I SA/Gl 1/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Panią J. B. - od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Na wstępie nawiązano do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano, że dnia [...] 2004 r. przed notariuszem J. W. zawarta została umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży był wydzielony lokal mieszkalny wraz z przynależną piwnicą oraz związanym z tym lokalem mieszkalnym prawem użytkowania wieczystego działki i współwłasności części i urządzeń wspólnych budynku. Stronami umowy byli: "A" S. A. w W. reprezentowana przez W. M. - jako sprzedający oraz J. B. - jako kupujący. Z tytułu powyższej czynności płatnik - notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł (wg stawki [...] % od kwoty [...] zł) . W treści umowy zawarto oświadczenie sprzedającego, że przedmiotowy lokal jest towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a spółce przy nabyciu budynku (obejmującego lokal) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyjaśniając tym samym, że sprzedaż tego lokalu zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. bowiem nie zachodzi okoliczność wyłączająca to zwolnienie przewidziana w art. 43 ust. 6 tej ustawy. Dalej wskazano, że kwestionując pobranie podatku przez notariusza Pani J. B. zażądała zwrotu nadpłaty. Uzasadniając wniosek podatniczka wskazała, że do dnia [...] 2004 r. notariusze nie pobierali podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży mieszkań zakładowych przez "A" S. A. .Aby czynność była wyłączona spod podatku wystarczy - zdaniem strony- by jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona. Przy zawieraniu przedmiotowej umowy "A" S. A. była podatnikiem podatku od towarów i usług. Doprecyzowując żądanie podatniczka dodatkowo wniosła o oprocentowanie nadpłaty. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał dnia [...] r. decyzję Nr [...] , w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu odwołania od tej decyzji J. B. wskazała że podtrzymuje wszystkie żądania zawarte w piśmie z dnia [...] 2005 r. stanowiącym wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo zakwestionowała treść i formę udzielonej odpowiedzi, czyli uzasadnienia decyzji organu I instancji która "wymieniając tylko paragrafy nie zastosowała ich interpretacji zrozumiałej dla przeciętnego podatnika". Zarzuciła też, że nie dokonano interpretacji pojęcia towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki umożliwiające stwierdzenie, że podatek pobrany przez notariusza - płatnika z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży stanowił podatek nienależny lub nadpłacony. Uzasadniając to stanowisko organ odwoławczy dokonał analizy przepisów które odnoszą się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych zaś ramach wskazał w pierwszej kolejności na art. 1 ust 1 pkt. 1 lit "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiący, że co do zasady umowy sprzedaży rzeczy (ruchomych i nieruchomości) oraz praw, w tym prawa użytkowania wieczystego, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Kontynuując wywód wskazano, że realizując zasadę rozgraniczenia zakresów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od opodatkowania podatkiem VAT w art. 2 pkt 4 przyjęto, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Zasada powyższa była aktualna do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.( tj. do 1 maja 2004 r.) o podatku od towarów i usług. Z mocy art. 143 tej ustawy, nadano nowe brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym wyłączone są od podatku czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Powyższe oznacza objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych oprócz gruntów zwolnionych z podatku od towarów i usług, także ich części składowych, budynków i budowli, stanowiących np. towary używane, zważywszy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są nieruchomości w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Dalej nawiązano do treści art. 46 k.c w którym sformułowano definicje pojęcia "nieruchomość," konstatując, iż polskiemu prawu znane są trzy rodzaje nieruchomości: części powierzchni ziemskiej, a więc nieruchomości gruntowe (zwane przez ustawę gruntami), budynki - a więc nieruchomości, które można nazwać budynkami, oraz części budynków - nazywane nieruchomościami lokalowymi. Dalej podkreślono, że nieruchomość lokalowa jest to w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność prawnie wyodrębniona w osobny przedmiot własności części budynku związanego trwale z gruntem, stanowiąca samodzielny lokal mieszkalny lub lokal o innym przeznaczeniu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi (przynależnymi) choćby nawet do tego lokalu bezpośrednio nie przylegały jak piwnica, strych czy garaż (S. Dmowski, S. Rudnicki w: Komentarz do Kodeksu cywilnego, księga pierwsza, część ogólna s. 116-117, Wydawnictwo Prawnicze Sp. z o. o. Warszawa 1998). Nawiązując do treści aktu notarialnego wskazano, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy sprzedaży, której przedmiotem - oprócz prawa użytkowania wieczystego gruntu - była nieruchomość (lokalowa). Zgodnie z oświadczeniem sprzedającego przedmiotowy lokal stanowił towar używany, którego sprzedaż zwolniona jest od podatku od towarów i usług. Kontynuując nawiązano do tego, że od l maja 2004 r. towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535). Z kolei przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego lub niezabudowanego, jest świadczeniem usługi (art. 8 ust. l pkt l ww. ustawy). Podkreślono, że zgodnie z art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Natomiast w myśl art. 43 ust. 2 pkt l ustawy, przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części jeśli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Wskazując na art. 43 ust 6 formułujący wyłączenia od tego zwolnienia wskazano, że jak wynika z oświadczenia pełnomocnika "A" S. A. sprzedawany lokal był towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust 2 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług, a spółce przy nabyciu budynku obejmującego przedmiotowy lokal mieszkalny, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym sprzedaż tego lokalu zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%. W związku z powyższym uregulowaniem zwolnieniu od podatku od towarów i usług będzie podlegało również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Reasumując, stwierdzono, że zasadnie notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej przed nim umowy. Dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług czynność - sprzedaż zwolnionego z podatku VAT lokalu stanowiącego towar używany oraz w sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, która w przedmiotowej sprawie podlega również zwolnieniu z podatku VAT - podlegała 2% podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Co do zarzutu "nie zachowania prawidłowego vacatio legis przez ustawę z dnia 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". odpowiedziano, że o wprowadzeniu vacatio legis decyduje na ogół organ, który dany akt prawny stanowi. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, poz. 718)akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Wskazano na treść art. 176 tej ustawy który określił w różny sposób datę wejścia w życie wymienionych w nim przepisów ustawy. Odnosząc się do zarzutu w kwestii niejednolitego w całym kraju opodatkowywania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży mieszkań zakładowych przez "A", zauważono, że odwołanie nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów w tym zakresie. Natomiast udzielane przez organy podatkowe pisemne interpretacje dotyczą sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. B. podniosła zarzut naruszenia art.77 Konstytucji R.P. oraz art.180 §1 Ordynacji podatkowej .W uzasadnieniu przedstawiła przebieg wydarzeń związanych z wykupem mieszkania zakładowego od "A" S.A. wyrażając przy tej okazji pogląd, że to działanie sprzedającego wyraźnie zmierzającego do odwleczenia w czasie sfinalizowania transakcji sprzedaży lokalu wyrządziło jej szkodę polegająca na tym, że umowa ta nie została zawarta do dnia [...] 2004r.Konsekwencją tego zawinionego działania kontrahenta była konieczność zapłacenia przez nią podatku od czynności cywilnoprawnych. Uważa zatem, że kontrahent winien naprawić tę szkodę. Na rozprawie sądowej skarżąca przedstawiła dwa inne zarzuty. Stwierdziła, że już po wejściu w życie znowelizowanych przepisów dotyczących opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości lokalowych uzyskała w organach podatkowych , w tym w Ministerstwie Finansów informację, iż transakcja o którą w sprawie chodzi nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Uważa też, że wymierzenie podatku jest niesprawiedliwe, gdyż na jego wysokość decydujący wpływ ma wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu z którego skarżąca nie odnosi żadnych korzyści. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać trzeba, że przedmiotem rozpoznania organów podatkowych był wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej należy rozpocząć od wskazania istoty nadpłaty. Definicja nadpłaty została sformułowana w art.72§1 Ordynacji podatkowej. W zakresie istotnym dla dalszych rozważań jest to – w myśl tego przepisu-kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W tym znaczeniu nadpłata może powstać z powodu różnych przyczyn. Przede wszystkim może ona powstać w przypadku nienależycie opłaconych podatków, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy lub też gdy obowiązek ten nie powinien się przekształcić w zobowiązanie podatkowe .Innymi słowy, chodzi o sytuację, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie występowały podstawy prawne do zawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Zamknięty katalog zdarzeń jakie powodują powstanie nadpłaty wymieniają art.72,73 oraz art.74 Ordynacji podatkowej. Najogólniej mówiąc nadpłata powstaje na skutek błędów podatnika, płatnika bądź inkasenta, tudzież organu podatkowego. W ostatniej z wymienionych sytuacji, nadpłata powstaje z powodu wydania decyzji o zmianie ,uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Może to nastąpić w wyniku weryfikacji takiej decyzji w trybie postępowania nadzwyczajnego(wznowieniowego lub dotyczącego stwierdzenia nieważności) lub sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanym przypadku treść wniosku skarżącej, który inicjował postępowanie podatkowe wskazuje na to, że w ocenie J. B. przyczyną powstania nadpłaty był błąd płatnika-w tej sprawie- notariusza, który bezpodstawnie pobrał podatek od czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z tym lokalem prawem wieczystego użytkowania działki. Przy tak sformułowanym żądaniu stwierdzenia nadpłaty, trafnie organy podatkowe uczyniły zasadniczym przedmiotem swych analiz treść przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r.o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.nr 86 poz.959 ze zm) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania czynności . Nie ulega wątpliwości, że stan prawny obowiązujący w tej dacie w zakresie który dotyczy czynności cywilnoprawnej która była przedmiotem rozważań organów podatkowych zasadniczo różnił się od stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004r. Zgodnie bowiem z art.2 pkt.4 powołanej ustawy przed jej nowelizacją dokonaną z mocy art.143 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług(Dz.U.nr.54 poz.535) nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne ,jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Obszerny i poprawny wywód prawny zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do tego że przed 1 maja 2004 r kontrahent skarżącej-"A" S.A. był zwolniony od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania jaka była przedmiotem analizowanej czynności. Występował zatem w takiej sytuacji wyjątek od ustanowionej w art.1ust.1pkt.1lit.a ustawy zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży rzeczy oraz praw. Nowe brzmienie art.2 pkt.4 ustawy z dnia 9 września 2000r. nadane wspomnianym już art.143 ustawy o podatku od towarów i usług zmieniło te reguły opodatkowania . Przepis ten pozostawił jako zasadę wyłączenie od podatku takich czynności jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest od niego zwolniona, lecz w dalszej części zapisu ustanowiono istotny wyjątek od tej zasady. Owo zwolnienie nie obejmuje umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług ,których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. zwolnieniu od podatku podlega dostawa towarów używanych(...) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane rozumie się natomiast budynki i budowle lub ich części jeśli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. (art.43 ust.2pkt.1) Skoro, jak wynika z oświadczenia pełnomocnika "A" S. A. sprzedawany lokal był towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust 2 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług, a spółce przy nabyciu budynku obejmującego przedmiotowy lokal mieszkalny, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego .to nie wchodzą w grę wyłączenia od tego zwolnienia o których stanowi art.43 ust.6 Tym samym sprzedaż tego lokalu zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro w przepisie art.2 ust.4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych sformułowano wyjątek od wyłączenia określonych czynności z opodatkowania ,to jest oczywiste, że wobec czynności nie objętych owym wyłączeniem działa zasada wynikająca z art.1ust.1 pkt.1 lit,a tej ustawy czyli ich opodatkowanie tym podatkiem. Przedstawiona analiza treści przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wskazuje zatem na to, że trafny jest pogląd organów podatkowych który legł u podstaw zaskarżonej decyzji iż dokonana przez "A" S.A. sprzedaż na rzecz skarżącej lokalu mieszkalnego stanowiącego towar używany oraz sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, które to czynności są zwolnione od podatku od towarów i usług- podlegała 2% podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Brak bowiem szczególnego przepisu który wyłączałby od opodatkowania lokal mieszalny z uwagi na jego charakter (lokal zakładowy "A" S.A.) bądź by skarżąca jako strona umowy była podmiotowo zwolniona od podatku. Podzielając w pełni przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywód prawny ,w tym również dotyczący interpretacji pojęcia "towar używany" której rzekomy brak bezzasadnie zarzuca skarżąca ,Sąd wyraża pogląd iż brak jest podstaw do twierdzenia ,iż płatnik-notariusz bez podstaw prawnych obliczył i pobrał podatek przy zawieraniu umowy sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania której stroną była skarżąca. Co się tyczy podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art.77Konstytucji RP. to jest oczywiste, że nie może on być skuteczny wobec organów podatkowych ,ponieważ do ich właściwości nie należy orzekanie w przedmiocie roszczeń odszkodowawczych a taka jest istota żądań kierowanych przez skarżącą przeciwko "A" S.A. Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art.180§1 Ordynacji podatkowej, który najwyraźniej pozostaje w związku z pierwszym z tych zarzutów. Organy podatkowe nie miały obowiązku prowadzenia dowodu z akt postępowań przed sądami cywilnymi we wskazanych sprawach, skoro poza zakresem ich rozstrzygania pozostawała kwestia zawinienia kontrahenta w wyrządzeniu szkody skarżącej. Co do zarzutu podniesionego na rozprawie, to należy wyjaśnić że w postępowaniu podatkowym dotyczącym żądania stwierdzenia nadpłaty nie może stać się przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych to, czy opodatkowanie danej czynności cywilnoprawnej było wobec podatnika sprawiedliwe . Gdy chodzi o kwestię uzyskania przez skarżąca informacji od organów podatkowych informacji o niepodleganiu umowy sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania podatkowi od czynności cywilnoprawnych ,to w aktach sprawy znajduje się obszerne pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2004r.w którym wyjaśniono skarżącej istotę stanu prawnego w tym zakresie obowiązującego od dnia 1 maja 2004r. Z tych wszystkich powodów nie znajdując podstaw do stwierdzenia by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy prawa procesowego, Sąd skargę jako niezasadną oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.173 poz.1270) .