku PSS lub bez takiej konieczności. W okresach obowiązywania dodatku PSS importer – mając obowiązek uwzględnienia rzeczywiście poniesionych kosztów transportu – musi uwzględnić na podstawie art. 32 ust. 1 lit. e/ pkt (i) WKC wysokość tego dodatku przy deklarowaniu wartości celnej towaru. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje nie naruszają powołanych w skardze przepisów prawa. Dokonując kontroli przedmiotowych decyzji Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając kontrolowane decyzje za zgodne z prawem, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.