I SA/Gl 1/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] znak [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych S. W. za 2001 rok w kwocie [...] zł, stratę z najmu pomieszczeń w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności przypomniał, że S. W. w zeznaniu rocznym za 2001 r. wykazał dochód ze stosunku pracy i z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł oraz stratę z najmu w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł od łącznego dochodu, po dokonanych odliczeniach, w wysokości [...] zł, stratę z najmu pomieszczeń w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Przyczyną określenia wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego było nieuwzględnienie odliczonego od dochodu podatnika wydatku na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem. Podatnik, w ocenie organu, nie nabył uprawnień do odliczenia poniesionych wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.), związanych z budową własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Odwołując się do treści art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uprawnienie do odliczenia od dochodu za 2001 r. wydatków poniesionych w tym roku na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, przysługiwało podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r., ponieśli wydatki na budowę takiego budynku i nabyli prawo do ich odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. Tymczasem, jak podkreślił organ, z akt sprawy wynika, że S. W. w 2000 r. nie nabył uprawnień do odliczenia poniesionych wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontynuując ten wątek wskazał, że decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił S. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł, przy czym podstawą określenia zobowiązania w innej wysokości, niż wykazana w złożonym zeznaniu podatkowym, było nieuznanie odliczenia od dochodu wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem w kwocie [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt 1020/04 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] (utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji), a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez stronę (II FSK 1443/05). Dyrektor Izby Skarbowej w K., uznając powyższe ustalenia za zasadne, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. S. W., działając przez pełnomocnika, wniósł skargę, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w, zakresie w jakim określiła zobowiązanie podatkowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego – art. 7 ustawy z dnia 09.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.00.104.1104) w związku z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2001 r. poprzez przyjęcie iż skarżący w 2000 r. nie nabył prawa do odliczeń wydatków budowlanych, a co za tym idzie, do kontynuacji tych odliczeń w 2001 r.; - naruszenie przepisów postępowania – zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa- poprzez uznanie, iż w toku postępowania podatkowego podatnik nie udowodnił istnienia przesłanek uprawniających go do kontynuacji odliczeń wydatków budowlanych; - naruszenie przepisów postępowania – art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego świadczącego o charakterze poniesionych przez skarżącego wydatków. Uzasadniając swoje stanowisko podał, iż organy podatkowe oparły się przede wszystkim na ustaleniach poczynionych w toku postępowania mającego za przedmiot ustalenie należności podatkowej za rok 2000. Zdaniem skarżącego, takie postępowanie organów stało w sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, w tym z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. W dalszej kolejności skarżący podniósł, iż organy podatkowe nieprawidłowo interpretowały art. 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. Zdaniem skarżącego, prawo do odliczeń wydatków budowlanych dotyczyło nie tylko "wydatków podniesionych na budowę", jak przyjmowały organy podatkowe, ale również wydatków na zakup działki pod budowę budynku. Skarżący takie wydatki poniósł, a były one związane z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. W ocenie strony, organy podatkowe błędnie również przyjęły, że warunkiem uzyskania prawa do odliczeń wydatków budowlanych było posiadanie, w dniu poniesienia wydatku, pozwolenia na budowę obejmującego co najmniej 5 lokali mieszkalnych. Skarżący podniósł, że taka interpretacja przepisów jest niecelowa, gdyż prowadziłaby do wniosku, iż praktycznie żadne wydatki na zakup działki nie mogłyby być odliczane, gdyż najczęściej to dopiero nowy właściciel, po zakupie działki budowlanej, sam występuje o pozwolenie na budowę zgodnie ze swoim projektem inwestycyjnym. Skarżący zwrócił też uwagę na fakt, iż dla rozstrzygnięcia kwestii należności podatkowej za rok 2001, bez znaczenia pozostaje faktyczne skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia w roku 2000. Ustawa wymagała jedynie "nabycia prawa do odliczeń", natomiast nie wymagała już skorzystania z przysługującego prawa. Na koniec skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę dowodów, które znajdowały się w ich posiadaniu (dokumentujące nabycie przez skarżącego prawa do odliczenia wydatków na celu budowlane lub na nabycie działki w roku 2000), co stanowiło naruszenie zasady oceny całości materiału dowodowego wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które zasługiwałyby na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które uzasadniałyby jej uchylenie. Nie może być wątpliwości, iż uprawnienie do odliczenia wydatków związanych z budową własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku - poniesionych w 2001 r. było ściśle związane z ulgą budowlaną przysługującą podatnikom na mocy art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) w 2000 r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 25 lit.a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) – w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 26 ust. 1 skreślono pkt 8 (o prawie do odliczenia kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Jednakże osoby, które nabyły prawo do powyższej ulgi przed zmianą przepisów, mogły ją kontynuować w latach następnych, a to wobec zapisu ustawowego zamieszczonego w treści art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. Wynikało z niego, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Zatem, słusznie twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, że decydujące znaczenia dla przyjęcia zasadności korzystania z omawianej ulgi w 2001 r. było ustalenia nabycia uprawnień do odliczenia takich wydatków w roku poprzedzającym, a więc 2000. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący S. W. w 2000 r. nie nabył uprawnień do odliczenia poniesionych wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym treść decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...], którą określono S. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynikało bezsprzecznie, że podstawą określenia zobowiązania w innej wysokości niż wykazana w złożonym zeznaniu podatkowym, było nieuznanie odliczenia od dochodu wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem w kwocie [...] zł. Co istotne, decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt 1020/04 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] (utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji), a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez stronę (wyrokiem z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt II FSK 1443/05). Tym samym twierdzenia strony o poniesieniu w 2000 r. dodatkowych (nie wykazanych wcześniej w zeznaniu podatkowym) wydatków z tytułu sporządzenia w formie aktu notarialnego warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości (czy jakichkolwiek innych wydatków z nią związanych) nie ma żadnego znaczenia w sprawie oceny zasadności dokonywanych przez skarżącego odliczeń w kontrolowanym roku podatkowym. Istotny dla niniejszej sprawy jest pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2005 r., iż w 2000 r. podatnik nie był właścicielem (ani współwłaścicielem) budynku, zatem "nie był uprawniony do odliczenia wydatków poniesionych na budowę w trybie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów postępowania (wskazanych przez stronę art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej), albowiem organy podatkowe wnikliwie rozpatrzyły i oceniły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo wskazując, iż okoliczności dotyczące poniesionych w 2000 r. dodatkowych wydatków, nie mogą być rozpatrywanie w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe za 2001 r. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.