I FSK 981/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 181/10 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 181/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 30 października 2009 r. w sprawie ze skargi M. sp. zo.o. w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka jest dystrybutorem na polskim rynku maszyn do kruszenia i przesiewania surowców mineralnych. Zajmuje się także montażem maszyn oraz ich serwisowaniem. Zakupuje maszyny od firm z Wielkiej Brytanii oraz zakupuje części, akcesoria i materiały eksploatacyjne do nich od różnych dostawców polskich i zagranicznych. Spółka dokonuje nieodpłatnego wydania części swoim klientom. Wydania takie mają miejsce z dwóch zasadniczych powodów, tj. jako rekompensata dla klienta za przedłużony czas oczekiwania na dostawę maszyny lub jej naprawę, w przypadku uznania reklamacji po upływie okresu gwarancji na maszynę lub naprawę w sytuacji, jeżeli usterka czy wada ma charakter ewidentny. Nieodpłatne wydania części mają charakter marketingowy. Ich celem jest podtrzymanie dobrych relacji biznesowych z klientami, a takie relacje są warunkiem realizowania nowych transakcji sprzedaży. Aby kontynuować i rozwijać współpracę z klientami niesłychanie istotne jest utrzymanie opinii solidnego partnera biznesowego. Celem tych wydań jest także umocowanie pozytywnego wizerunku firmy na rynku dla pozyskania nowych klientów. Działania podejmowane przez Spółkę nie są niczym wyjątkowym na bardzo konkurencyjnym rynku wysoko wyspecjalizowanych maszyn. Na rynku, na którym działa kilka konkurencyjnych firm utrzymanie dobrego wizerunku ma szczególne znaczenie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy opisane powyżej nieodpłatne wydania części stanowią dostawę, dla której Spółka ma obowiązek rozpoznania podatku należnego w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy odliczyła podatek naliczony związany z zakupem wydanych towarów? Zdaniem Spółki realizowane nieodpłatne wydania towarów mają wpływ na zwiększenie obrotu firmy, więc dokonywane są na cele związane z jej prowadzeniem. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania części klientom, jest nieprawidłowe. Organ podkreślił, że skoro Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przekazanych towarów, to nieodpłatne wydanie przez Spółkę ich części klientom (które nie spełniają wymogów prezentów o małej wartości i próbek) stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawy o VAT. W skardze Spółka domagała się uchylenia powyższej interpretacji jako niezgodnej z prawem, zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z błędną interpretacją art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (brzmienie art. 7 ust. 3 nadane ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756 , obowiązującej od 1 czerwca 2005 r.), - art. 14a i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że jest bezzasadna, ponieważ interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, że w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08), NSA orzekając w poszerzonym składzie, dokonał wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, stwierdzając, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd I instancji podkreślił, że przytoczone tezy wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. nie pozostawiają wątpliwości, iż opisane przez Spółkę, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozpoznając ponownie sprawę w ocenie Sądu I instancji organ podatkowy winien zatem dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Winien mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nie stanowi on podstawy opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli czynności te były związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości i jako podstawę wskazując naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynności nieodpłatnego przekazywania towarów w celach marketingowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wymaga odwołania się nie tylko do wykładni gramatycznej, ale również do wykładni celowościowej i systemowej. Zgodnie z prawem wspólnotowym wszystkie towary przekazane nieodpłatnie na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, a więc towary nie będące towarami o małej wartości i próbkami muszą podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Zgodnie z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) każde nieodpłatne przekazanie towarów, zarówno na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i niezwiązane z nim, zawsze podlega opodatkowaniu, jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony związany z tymi towarami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie - stan prawny po 1 czerwca 2005 r. -, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Ministra Finansów uprawniają do uznania, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT jako zrównane z odpłatną dostawą. Na wstępie zatem należy zwrócić uwagę , iż powyższa kwestia była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku na który powołał się Sąd I instancji, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA z 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08 sformułowano tezę , że "przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (ONSA i WSA z 2009 r., nr 4, poz. 61). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Zważyć bowiem należy ,że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Stosownie do art. 7 ust.3 tej ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W świetle powyższego uprawnione jest stwierdzenie, że z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, że przepis ten odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przepis ten nie dotyczy więc nieodpłatnego przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 podane zostały jedynie jako przykłady ,poprzedza je sformułowanie "w szczególności", wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji wymienione w pkt 2 omawianego przepisu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to również takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT , że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uzasadniają żadne reguły wykładni językowej i jest ona w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do innych rodzajów wykładni. Należy przy tym podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na sprzeczność art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), podzielając utrwalone w orzecznictwie stanowisko o wadliwości w tym zakresie implementacji zapisów dyrektywy. W prawie krajowym – ustawie o VAT – został zawężony zakres opodatkowania dostawy w porównaniu do unormowań wynikających z prawa wspólnotowego. Celem bowiem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów ( dostaw ), które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże z uwagi na wyrażany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pogląd, organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być zatem wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.