I GSK 1074/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2016 r.; sygn. akt III SA/Gl 2476/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2476/15, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek w podatku akcyzowym. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. określił [...] dalej: skarżąca lub spółka - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego. Z kolei skarga na ww. decyzję została oddalona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt. III SA/Gl 312/10. Orzekając na skutek skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1453/11 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1259/13 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który decyzją z dnia 24 września 2014 r. umorzył wszczęte z urzędu postępowanie w zakresie określenia podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2005 r., uznając, że alkohol zawarty w podpałce do grilla podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Następnie w dniu [...] października 2014 r. zwrócono skarżącej nadpłatę podatku w łącznej kwocie [...] zł, w skład której wszedł podatek akcyzowy ([...]zł), oraz ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę ([...]zł). Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o zapłatę odsetek za zwłokę wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu nienależnie wyegzekwowanej kwoty podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. odmówił zwrotu oprocentowania we wnioskowanej przez spółkę wysokości. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] października 2015 r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, będącej źródłem nadpłaty. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach wiążące w sprawie orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1259/13, które wskazało, że § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 lipca 2005 r.,) w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny z art. 27 ust 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31 października 1992 r., str. 21, dalej: dyrektywa 92/83/EWG). Powyższe nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy. W sprawie zachodziła konieczność bezpośredniego zastosowania art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG w braku jego właściwej implementacji, przez krajowego ustawodawcę. W ocenie organu II instancji naruszenie prawa wspólnotowego, na które zwróciły uwagę sądy administracyjne nie mogło być zakwalifikowane jako "przyczynienie się" organów podatkowych do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Powyższe z tego względu, że w chwili wydania decyzji wymiarowej nie istniała oczywista sprzeczność obowiązującego rozporządzenia wykonawczego z prawem wspólnotowym. Dopiero WSA w Gliwicach będący sądem wspólnotowym dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy ocenił te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi. Sąd stwierdził w tych ramach: przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały przepisy Dyrektywy 92/83/EWG. W żadnym z tych przypadków organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanek uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowych wydanych na podstawie przepisów, które wadliwie implementowały dyrektywę. Jednocześnie organ podatkowy nie miał możliwości wcześniejszego wyeliminowania decyzji (np. mógł z urzędu wszcząć postępowanie o wznowienie lub o stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji i ją wyeliminować z obrotu prawnego) gdyż sprawa cały czas pozostawała w toku i nie było ostatecznej decyzji, w stosunku do której można by było zastosować nadzwyczajny środki wzruszenia. Reasumując organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, a zatem nie wystąpiły podstawy do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Op.). Zwrotu nadpłaty dokonano w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a/ Op, co wyłączyło możliwość jej oprocentowania na podstawie art. 77 § 3 pkt 2 Op. Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podniósł, że istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w niespornym stanie faktycznym sprawy skarżącej przysługiwało oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. Sąd I instancji uznał, że organy nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Tym samym brak było podstaw do przyznania wnioskowanego przez skarżącą oprocentowania nadpłaty. W ocenie WSA w przepisie art. 78 § 3 O.p. ustawodawca skonkretyzował przypadki, w których przysługuje oprocentowanie oraz określił moment od którego oprocentowanie się nalicza. Nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Katalog sytuacji, w których oprocentowanie przysługuje jest katalogiem zamkniętym. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego. W sytuacji zatem gdy nadpłata powstała w wyniku decyzji następnie uchylonej a organ podatkowy przyczynił się do zaistnienia przesłanek uchylenia, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty przez podatnika nienależnej kwoty (art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). W świetle zatem art. 78 § 3 pkt 2 O.p. kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługuje oprocentowanie, będzie miało to, czy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przyczynił się organ podatkowy. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstanie przesłanki uchylenia decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. Powodem który uzasadnił opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabywany wewnątrzwspolnotowo alkohol etylowy w podpałce do grilla było stwierdzenie przez organy braku podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego transakcji nabycia takiego alkoholu. Organy powołując się na regulacje § 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r.) stwierdziły iż nie przewidują one zwolnienia od podatku akcyzowego dla transakcji nabycia alkoholu etylowego wewnątrzwspólnotowo. Skoro zmiana rozporządzenia w tym zakresie miała miejsce z dniem 19 lipca 2005 r., co nastąpiło dodaniem art. 18 ust. 6 przez § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2005 Nr 132, poz. 1113 dalej: rozporządzenie zmieniające z 13 lipca 2005 r.), to tym samym organ obowiązany był stosować regulacje prawne wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Brzmienie tego ostatniego rozporządzenia nie obejmowało zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo. Organ także nie był zobowiązany do bezpośredniego stosowania regulacji art. 27 ust. 1 Dyrektyw 92/83/EWG. Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Nadrzędność prawa wspólnotowego wynikającej z powołanej dyrektywy nad krajowym nie może powodować, że w miejsce przepisów krajowych organ powinien stosować zawarte w dyrektywach przepisy wspólnotowe. Takie stanowisko jest niezgodne z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dyrektywa (w przeciwieństwie do rozporządzeń i decyzji) nie wiąże bezpośrednio poszczególnych organów państwowych, stanowiąc podstawę (w tym procesową) ich działania w stosunku do poszczególnych jednostek, lecz wymaga od prawodawcy krajowego, żeby tak ukształtował prawo krajowe, aby możliwy był do osiągnięcia przewidziany daną dyrektywą rezultat. [...] zaskarżyła w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub "wydania orzeczenia, że odsetki są należne od dnia powstania nadpłaty". Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Op, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, oraz przepisów prawa materialnego w szczególności art. 72 § 2, art. 74a, art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b) i pkt. 3, art. 76a § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt. 1 i § 4 Op polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a., w związku art. 134 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozważenia w uzasadnieniu wyroku przez Sąd rozpoznający skargę kwestii wydania kolejnych decyzji w sprawie podatku akcyzowego przez Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej pomimo zmiany rozporządzenia w tym zakresie, która miała miejsce z dniem 19 lipca 2005 r., co nastąpiło dodaniem art. 18 ust. 6 przez § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego z dnia 13 lipca 2005 r., czyli przed wydaniem decyzji, oraz po wyrokach NSA i WSA, co wyraźnie wskazuje iż organ przyczynił się do wydania wadliwych decyzji. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a organ w przepisanym terminie nie zażądał jej przeprowadzenia. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek w podatku akcyzowym stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że odmowę uwzględnienia żądania podatnika o zwrot odsetek w podatku akcyzowym wraz z oprocentowaniem organy administracji podatkowej uzasadniały tym, że z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania w sprawie, a należna podatnikowi kwota nadpłaty została zwrócona w terminie. Tym samym, Sąd I instancji przyjął, że ze względu na okoliczności stanu faktycznego sprawy, nie ziściły się określone przepisem art. 78 § 3 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. przesłanki, od zaistnienia których uzależnione jest to, czy nadpłata podlega oprocentowaniu. Dokonując oceny zasadności zarzutów kasacyjnych, w pierwszej kolejności odnieść należy się do opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania upatrujących braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku w wadach tkwiących w jego uzasadnieniu, a mianowicie do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. W punkcie wyjścia podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi wyjaśnienia natomiast wymaga, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy - a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ, stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). Uwzględniając sposób, w jaki omawiane zarzuty kasacyjne zostały skonstruowane oraz uzasadnione, uznać należy je za nietrafne również i z tego powodu, że zupełnie inną kwestią z punktu widzenia oceny prawidłowości uzasadnienia orzeczenia sądowego jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co z kolei prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony odnośnie do trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). To ostatnie spostrzeżenie uzasadnia, aby przejść do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., a mianowicie zarzutów naruszenia art. 72 § 2, art. 74a , art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b) i pkt. 3, art. 76a § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt. 1 i § 4 Op, których komplementarny charakter uzasadnia, aby zarzuty te rozpoznać łącznie. Zwłaszcza, że wprost odnoszą się one do istoty spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie podstaw oceny ziszczenia się określonych przywołanymi przepisami ustawy przesłanek oprocentowania nadpłaty. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast z pkt 1 oraz pkt 2 § 3 art. 78 przywołanej ustawy - których wykładnia stanowi sporną w sprawie kwestię - odpowiednio wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, a ponadto, że oprocentowanie przysługuje przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) – d) - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 O.p. stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu strony skarżącej kasacyjnie, które stanowi zasadniczy element argumentacji mającej przekonać do trafności prezentowanego przez nią stanowiska, oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Mimo więc, że treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków określony został w § 3 art. 78 O.p. – istota spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii wymaga rozważenia zaistnienia sytuacji określonych hipotezami norm prawnych dekodowanych z pkt 1 oraz pkt 2 tego przepisu. Uwzględniając również argumenty płynące z rezultatu wykładni funkcjonalnej przywołanego przepisu O.p., które nakazują uwzględniać niepożądane konsekwencje wyrażające się w możliwości różnicowania sytuacji prawnej dwóch grup podatników (por. np. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1463/13), należy przyjąć, że zwłaszcza z faktu ścisłego wyliczenia przez ustawodawcę przypadków przysługiwania oprocentowania nadpłaty wynika, iż chodzi w nich o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić wyłącznej podstawy oprocentowania, w sytuacji, gdy brak jest ku temu szczególnej podstawy prawnej jasno i wyraźnie wynikającej z konkretnego przepisu ustawy. Tylko bowiem i wyłącznie jej istnienie, uzależniając przy tym naliczenie oprocentowania nie tylko od faktu powstania nadpłaty, ale też od innych określonych okoliczności oraz od zwrotu nadpłaty (jej zaliczenia) w określonych terminach, uzasadnia oprocentowanie nadpłaty. W przeciwnym wypadku, nie jest to możliwe. W tym też kontekście podnieść należy, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem - co należy podkreślić - wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wyraża się więc w tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Podkreślając, że określone w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. przypadki wiążą oprocentowanie nadpłaty z eliminacją z obrotu prawnego decyzji wadliwej, to jest decyzji, w oparciu o którą doszło do wykonania zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości, za nieuzasadnione uznać należy stanowisko strony skarżącej kasacyjnie, która ziszczenia się tak określonych przywołanymi przepisami przesłanek, a więc innymi słowy przyczynienia się organu podatkowego do ich zaistnienia, upatruje w winie organu, gdyż ten określił nienależny podatek akcyzowy w sytuacji istnienia zwolnienia podatkowego. W związku z tym po uchyleniu decyzji wymiarowej przez sąd administracyjny i w rezultacie umorzeniu postępowania podatkowego powstała nadpłata od której należą się odsetki za zwłokę. Stanowisko to i tak formułowany w jego uzasadnieniu argument zmierzający do wykazania błędnej wykładni spornych w sprawie przepisów, nie są usprawiedliwione z następujących powodów. Organy nie przyczyniły się do powstanie przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. Powodem który uzasadnił opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabywany przez skarżącą wewnątrzwspolnotowo alkohol etylowy w podpałce do grilla było stwierdzenie przez organy podatkowe braku podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego transakcji nabycia alkoholu etylowego przy tym nabyciu. Organy powołując się na regulacje § 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r.) stwierdziły iż nie przewidują one zwolnienia od podatku akcyzowego dla transakcji nabycia alkoholu etylowego wewnątrzwspólnotowo. Zmiana ww. rozporządzenia miała miejsce z dniem 19 lipca 2005 r., (co nastąpiło dodaniem art. 18 ust. 6 przez § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 13 lipca 2005 r.) to orzekając przed ww. zmianą organy podatkowe - związane normą art. 120 O.p. zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - obowiązane były stosować regulacje prawne wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepisy cyt. wyżej rozporządzenia z 2004 r., nie obejmowały zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo. Organy podatkowe nie były również zobowiązane do bezpośredniego stosowania regulacji art. 27 ust. 1 Dyrektyw 92/83/EWG. W myśl cytowanego przepisu Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Nadrzędność prawa wspólnotowego płynąca z powołanej dyrektywy nad krajowym nie może powodować, że w miejsce przepisów krajowych organ powinien stosować zawarte w dyrektywach przepisy wspólnotowe. Takie stanowisko jest niezgodne z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dyrektywa (w przeciwieństwie do rozporządzeń i decyzji) nie wiąże bezpośrednio poszczególnych organów państwowych, stanowiąc podstawę (w tym procesową) ich działania w stosunku do poszczególnych jednostek, lecz wymaga od prawodawcy krajowego, żeby tak ukształtował prawo krajowe, aby możliwy był do osiągnięcia przewidziany daną dyrektywą rezultat (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., I FSK 981/10). Uwzględniając powyższe, wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie sposób upatrywać w argumencie wyżej rozumianej wadliwości decyzji administracyjnej. Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Powyższe oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Uwzględniając powyższe, w tym w szczególności przedstawiony sposób rozumienia "przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji", jako przesłanki oprocentowania nadpłaty, nie ma podstaw, aby twierdzić, że zaistnienia tej przesłanki można i należałoby upatrywać w powodach, które legły u podstaw wydania decyzji organów podatkowych Nie wynika z niej bowiem, aby powodem uchylenia w całości decyzji organu była wada tkwiąca w tej decyzjach. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.