I SA/Gl 101/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ ( spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz odmowa oprocentowania nadpłaty oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 ze zm.), dalej O.p., po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w K. (dalej Spółka lub podatnik) na postanowienie Burmistrza Miasta R. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu, na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z roku 2016, kwoty [...] zł, stanowiącej część nadpłaty w kwocie [...] zł, zwrotu pozostałej kwoty nadpłaty tj. kwoty [...] zł na rachunek bankowy Spółki oraz odmowy oprocentowania nadpłaty, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego. W uzasadnieniu orzeczenia SKO podało, że postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy zaliczył z urzędu, na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z roku 2016, kwotę [...] zł stanowiącą nadpłatę powstałą w wyniku wyegzekwowania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, określonego w decyzji organu podatkowego z dnia [...], uchylonej przez SKO decyzją z [...] oraz po zarachowaniu wyegzekwowanych kwot na zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynikających z decyzji organu podatkowego z dnia [...], wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki SKO postanowieniem z dnia [...] uchyliło to postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, w wyniku którego organ podatkowy wydał postanowienie z dnia [...], na które Spółka wniosła zażalenie w części, w której odmówiono oprocentowania nadpłaty, podnosząc zarzut naruszenia art. 76 § 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. Rozpoznając to zażalenie Kolegium stwierdziło, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatnikowi przysługiwało oprocentowanie powstałej nadpłaty, a następnie przytoczyło treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wyjaśniając, że kwota podatku za 2006 r. określona decyzją z dnia [...] wyniosła [...] zł, zaś komornik wyegzekwował zaległości podatnika w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego, a w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ ten obniżył przedmiotowe zobowiązanie o kwotę [...] zł i stwierdził, że wysokość nadpłaty podatnika wynosi [...] zł co oznacza, że do nadpłaty w podatku wynikającej z różnicy pomiędzy decyzją z dnia [...], a decyzją z dnia [...] doliczono niesłusznie wyegzekwowane w tym zakresie odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W dalszej części uzasadnienia SKO przytoczyło treść art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 78 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. podnosząc, że nie może być mowy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia wydanej przez niego decyzji, gdyż przyczynienie się organu można by wywodzić z faktu, że wydana przez niego decyzja była w sposób oczywisty niezasadna, a tak nie było. Przedmiotem postępowania podatkowego była bowiem zasadność podlegania opodatkowaniu budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Kolegium wskazało na znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 w kwestii tego opodatkowania. Kierując się tym wyrokiem organ podatkowy wydał decyzję w następstwie której doszło do ujawnienia nadpłaty. Zdaniem SKO trudno przypisać winę organowi podatkowemu, który orzekając pierwotnie w 2010 r. nie wiedział, jak do sprawy opodatkowania podziemnych budowli ustosunkuje się Trybunał Konstytucyjny. Ponadto w 2010 r. trudno było mówić o jednolitej linii orzeczniczej dotyczącej sposobu interpretowania przepisów dotyczących tych zagadnień, zaś po wydaniu wyroku przez Trybunał sposób ich interpretacji kształtował się na przestrzeni kilku lat. Dlatego też nie może być mowy o przyczynieniu się organu podatkowego do zaistnienia przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] albowiem brak było w tym okresie dostępnego orzecznictwa sądów administracyjnych interpretujących przepisy i wskazującego sposób postępowania po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Powstałe na bazie wyroku Trybunału orzecznictwo było zaś dla przedmiotowej sprawy kluczowe, wyznaczało bowiem na nowo koncepcje prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. W ocenie Kolegium nie można twierdzić, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż miało to związek z wyrokiem Trybunału, a postępowanie w tej sprawie wymagało ustalenia, zarówno przedmiotu opodatkowania (zgodnie z wytycznymi Trybunału) i określenia podstawy opodatkowania, zaś ponownie rozpatrujący sprawę organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające w kierunku wskazanym przez SKO w decyzji kasacyjnej, zgodnie z powołanym wyrokiem oraz w oparciu o orzecznictwo sądowoadministracyjne. SKO wskazało na fakt dokonania zwrotu nadpłaty w terminie. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła przebieg postępowania, a następnie podniosła, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, które skutkowało powstaniem spornej nadpłaty. Podniosła, że sam fakt uchylenia przedmiotowej decyzji organu podatkowego świadczy o tym, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa (art. 120 O.p.), gdyż naruszenie przepisów, skutkujące uchyleniem decyzji, jest okolicznością, za którą organy podatkowe co do zasady ponoszą odpowiedzialność. Szczególnie, gdy uchylenie decyzji jest efektem dokonania nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, zaś okoliczność ta w żadnym razie nie zwalnia organu z obowiązku zapłaty oprocentowania nadpłaty. Nie ma przy tym znaczenia, że organ podatkowy dokonując błędnej wykładni przepisów, opierał się na poglądzie funkcjonującym w orzecznictwie. Na poparcie tej tezy skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 196/15 cytując jego fragmenty oraz z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1453/14. Skarżąca podniosła, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego miał charakter interpretacyjny i nie orzekał o niezgodności z Konstytucją analizowanych w nim przepisów, ani o utracie ich mocy obowiązującej, lecz przedstawił w nim wytyczne odnośnie do interpretacji tych przepisów, wskazał jak powinny być interpretowane, aby zachować ich zgodność z Konstytucją. Wyrok ten nie skutkował zatem zmianą stanu prawnego, co oznacza, że brak było podstaw do przyjęcia, że po jego wydaniu odmienna niż przedstawiona w nim wykładnia była prawidłowa. Organy podatkowe mają bowiem (i miały wówczas) bezwzględny obowiązek kierowania się przy interpretacji przepisów prawa dyrektywą wyboru takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, która zapewniała ich zgodność z Konstytucją. Ponadto, zdaniem skarżącej, przy ocenie "przyczynienia się" należy uwzględnić funkcję oprocentowania nadpłaty jaką jest wyrównanie szkody poniesionej przez podatnika, związanej z niemożnością dysponowania przez niego kwotą nadpłaty. Skarżąca zauważyła, że organ podatkowy wydał decyzje z dnia [...] i [...] już po wydaniu wyroku Trybunału, a od jego wydania do dnia wydania pierwszej z nich upłynęło ponad 10 miesięcy. W chwili wydania tej decyzji oraz decyzji z dnia [...] organ podatkowy miał świadomość, że zarówno decyzja, jak i postępowanie poprzedzające jej wydanie, powinny odpowiadać wymogom wynikającym z tego wyroku. W sytuacji zatem, gdy uchylenie tej decyzji przez SKO – skutkujące powstaniem spornej nadpłaty, było związane z niedochowaniem tych wymogów, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że przedmiotem sporu była kwestia oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy zaległość podatkowa wynikająca z decyzji określającej pierwotne zobowiązanie podatkowe została wyegzekwowana, a decyzja ta została uchylona w toku instancji, podobnie jak kolejne decyzje organu podatkowego określające to zobowiązanie w tej samej co poprzednio kwocie, a następnie w czwartej decyzji w tej sprawie, zobowiązanie to określono w niższym niż poprzednio rozmiarze co spowodowało powstanie nadpłaty w części zaliczonej na bieżące zobowiązania podatkowe, a w części zwróconej podatnikowi bez jej oprocentowania. Organy podatkowe dowodziły, że przedmiotowa nadpłata nie podlega oprocentowaniu, gdyż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji, gdyż wynikało to z wyroku Trybunału i zmiany orzecznictwa sądów administracyjnych, a nadpłata została zwrócona w terminie, zaś podatnik twierdził, że do takiego przyczynienia się doszło, gdyż uchylenie decyzji było efektem nieprawidłowej wykładni prawa przez organ podatkowy także po wydaniu wyroku Trybunału. Należy przy tym zauważyć, że podatnik powstanie nadpłaty wiąże raz z uchyleniem decyzji pierwotnej, a drugi raz z uchyleniem decyzji trzeciej w kolejności, po którym określono zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Poza sporem było, że w kolejnych 3 decyzjach z dnia [...], [...] i [...] określono Spółce wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie. Decyzje te kolejnymi decyzjami SKO były uchylane, przy czym pierwsza z nich została uchylona decyzją z dnia [...]. Tylko pierwsza z tych decyzji podlegała egzekucji, w wyniku której wyegzekwowano powstałą z niej zaległość podatnika wraz z odsetkami zwłoki w kwotach [...] zł (zaległość) i [...] zł (odsetki). Dopiero czwarta decyzja organu podatkowego z dnia [...] obniżała sporne zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł, zaś w wyniku jej wydania powstała nadpłata w kwocie [...] zł, która obejmowała również kwotę [...] zł stanowiącą niesłusznie wyegzekwowane odsetki za zwłokę. Wydając rozstrzygnięcie Kolegium uwzględniło brzmienie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r.(data powstania nadpłaty) i zostaną one przytoczone w tym brzmieniu w dalszej części uzasadnienia. Jak wynika z treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś w myśl art. 72 § 2 pkt 1 O.p, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Nadpłata powstaje m.in. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Przepis art. 77 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że "nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem (...) decyzji". "W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia (...) przez organ podatkowy (...), nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej (...) podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki" (art. 77 § 4 O.p.). Z brzmienia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika, że "Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 – od dnia powstania przesłanki nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji". Stosownie do treści art. 76 § 1 O.p. "Nadpłaty wraz z ich opodatkowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet (...) bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu". W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). "Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych (...)" (art. 78 § 4 O.p.). Z powyższego wynika, że przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty, w przypadku wydania nowej decyzji, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji, nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. W przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (tak wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 1074/16 czy z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3963/14). Tym samym, gdy doszło do wydania nowej decyzji po uchyleniu wcześniejszej decyzji, zaś nadpłata powstała w związku z tym uchyleniem, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki tego uchylenia, zaś nadpłata została zwrócona w terminie – oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. Poza sporem w niniejszej sprawie było, że nadpłata została zwrócona, w tym zaliczona na bieżące zobowiązania podatkowe, w terminie. Kwestią sporną było natomiast przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Podatnik twierdził, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż sam fakt uchylenia pierwszej decyzji wymiarowej świadczy o tym, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa (art. 120 .p.) za co, co do zasady, odpowiada organ podatkowy szczególnie, gdy uchylenie decyzji było efektem nieprawidłowej wykładni przez ten organ przepisów prawa. Bez znaczenia przy tym jest, że organ podatkowy dokonując błędnej wykładni przepisów, opierał się na poglądzie funkcjonującym w orzecznictwie. Podniósł również, że uchylenie pierwotnej decyzji wymiarowej, z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, nie daje podstaw do wniosku, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, gdyż miał on bezwzględny obowiązek kierować się, przy interpretacji przepisów prawa, taką ich wykładnią, która zapewniała ich zgodność z Konstytucją. Podkreślił, że kolejne dwie decyzje organu podatkowego z [...] i [...], później uchylone, zostały wydane po ogłoszeniu powołanego wyżej wyroku. Organ odwoławczy twierdził natomiast, że uchylenie decyzji miało związek z wyżej wskazanym wyrokiem Trybunału, a postępowanie w tej sprawie wymagało w pierwszej kolejności ustalenia przedmiotu opodatkowania w sposób zgodny z wytycznymi Trybunału, a następnie określenia podstawy opodatkowania. Podniósł także, że orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii nie było jednolite i kształtowało się na przestrzeni kilku lat po wydaniu wyroku przez Trybunał. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że użyte w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. pojęcie "przyczynienia" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Dlatego też w pierwszej kolejności należy odwołać się do jego definicji językowej. Przyczyniać oznacza "stawać się przyczyną czegoś, sprawiać coś, wpływać na coś, przykładać się czynnie do czegoś". Oznacza to, że aby mówić o przyczynieniu się należy mieć na względzie związek pomiędzy danym zdarzeniem i jego skutkiem m.in. w postaci uchylenia decyzji. Warto przy tym zaznaczyć, że zdarzenie to (działanie lub zaniechanie organu podatkowego) musi pozostawać w bezpośrednim związku z wadą samej decyzji, a nie wadami prowadzonego w sprawie postępowania. Przyczynienie się ma charakter zdarzenia obiektywnego, uzależnionego od woli danego organu podatkowego, który świadomie lub nie, wydał decyzję zawierającą wadę skutkującą jej uchyleniem. Chodzi przy tym o taką wadę, która wprost stanowi o błędnym rozstrzygnięciu, a więc o naruszenie wynikające z całkowicie błędnej interpretacji danej normy prawnej. Trudno mówić o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia jego własnej decyzji w sytuacji, gdy stosowane przez niego przepisy prawa były na tyle niejasne, że skutkowały wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, w którym dokonano ich wykładni, zaś spełnienie wymogów zawartych w tym wyroku, co do możliwości opodatkowania opisanych w nim budowli zgodnie z prawem, doprowadziło do konieczności prowadzenia postępowania dowodowego i rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w tym wyroku. Nie można zasadnie twierdzić, że organ podatkowy wydając decyzję (z dnia [...]), na podstawie której doszło do egzekucji należności tworzących nadpłatę, powinien interpretować przepisy prawa w sposób dokonany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., zaś brak takiej interpretacji stanowi przyczynienie się tego organu do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Oznaczałoby to, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego i samo jego istnienie byłoby zbędne i nie miałoby żadnego wpływu na sposób stosowania prawa przez organy podatkowe czy sądy administracyjne, skoro powinny one działać i rozstrzygać tak jak Trybunał Konstytucyjny w wyroku, który jeszcze nie zapadł. Nie można również zasadnie dowodzić, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie powinno mieć jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie spraw podatkowych, oraz że oparcie się przez organ podatkowy na poglądach funkcjonujących w orzecznictwie co do wykładni prawa stanowi przyczynienie się tego organu do uchylenia danej decyzji. "Przyczynienie się" to taka sytuacja, w której zachodzi okoliczność zależna od woli organu podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego organu państwa w tym Trybunału Konstytucyjnego, nadającego określone rozumienie danego przepisu prawa, co do którego istniały wątpliwości w zakresie jego stosowania. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że z przepisu art. 120 O.p. można wywieść wniosek, że sam fakt uchylenia decyzji podatkowej jest okolicznością, za którą co do zasady organ podatkowy ponosi odpowiedzialność szczególnie, gdy uchylenie decyzji jest efektem nieprawidłowej wykładni przepisów prawa. Przyjęcie tego poglądu oznaczałoby, że uchylenie decyzji z jakichkolwiek powodów, oznaczałoby przyczynienie się organu podatkowego do tego uchylenia, a tym samym przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. byłby zbędny i nielogiczny. W przepisie tym mowa jest nie o samym uchyleniu decyzji lecz o przyczynieniu się do powstania przesłanki takiego uchylenia. Skoro sporna nadpłata podlegała zwrotowi nie w wyniku uchylenia decyzji pierwotnej, na podstawie której wyegzekwowano jej kwotę lecz z uwagi na wydanie "nowej" decyzji z dnia [...] w związku z uchyleniem decyzji z dnia [...] (która nie tworzyła nadpłaty) określającej sporne zobowiązanie w tej samej wysokości co w dwóch wcześniejszych decyzjach, to tym samym obowiązek jej zwrotu powstał w dniu 7 kwietnia 2016 r., zaś organ podatkowy wydając decyzję z dnia [...] nie przyczynił się do powstania przesłanki jej uchylenia, gdyż prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zaś uchylenie tej decyzji wiązało się z kwestiami dowodowymi (art. 233 § 2 O.p.). Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.