I SA/Gl 1/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2012.749) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania pana M. B. (B.), dalej podatnik lub strona, od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., dalej organ podatkowy, z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł, nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość przedmiotowego zobowiązania za 2006 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek w kwocie [...]zł. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] utrzymał decyzję tę w mocy, a na skutek wniesionej skargi, WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 854/09, uchylił zaskarżoną decyzję. NSA na skutek wniesionej przez podatnika skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 837/10, oddalił skargę, niemniej jednak dokonał zmiany uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów opłat wstępnych i administracyjnych od zawartych w 2006 r. umów leasingu samochodów. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy wydał decyzję będącą przedmiotem aktualnego odwołania. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 22 ust. 5 i art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organ podatkowy bezzasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika poniesione wydatki tj.: - kwotę [...]zł stanowiącą wstępną opłatę leasingową i administracyjną wynikającą z zawartej umowy leasingu nr [...], w sytuacji gdy w 2006 r. maszyna Hot Meltt (dalej maszyna) wykorzystywana była w prowadzonej działalności gospodarczej, - kwotę [...]zł, na którą składają się poniesione przez podatnika koszty zagranicznych podróży służbowych. W ocenie podatnika nie zebranie i nierozpoznanie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego w sprawie w szczególności w kwestii współpracy strony z firmą A K.K. w K. co do terminu dostarczenia maszyny do przedsiębiorstwa oraz w zakresie odbytych podróży służbowych, co do których dołączono stosownej treści oświadczenia pracowników firmy podatnika. Organ odwoławczy przedstawił złożone przez podatnika zeznanie podatkowe za 2006 r., a następnie stwierdził, ze w firmie strony przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie przedmiotowego podatku skutkujące ustaleniem zaniżenia wysokości tego zobowiązania o kwotę [...]zł, a w konsekwencji zaniżenie zaliczek na ten podatek, będące wynikiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: - wstępnej opłaty leasingowej i opłaty administracyjnej na kwotę [...]zł poniesionych w 2006 r. w związku z umową leasingu nr [...], gdyż przedmiot leasingu został przekazany w roku 2008, tj. po upływie dwóch lat od zawarcia umowy, - wstępnych opłat leasingowych i opłat administracyjnych na kwotę [...]zł zawartych w 2006 r. umów leasingu, - z tytułu zwrotu kosztów zagranicznych podróży służbowych w wysokości [...]zł stanowiących wartość diet i ryczałtów za noclegi pracowników wyliczoną bez wymaganego przepisami udokumentowania tego rodzaju wydatków i w oparciu o nierzetelne dowody, - zużycia materiałów dotyczących czterech rodzajów "węży do zbiorników" na wartość [...]zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek powołanych wyżej wyroków WSA i NSA, organ podatkowy skorygował pierwotne ustalenia poprzez zakwestionowanie kosztów wynikających z umowy leasingu nr [...] ([...]zł), wydatków z tytułu podróży służbowych (w kwocie [...]zł) i zużycia materiałów ([...]zł), co skutkowało zaniżeniem wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy, odnosząc się do omawianego odwołania, przedstawił dokumenty dotyczące spornej maszyny ustalając, że zakupił ją podatnik w roku 2007 bezpośrednio od producenta (podmiot zagraniczny), a w następstwie odsprzedaży tej maszyny w 2008 r. dostawcy, który z kolei dokonał dalszej odsprzedaży do firmy leasingowej, maszyna jako przedmiot zawartej w 2006 r. umowy leasingu została przekazana do użytkowania korzystającemu w 2008 r., tj. dwa lata po terminie określonym w umowie (Faktura nr [...] z dnia [...]). Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te nie były kwestionowane przez stronę, która zarzuciła jedynie, że maszyna była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej "do przewijania belek z włókniną". Organ odwoławczy uznał, że nie znajduje to potwierdzenia w materiale dowodowym wskazując, iż zgłoszenia i odprawy celnej "maszyny do aplikacji kleju na podłoża płaskie wraz z wyposażeniem PA 2" dokonano w dniu 5 grudnia 2007 r. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej wskazując, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spornej opłaty wstępnej i administracyjnej z tytułu powyższej umowy leasingu było niezgodne z art. 22 ust. 1 i 5 tej ustawy, ponieważ brak przedmiotowej maszyny uniemożliwił jej użytkowanie w celu osiągania przychodów oraz dowodzi niemożności powiązania poniesionego w 2006 r. wydatku z przychodami tego roku. Analizując dokumenty organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. firma podatnika dokonała zakupu usług obcych dotyczących powlekania samoprzylepnego, zaś w powoływanym wyroku WSA w Gliwicach rozstrzygającym m.in. kwestię poniesionego w 2006 r. wydatku związanego z omawianą umową, Sąd uznał za prawidłową ocenę organów, że koszt ten nie może być kosztem badanego roku podatkowego, gdyż "przekazanie maszyny nastąpiło dopiero w 2008 r. i dopiero od tego momentu mogła ona służyć uzyskaniu przychodu". Ustalenia tego nie zakwestionował NSA w wyroku kasacyjnym, zaś zdaniem organu odwoławczego, tymi orzeczeniami organy podatkowe są niewątpliwie związane rozstrzygając po raz kolejny tę kwestię. Organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy wezwał stronę do przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji z firmą A, o których włączenie wnosił podatnik, jednak wezwanie to pozostało bez odpowiedzi, zaś na etapie postępowania odwoławczego strona wnioskowała o przesłuchanie na okoliczność użytkowania maszyny 3 świadków składając ich oświadczenia, z których wynikało, że w roku 2006 maszyna była zamontowana i pomimo braku modułu do nanoszenia kleju była wykorzystywana do przewijania tkanin w firmie podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia te są sprzeczne z dokumentami urzędowymi i księgowymi, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia (dokumenty celne, zapisy księgowe, przelewy bankowe). Dodatkowo podał, że ze specyfikacji przedmiotu sprzedaży (maszyny) wynika, iż "aplikatur B" podłączony będzie do wkładu sterowania maszyny wyprodukowanej przez A czyli maszyny pracują łącznie. Organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej oświadczeniu prowadzącego firmę B, w którym stwierdzał, że w 2006 r. nadzorował proces sprowadzania systemu do powlekania klejem Hot Meltt stwierdzając, ze informacja ta w kwestii oceny możliwości wykorzystania przez podatnika maszyny bazowej w 2006 r. nie może wpływać na końcową ocenę i zmianę dokonanego rozstrzygnięcia. W kwestii kosztów zagranicznych podróży służbowych organ odwoławczy zauważył, że ustalenia w tej mierze dokonane zostały w oparciu o dokumenty przedstawione przez podatnika, "brudnopisy rozliczeń" i sporządzone przez podatnika rozliczenia wyjazdów służbowych przygotowane na podstawie dokumentów CMR i dowodów wypłat z 2006 r. Organ odwoławczy zacytował fragmenty decyzji pierwszoinstancyjnej dotyczące rozliczenia tych kosztów oraz wadliwości i nierzetelności dokumentacji podatnika odnośnie tych podróży. Wskazał, że kompletny materiał rozliczeniowy stanowiła sporządzona "Adnotacja" w sprawie wyników przeprowadzonych ponownie analiz zgromadzonych dokumentów z dnia 25 marca 2013 r., która liczy 91 stron. Organ odwoławczy stwierdził, że poniesione koszty podróży określono w sposób zbliżony do stanu faktycznego i uznał wydatki w kwocie [...]zł za koszt uzyskania przychodu i nie uznał za taki kosz, z uwagi na brak właściwego udokumentowania wydatków jak też nierzetelność dowodów stanowiących podstawę ich określenia, kwotę [...]zł. Podkreślił, że postępował zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach, rozstrzygającym poprzednio sprawę. Odnosząc się do dokumentów zebranych w powyższej materii, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z oświadczeniem głównego księgowego firmy podatnika doszło do zagubienia segregatora z rozliczeniem podróży służbowych za 2006 r., zaś z dostępnych informacji i danych (dowody KW, RPK, RKZ, PK, zapisy kontowe) do rozliczenia przyjęto wartość tych kosztów w kwocie [...]zł, które przypadły na 19 pracowników firmy podatnika. Stwierdził, że w toku pierwotnie prowadzonego postępowania kontrolnego udostępnione zostały dowody w postaci brudnopisów rozliczeń kosztów podróży służbowych wraz z dowodami dokumentującymi poniesione wydatki poza granicami kraju, jak paragony zakupu paliw, kserokopie kwitów opłat za autostrady, bilety za przewóz promem samochodów i kierowców, inne dowody dotyczące różnych opłat. Przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, osób zatrudnionych w 2006 r., u podatnika, w których osoby te poświadczyły odbywanie takich podróżny przy użyciu samochodów służbowych. Prawie wszyscy zeznali, że wydatki jakie ponosili w czasie podróży pokrywali ze swoich środków pieniężnych, a po powrocie rozliczali się z podatnikiem, zaś zwrot kosztów otrzymywali na podstawie dowodów ponoszonych wydatków (paliwo, autostrady, parkingi, wyżywienie). Zeznania te różniły się co do kwestii wypłat dodatkowych pieniędzy, a prawie wszyscy stwierdzili, że nie wiedzieli o przysługujących należnościach z tytułu zagranicznych podróży służbowych, a nadto, że żaden z pracowników nie dokonywał w jakiejkolwiek formie pisemnej rozliczenia kosztów odbytych zagranicznych podróży, co potwierdza brak właściwego udokumentowania kosztów w powyższym zakresie. Organ odwoławczy wskazał na fakt, iż w większości przypadków dochody pracowników z tytułu diet i ryczałtów były kilkakrotnie wyższe od dochodów z pracy (kwota wynagrodzeń brutto – [...]zł, diety i ryczałty za dojazdy – [...]zł). Cytując zeznanie pełniącego obowiązki głównego księgowego firmy podatnika organ odwoławczy stwierdził, że jedynym udokumentowaniem tych kosztów były przedłożone i opisane reprezentatywnie "Rozliczenia delegacji" za poszczególne miesiące 2006 r. Ponadto zauważył, że nie uwiarygodniono kwestii zaginięcia dokumentów – sporządzonych komputerowo pomocniczych druków rozliczenia podróży służbowej, w związku z czym argument ten pominięto. Organ odwoławczy wskazał również na wyjaśnienia podatnika złożone w zakresie rozliczania kosztów podróży. Organ odwoławczy zacytował przepis art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej oraz art. 21 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości stwierdzając, że przedstawione przez stronę dowody nie są dowodami księgowymi, a wobec wykazanej nierzetelności nie spełniają wymogów warunkujących uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów. Następnie wskazał na treść "art. 24 § 1" ustawy o rachunkowości i art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej ustalając, że księgi rachunkowe podatnika w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów zużycia materiałów, kosztów z tytułu wstępnej opłaty leasingowej i administracyjnej oraz kosztów zagranicznych podróży służbowych, mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji i prowadzone były nierzetelnie i w tej części nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Następnie powołał się na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej uznając, że w konsekwencji stwierdzenie nierzetelności przedmiotowych ksiąg rachunkowych, w odniesieniu do przedstawionych w zaskarżonej decyzji organu podatkowego ustaleń co do wskazanych kosztów, stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w tej części nie uznał księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, dokonując korekty rozliczenia wyniku działalności firmy podatnika za 2006 r., w myśl art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej, według przedstawionego w decyzji wyliczenia oraz rozliczenia rocznego dochodu i należnego podatku podatnika za rok 2006. Organ odwoławczy zacytował przepis art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej nie orzekając o odsetkach i zaliczkach, o których tam mowa. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan M. B. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 22 ust. 5 i art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej w sposób podany w odwołaniu oraz art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę mocy dowodowej oświadczeniu podatnika, jego pracownika, pracownika firmy A oraz właściciela firmy B i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań tych osób na okoliczność oddania do używania maszyny do powlekania klejem Hot Meltt, w 2006 r. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że w dniu [...] zawarł umowę leasingu spornej maszyny zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z tej umowy, zaś w dniu 5 lutego 2008 r. podpisany został protokół odbioru maszyny, która została zamontowana w 2006 r. i w okresie do ostatecznego jej oddania do używania (zamontowanie modułu nanoszenia kleju) była wykorzystywana do przewijania belek z włókniną dźwiękochłonną, sprawdzania grubości tkaniny i jakości powlekania powierzchni włókniny klejem oraz do ręcznego napylania kleju. Skarżący przyznał, że moduł do nanoszenia kleju stanowi ważny element tej maszyny, jednakże bez niego maszyna była wykorzystywana w sposób opisany wcześniej, co potwierdzają kopie jej zdjęć i fakt dokonania zakupu usług obcych (nakładanie kleju) oraz dołączone przez podatnika oświadczenia osób, którym organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej i przesłuchania w charakterze świadków. Tym samym, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy naruszył art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej, gdyż maszyna został oddana do użytkowania w 2006 r., zaś wskazane opłaty dotyczyły tego roku. Odnosząc się do wydatków z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych stanowiących wartość diet i ryczałtów za noclegi pracowników, skarżący stwierdził, że kwota delegacji został ustalona na podstawie rozliczenia wyjazdu służbowego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) oraz zgadza się ona z kwotą wypłaconą pracownikom w dowodzie wypłaty. Skarżący zgodził się z faktem, że w pewnych przypadkach kwota wynikająca z rozliczenia wyjazdu służbowego oraz kwota wypłacona pracownikowi w niewielkim stopniu różnią się, co było konsekwencją w szczególności zastosowania różnych kursów średnich NBP, w dowodach wypłat i rozliczeniach delegacji, jednakże różnice te nie mogą wpływać na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów delegacji, których kwoty liczone są w setkach złotych. Skarżący podkreślił, że przepisy prawa nie nakładają na niego obowiązku uzyskiwania od pracowników rozliczenia kosztów odbytych zagranicznych podróży służbowych w formie pisemnej. Pracownicy składali ustne oświadczenia, zaś brak pisemnego rozliczenia kosztów przez pracownika nie powinno wywołać negatywnych konsekwencji w tym zakresie. Skarżący wyjaśnił, że dokumenty związane z podróżami służbowymi, w tym listy załadunkowe czy dowody wydania towaru, zostały udostępnione organowi podatkowemu w trakcie pierwotnego postępowania kontrolnego. Wskazał, że w trakcie przesłuchań, które odbyły się w dwa lata po odbyciu podróży służbowych, pracownicy jego firmy, nie byli wystarczająco przygotowani pod względem merytorycznym do rozstrzygania na podstawie ich zeznań kiedy, gdzie i który pracownik odbył podróż służbową. Dopiero dogłębna analiza miejsc i dat odbycia delegacji umożliwiła stwierdzenie jaki pracownik, w jakie miejsce odbył delegację, na podstawie czego zostały sporządzone przez stronę rozliczenia wyjazdów służbowych, które odzwierciedlają stan faktyczny 2006 roku. Tym samym oświadczenia pracowników złożone po upływie 6 lat od tych podróży, mimo upływu czasu, stanowią istotny dowód w sprawie. Zdaniem strony pojęcie "sam" (odbyłem podróż), może oznaczać, że ktoś był sam w pojeździe, bądź po prostu był jego kierowcą. Pracownicy, którzy nie posiadali prawa jazdy odbywali podróże również z nie pracownikami (np. syn podatnika), co nie wyłącza możliwości rozliczenia spornych delegacji. Według strony skarżącej przyjmując stanowisko organów należałoby uznać, że "samochody i towary przemieszczały się same, a kontrahenci Strony płacili za niewykonane przez C usługi". Skarżący stwierdził, że udokumentował fakt odbycia podróży służbowych przez pracowników. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że została ona wydana po uchyleniu, wcześniejszej decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie, prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 854/09, co do którego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną oddaloną wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 837/10. W pierwszym z tych wyroków Sąd uznał za nieuzasadnione żądanie strony skarżącej, aby poniesione przez nią w 2006 r. wydatki z tytułu wstępnych opłat leasingowych i opłat administracyjnych z tytułu zawartych w tym roku umów leasingowych zakwalifikować do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, dodatkowo ustalając, że "kosztem w tym roku podatkowym w ogóle nie może być wydatek z tytułu opłaty wstępnej i administracyjnej związanej z umową leasingu maszyny do powlekania materiałów klejem, gdyż przekazanie maszyny nastąpiło dopiero w 2008 r. i dopiero od tego momentu mogła ona służyć uzyskaniu przychodu", zaś za zasadne uznał zarzuty dotyczące pominięcia wydatków w kwocie [...]zł stanowiących wartość diet i ryczałtów za noclegi wypłaconych pracownikom w związku ze służbowymi podróżami zagranicznymi, wskazując na konieczność "zweryfikowania, w oparciu o istniejące i nie kwestionowane dowody (takie jak dokumenty przewozowe, dokumenty celne, dowody poniesienia wydatków na paliwo, autostrady, noclegi w hotelach) rzeczywistego czasu trwania podróży zagranicznych pracowników", co pozwoliłoby "ustalić wielkość kosztów uzyskania przychodów przynajmniej w takim zakresie, w jakim wydatki na diety i ryczałty znajdują potwierdzenie w tych dodatkowych dowodach". Sąd stwierdził przy tym, że "w sytuacji, gdy z dokumentów wynikają takie nieprawidłowości jak wypłata diety czy ryczałtu innej osobie niż odbywająca podróż, inna trasa podróży, pominięcie takich wydatków jako kosztów jest uzasadnione, jeśli nie da się tych wadliwości usunąć innymi dowodami". Sąd wskazał, że "w kontynuowanym postępowaniu podatkowym organy winny dokonać takiej weryfikacji ustaleń faktycznych, aby w oparciu o wszystkie dowody ustalić najbardziej zbliżony do rzeczywistego rozmiar kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu diet i ryczałtów za noclegi i uwzględnić je w rozliczeniu podatkowym za 2006 r." Z kolei w drugim ze wskazanych wyroków NSA stwierdził, że składając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżono go w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych i administracyjnych zawartych w 2006 r. umów leasingu samochodów i wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części, zaś Sąd kasacyjny uznał, że w sprawie kasator domaga się uchylenia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i jego uchylenia w tej części. Sąd drugiej instancji wskazał, że organ podatkowy rozpoznający niniejszą sprawę związany będzie nie tylko sentencją orzeczenia Sądu pierwszej instancji, ale też uzasadnieniem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, oprócz tej części uzasadnienia, która zostanie zmieniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także uzasadnieniem tego Sądu, który z kolei związany jest wnioskami skargi kasacyjnej. Podkreślił, że przedmiot zaskarżenia skargą kasacyjną nie obejmował oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej innych wydatków (m.in. leasingu maszyny do powlekania materiałów klejem). Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że "opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia, co oznacza, że zakwalifikowanie wartości opłat wstępnych i manipulacyjnych związanych z zawartymi w 2006 r. umowami leasingu operacyjnego i dotyczącymi tylko i wyłącznie samochodów ciężarowych winno odbywać według tej zasady". Zgodnie z treścią art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego odwołanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zgodzić się należy z poglądem, że "w przepisie art. 153 p.p.s.a. zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące związanie nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane" (tak wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 592/12). "Tylko wtedy organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę oraz sąd będą na podstawie art. 153 p.p.s.a. związani, gdy owa ocena prawna i zalecenia nie budzą żadnych wątpliwości i nie wymagają zabiegów interpretacyjnych" (tak wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1101/12). "Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd" (tak wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1790/11). "Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie" (tak wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1591/11). "W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena NSA jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a." (tak wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt II GSK 1093/12). "Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą, w tej samej sprawie w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt II SA/Po 371/12). Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu, wymienionym wyżej, odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poczynionego z tytułu opłaty leasingowej i administracyjnej związanej z umową leasingu maszyny do powlekania materiału klejem, gdyż przekazanie maszyny nastąpiło dopiero w 2008 r. i dopiero od tego momentu mogła ona służyć uzyskaniu przychodów, zaś ustalenia powyższe zostały poczynione w oparciu o niekwestionowane i wiarygodne dokumenty, których nie może podważyć twierdzenie strony o wcześniejszym używaniu przez siebie części tej maszyny do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd uznał ponadto, że w świetle zgodnego materiału dowodowego, wniosek organów podatkowych, co do momentu przekazania maszyny podatnikowi w 2008 r., jest całkowicie uzasadniony i nie narusza zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, oceniając sporny wydatek na gruncie obowiązującego prawa, odmówiono jego zakwalifikowania do kosztów podatkowych roku 2006 (art. 22 ustawy podatkowej). Dodatkowo Sąd podkreśla, że podatnik w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku nie zawarł zarzutu naruszenia prawa w stosunku do powyższej oceny prawnej i nie podniósł argumentów świadczących o błędnej wykładni prawa czy uchybieniach procesowych organu czy Sądu w tym zakresie, zaś Sąd kasacyjny wyraźnie wskazał, że z braku zaskarżenia w przedmiocie tego wydatku dotycząca go ocena Sądu pierwszej instancji, nie podlegała badaniu Sądu drugiej instancji. Powyższe oznacza, że ocena prawna wydatku podatku związanego z umową leasingu (nr [...]) spornej maszyny (do powlekania materiałów klejem Hot Meltt) zawartej w dniu [...] poniesionego w 2006 r., wiązał organy podatkowe i Sąd rozpatrujący sprawę, skoro w kwestii tej nie doszło do zmiany stanu faktycznego czy prawnego po dniu wydania wyroku oceniającego ten wydatek, wyrok ten nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, ani nie stwierdzono niekonstytutyjności przepisów zastosowanych przez Sąd w tej sprawie. Z ustaleń tego Sądu wynikało, że dokonując oceny prawnej spornego wydatku uwzględnił twierdzenia podatnika o wcześniejszym używaniu przez siebie części tej maszyny do prowadzenia działalności gospodarczej oraz dokonał oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, wynikających z dokumentów dotyczących spornej maszyny, w tym zawieranych umów i nabywanych usług obcych dotyczących powlekania samoprzylepnego tj. nakładania kleju na materiał. Odstępując od zaskarżenia skargą kasacyjną wskazanego wyroku w zakresie spornego wydatku, skarżący uznał prawidłowość jego oceny przez Sąd pierwszej instancji, pozbawiając się jednocześnie prawa dokonania jego "innej" oceny, w postępowaniu toczącym się po uchyleniu wcześniejszej decyzji i w niniejszym postępowaniu sądowo-administracyjnym, z uwagi na treść art. 153 ustawy p.p.s.a. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej czy art. 180, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej podniesione w skardze, a dotyczące wykorzystywania spornej maszyny w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i oddania jej do używania w 2006 r. nie były i nie mogły być skuteczne z uwagi na związanie Sądu orzekającego oceną prawną dokonaną przez Sąd rozpatrujący sprawę poprzednio. Dokonując tej oceny Sąd uwzględnił podniesione w aktualnej skardze okoliczności (używanie części spornej maszyny przed 2008 r.), co czyniło bezzasadnym wnioski dowodowe strony zmierzające do tego ustalenia. Sąd orzekający w sprawie zauważa, że z niekwestionowanych przez podatnika ustaleń faktycznych wynikało, że przedmiotową maszynę zakupił skarżący w roku 2007 bezpośrednio od podmiotu (zagranicznego), a w następstwie odsprzedaży tej maszyny w 2008 r. do dostawcy firmy - A i jej odsprzedaży do firmy leasingowej, maszyna została przekazana do użytkowania podatnikowi w 2008 r. Oznacza to, że sporna maszyna jako całość nie mogła być przedmiotem umowy leasingu z dnia 31 marca 2006 r., zaś użytkowanie tylko jej części wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych opłat dotyczących całej maszyny, a nie tylko jej części. Dokonując oceny kosztów uzyskania przychodów związanych ze sporną maszyną organ kierował się przedstawionymi przez podatnika konkretnymi wydatkami (opłatami), a nie jakimikolwiek innymi kosztami wynikającymi z jej posiadania czy używania, choćby w części. Skarżący w toku całego postępowania nie wskazał innych kosztów spornej maszyny lub jej części. W powołanym wyżej wyroku tutejszego Sądu, w zakresie wydatków stanowiących wartość diet i ryczałtów za noclegi, wskazano na konieczność ich weryfikacji w oparciu o wszelkie dowody świadczące o czasie rzeczywistej podróży służbowej danego pracownika. Wykorzystując to wskazanie organy podatkowe dokonały takich ustaleń w oparciu o dokumenty przedstawione przez podatnika, brudnopisy rozliczeń oraz sporządzone przez podatnika, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, rozliczenia wyjazdów służbowych, przygotowanych na podstawie dokumentów CMR oraz dowodów wypłat z 2006 r. Kompletny materiał rozliczeniowy, w tym zakresie, stanowiła "Adnotacja" w sprawie wyników przeprowadzonej ponownie analizy zgromadzonych dokumentów z dnia 25 marca 2013 r., która liczy 91 stron. Analiza ta potwierdzała brak prawidłowego udokumentowania zwrotu kosztów z tytułu odbytych zagranicznych podróży służbowych i przy dowiedzionej nierzetelności przedłożonych dokumentów, poniesione koszty określono w sposób zbliżony do stanu faktycznego i uznano: wydatki w kwocie [...]zł za koszt uzyskani przychodu, zaś wydatki w kwocie [...]zł nie uznano za taki koszt z uwagi na treść art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Sąd stwierdza, że w decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy odniósł się do wszystkich zastrzeżeń podatnika co do dokonanych ustaleń wynikających z analizy rozliczenia spornych wydatków, w tym do stwierdzenia, że organ kontroli podatkowej nie wskazał w odniesieniu do każdej delegacji jakie dokumenty świadczą za tezą o innym czasie podróży, do łącznego rozliczenia kilku wyjazdów na różnych pracowników do tych samych lub położonych w pobliżu danej trasy przejazdu, miejsc, jak też powiązanych ze sobą datą realizacji podróży, do stwierdzenia bezpodstawności rozliczenia wyjazdu nr 16/01 oraz pominięcia w rozliczeniach trzech osób, które nie posiadały prawa jazdy. Odpowiadając na te zaskarżenia organ podatkowy stwierdził, że ustalenia co do czasu podróży dokonane zostały na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów tj. tych samych, na które strona powołuje się w zastrzeżeniach i które przez podatnika zostały powiązane z rozliczeniami, przy czym na ustalenia te wywarły wpływ również dowody przedstawione w toku pierwotnie prowadzonego postępowania kontrolnego, zaś wyjaśnienie różnic między kwotami należności według rozliczeń wyjazdów, a określonymi w dowodach wypłat, nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji podatnika. Co do łączenia kilku wyjazdów organ podatkowy stwierdził, że kwestia odrębnych dostaw towarów nie ma bezpośredniego związku i wpływu na kwestię rozliczenia odbywanych podróży. Dokumenty CMR maja w tej kwestii charakter pomocniczy, gdyż nie zawierają informacji co do użytego środka transportu i osoby nim kierującej wraz z potwierdzeniem odbioru (dostawy) towarów. Przedłożone przez podatnika dokumentu w większości przypadków takich informacji nie zawierały, zaś istotne znaczenie miały dowody wskazujące jednoznacznie osobę i środek transportu (dowody WZ czy listy załadunkowe), jednak dowody takie mimo, że stanowią załączniki do dokumentów CMR nie zostały, poza nielicznymi przypadkami, przedłożone. Sporządzone przez podatnika rozliczenie wyjazdów służbowych, w ocenie organu podatkowego, zawierają nieprawidłowości i sprzeczności z dokumentami źródłowymi, a ponadto zostały powiązania z pojedynczymi dowodami CMR, co potwierdza nieprawidłowe podejście do kwestii rozliczenia wyjazdu przez potraktowanie wyjazdu w delegację na równi z przewozem określonego towaru. Ponadto z zeznań pracowników firmy podatnika wynikało odbywanie samotnych podróży i łączenie dostaw/odbiorów z uwagi na przebieg trasy. Organ podatkowy wyjaśnił, że sytuacja podpisów pracowników na dowodach CMR złożonych w zastępstwie mógłby mieć miejsce w przypadkach, gdy dokument CMR był wystawiony w kraju (siedziba firmy), a nie w pozostałych przypadkach. Co do wyjazdu nr 16/01 organ podatkowy stwierdził brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego ten wyjazd, a argumentacja strony co do powodów braku tej dokumentacji (krótkotrwałość podróży) nie miała znamion merytorycznych. W zakresie twierdzeń co do pominięcia pracowników bez prawa jazdy organ podatkowy wskazał, że ich zeznania, iż odbywali podróże "z szefem, bratem szefa czy synem szefa" nie znalazły odzwierciedlenia w udokumentowaniu tych podróży. Twierdzenie, że odbyli oni podróże z innymi kierowcami nie potwierdzili pozostali pracownicy w złożonych zeznaniach. Organ podatkowy dodał, że podróż służbowa musi być odbyta przez pracownika a nie inną osobę świadczącą usługi na podstawie innego stosunku prawnego. Organ podatkowy podkreślił, że w świetle dokonanych ustaleń dowody rozliczeń kosztów zagranicznych podróży służbowych nie odzwierciedlały, w spornym zakresie, rzeczywistego ich poniesienia, a więc dokonane na ich podstawie zapisy ewidencyjne były wiarygodne ze stanem faktycznym, przez co świadczyły o nierzetelności, w tym przedmiocie, prowadzonych ksiąg rachunkowych. Odnosząc się do powyższych kwestii organ odwoławczy wskazał, że udokumentowanie kosztów z tytułu zagranicznych podróży służbowych, rozliczanych dowodami poleceń księgowania w wysokości [...]zł nie przedłożono do kontroli ze względu na zagubienie segregatora z tymi dokumentami. Stwierdził, że rozliczone dowodami RPK na pracowników kosztów podróży wynoszą [...]zł oraz przedstawił listę osób i kwoty dotyczące tych wyjazdów. Wyjaśnił, że koszty zagranicznych podróży, w porównaniu z zapisami odniesionymi na kontach rozrachunków pozostałych z pracownikami, wykazywały rozbieżności pomiędzy datami określonymi w dowodach PK, a danymi zaksięgowanymi na ich podstawie i kwotami rozliczonymi według dowodów wypłat KW. Podniósł, że w kwestii spornych rozliczeń przesłuchano świadków - osoby zatrudnione w firmie podatnika w 2006 r., zaś z zeznań tych wynikało, że osoby te odbywały w 2006 r. zagraniczne podróże służbowe przy użyciu firmowych samochodów, bez względu na zajmowane w firmie stanowiska, czy fakt posiadania prawa jazdy, gdyż niekiedy kierującymi były inne osoby. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy tych zeznań konfrontując je z zebranymi w sprawie dokumentami i stwierdzając, że żaden z pracowników nie dokonywał w jakiejkolwiek formie pisemnej rozliczenia kosztów odbytych podróży, a z dokonanej analizy wielkości dochodów pracowników z tytułu diet i ryczałtów i ich dochodów z wynagrodzenia za pracę wynikało, iż w większości przypadków dochody pracownika z tytułu diet i ryczałtów były kilkakrotnie wyższe od dochodów z pracy. Organ odwoławczy przedstawił treść zeznań głównego księgowego firmy podatnika oraz samej strony, a następnie wyjaśnił, że dokonana przez organ pierwszej instancji analiza spornych kosztów, jej charakter i sposób opracowania, świadczą iż odpowiada zabranemu w sprawie materiałowi dowodowemu. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu co do wyliczenia spornych kosztów stwierdzając, że ponowna weryfikacja dokumentacji rozliczeń podróży służbowych poprzez porównanie z dokumentami potwierdzającymi ich wykonanie potwierdzała pierwotne ustalenia, mianowicie potwierdziła nieprawidłowości opisane w adnotacji z dnia 15 listopada 2013 r. w tym w zakresie czasu trwania delegacji czy ich dokumentowania. W ocenie organu odwoławczego słusznie organ pierwszej instancji odbycie zagranicznej podróży służbowej przez osoby nie posiadające prawa jazdy uznał za nie możliwe w przypadku stwierdzenia "podróż odbyłem sam". Dołączone natomiast do odwołania oświadczenia pracowników potwierdzające fakt odbycia podróży z dat: 31 października 2012 r. i 15 listopada 2012 r. potwierdzające zdarzenia, które miały miejsce w 2006 r. w ściśle określonych terminach, zostały już stwierdzone innymi dowodami m.in. zeznaniami tychże świadków, w ocenie organu odwoławczego, stanowiącymi bardziej wiarygodne dowody, m.in. z uwagi na upływ czasu pomiędzy złożonymi oświadczeniami a okresem objętym przedmiotowym ustaleniem, jak też znacznie krótszym wpływem czasu pomiędzy badanym okresem, a terminem złożenia przez te osoby zeznań. W omawianej kwestii w odwołaniu i w skardze na decyzję odwoławczą podatnik twierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił jakie błędy miały miejsce w rozliczeniu delegacji służbowych czy ich numeracji, że brak pisemnego rozliczenia kosztów przez pracowników nie wywołuje dla strony negatywnych konsekwencji prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, gdyż wystarczające były ustne oświadczenia pracowników, wskazał, iż listy załadunkowe stanowiące załączniki do CMR i dowody wydania towarów z magazynu WZ zostały udostępnione organowi podatkowemu, oświadczenia pracowników z 2012 r. są bardziej wiarygodne niż ich wcześniejsze zeznania, gdyż dopiero dogłębna analiza miejsc i dat odbycia delegacji umożliwiła dokonanie prawidłowych ustaleń w tym zakresie, a nadto stwierdzenie "podróż odbyłem sam" nie jest precyzyjne, a podróże odbywały się również z "niepracownikami" firmy. Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku strony skarżącej rozstrzygając sprawę ponownie, po uchyleniu przez Sąd poprzedniej decyzji organu odwoławczego, organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. ani przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że w kwestii tej Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r. stwierdził, iż udokumentowanie przez podatnika wydatków na diety i noclegi było wadliwe, jednakże wadliwość a nawet nierzetelność dokumentacyjna, może skutkować pominięciem wydatku jako kosztu uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy nie da się jej usunąć w drodze innych, niż dokumenty księgowe, dowodów. Dlatego też Sąd podkreślił, iż uznanie (przez organy podatkowe), że całość wadliwie rozliczonych diet i ryczałtów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów jest nie do zaakceptowania. Wskazał na konieczność zweryfikowania, w oparciu o istniejące i nie kwestionowane dowody (takie jak dokumenty przewozowe, dokumenty celne, dowody poniesienia wydatków na paliwo, autostrady, noclegi w hotelach) rzeczywistego czasu trwania podróży zagranicznych pracowników co pozwoliłoby, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) – ustalić wielkość kosztów uzyskania przychodów przeprowadzonej w takim zakresie, w jakim wydatki na diety i ryczałty znajdują potwierdzenie w tych dodatkowych dowodach (w tym z zeznań świadków i wyjaśnień samego podatnika). Sąd zauważył przy tym, że w sytuacji, gdy z dokumentów wynikają takie nieprawidłowości jak wypłata diety czy ryczałtu innej osobie niż odbywającej podróż, inną trasą podróży, pominięcie takich wydatków jako kosztów jest uzasadnione jeżeli nie da się tych wadliwości usunąć innymi dowodami. Sąd udzielił w tym przedmiocie wskazówek stwierdzając, że w kontynuowanym postępowaniu podatkowym organy winny dokonać takiej weryfikacji ustaleń faktycznych, aby w oparciu o wszystkie dowody ustalić najbardziej zbliżony do rzeczywistego rozmiar kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu diet i ryczałtów za noclegi i uwzględnić je w rozliczeniu podatkowym za 2006 r. Sąd orzekający w sprawie stwierdza, że organy podatkowe wywiązały się z tych zaleceń i wypełniły wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone w powołanym wyżej wyroku tutejszego Sądu. Dokonały gruntowej i szczegółowej analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów pod kątem ustalenia szczegółowego czasu trwania podróży zagranicznych pracowników z uwzględnieniem wskazanych w wyroku dokumentów, w tym zeznań świadków i wypowiedzi podatnika i ich powiązaniem z datami ujawnionymi w dokumentach przewozowych, celnych i dotyczących wydatków związanych z podróżami oraz osobami, których te dokumenty i dowody dotyczyły, w rozbiciu na poszczególne okresy i ze szczegółowym opisem kwestionowanych wydatków i przyczynami dla których konkretnie wskazane przez podatnika wydatki nie stanowiły spornych kosztów. Analiza ta znalazła odzwierciedlenie w "Adnotacji" z dnia 15 listopada 2013 r., liczącej 91 stron, doręczonej podatnikowi, zaś uwagi podatnika co do jej treści zostały omówione i dokładnie wyjaśnione w decyzjach podatkowych wydanych w sprawie. Oceniając zgromadzone dowody w zakresie spornych wydatków organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w tym art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując oceny takiej oceny organów podatkowych dotyczącej dowodów odnoszących się do wydatków i kwestionowanych kosztów, Sąd stwierdza, że nie narusza ona zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż w skarżonych decyzjach organy podatkowe w sposób swobodny i wszechstronny oceniły wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktując dowody jako zjawiska obiektywne, oceniając ich znaczenie i wartość dla sprawy realnie i analitycznie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istniejące w badanej kwestii aspekty i wątpliwości w tym wynikające z braku pisemnego rozliczenia kosztów odbytych podróży zagranicznych pracowników firmy podatnika, zeznań świadków czy dokumentacji odnoszącej się bezpośrednio lub pośrednio do podróży służbowych. Oceniały i zbadały wszystkie dowody zebrane w sprawie, wskazując które z nich uznały za wiarygodne, a którym przymiotu takiego odmówiły. Organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej uznając za bardziej wiarygodne zeznania świadków złożone wcześniej niż ich oświadczenia zebrane wiele lat po odbyciu spornych podróży. Doświadczenie życiowe uczy, że upływ czasu ma wpływ na percepcję określonych faktów i zdarzeń, możliwość ich zniekształcenia, odtworzenia czy istnienia w pamięci. Twierdzenie, że oświadczenia sporządzone po upływie 6 lat do daty zdarzeń, których dotyczyły, są bardziej precyzyjne od zeznań złożonych w dwa lata po tych faktach, nie wydaje się słuszne, gdyż oświadczenia te mogą zawierać lub zawierają w sobie elementy wiedzy uzyskanej późnej (np. z dokumentów czy działań innych osób) i mającej wpływ na odzwierciedlenie rzeczywiście zapamiętanych zjawisk. Podobnie ocena organów podatkowych zwrotu "podróż odbyłem sam" była prawidłowa, w przypadku możliwości odbycia takiej podróży przez pracowników nie posiadających prawa jazdy, jako pasażerów. Zwrot "sam" oznacza bez innych osób. Dlatego też Sad uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakty związane ze spornymi wydatkami wskazując na nierzetelność ich udokumentowania i dokonując ich oceny w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej (patrz wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 2014/13), a nadto zgodnie ze wskazaniami zawartymi w powołanym wyżej wyroku tutejszego Sadu ustaliły najbardziej zbliżony do rzeczywistego rozmiar kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu diet i ryczałtów za noclegi i uwzględniły je w przedmiotowym rozliczeniu podatkowym. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 i wypełnia dyspozycję art. 153 ustawy p.p.s.a. a przez to na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.