I SA/Po 181/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Maria Skwierzyńska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A sp. z o.o. w W. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki W dniu 7 sierpnia 2009 r. [...] sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania części klientom. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest dystrybutorem na polskim rynku maszyn do kruszenia i przesiewania surowców mineralnych. Zajmuje się także montażem maszyn oraz ich serwisowaniem, zarówno gwarancyjnym, jak i pogwarancyjnym. Zakupuje maszyny od firm z Wielkiej Brytanii oraz zakupuje części, akcesoria i materiały eksploatacyjne do nich (zwane częściami) od różnych dostawców polskich i zagranicznych. Kupowane przez spółkę części do maszyn, wykorzystywane są przede wszystkim do serwisowania maszyn w ramach gwarancji, odpłatnych napraw pogwarancyjnych oraz odsprzedaży części. Zdarza się także, że spółka dokonuje nieodpłatnego wydania części swoim klientom. Wydania takie mają miejsce z dwóch zasadniczych powodów, tj. jako rekompensata dla klienta za przedłużony czas oczekiwania na dostawę maszyny lub jej naprawę, w przypadku uznania reklamacji po upływie okresu gwarancji na maszynę lub naprawę w sytuacji, jeżeli usterka czy wada ma charakter ewidentny. Opisane powyżej nieodpłatne wydania części mają charakter marketingowy. Ich celem jest podtrzymanie dobrych relacji biznesowych z klientami, a takie relacje są warunkiem realizowania nowych transakcji sprzedaży. Aby kontynuować i rozwijać współpracę z klientami niesłychanie istotne jest utrzymanie opinii solidnego partnera biznesowego. Celem tych wydań jest także umocowanie pozytywnego wizerunku firmy na rynku dla pozyskania nowych klientów. Działania podejmowane przez spółkę nie są niczym wyjątkowym na bardzo konkurencyjnym rynku wysoko wyspecjalizowanych maszyn. Na rynku, na którym działa kilka konkurencyjnych firm utrzymanie dobrego wizerunku ma szczególne znaczenie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy opisane powyżej nieodpłatne wydania części stanowią dostawę, dla której spółka ma obowiązek rozpoznania podatku należnego w zakresie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy odliczyła podatek naliczony związany z zakupem wydanych towarów? Zdaniem spółki, w działalności firm handlowych i dystrybucyjnych wpływ działań marketingowych na zwiększenie obrotu jest niekwestionowany. Zatem, realizowane przez spółkę nieodpłatne wydania towarów dokonywane są na cele ewidentnie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b§1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), §2 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) oraz mając na uwadze art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania części klientom – jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, do wydań dokonywanych przez spółkę nie ma zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, na podstawie którego niektóre nieodpłatne przekazania towarów należy traktować jako odpłatną dostawę, gdyż: - towary nie są przekazywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, - spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przekazanych towarów (spółka jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność opodatkowaną). Dokonywane przez spółkę nieodpłatne wydania towarów nie mieszczą się zatem w pojęciu odpłatnych dostaw towarów, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu. Więc na spółce nie ciąży obowiązek rozpoznania VAT należnego dla dokonywanych wydań. Następnie organ wywodził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – art. 7 ust. 3 ustawy. Przepis art. 7 ust. 4 ustawy, definiuje prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł. W myśl art. 7 ust. 7 ustawy, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem towarów – drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki. Z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy konieczne jest uwzględnienie brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 ustawy. Przede wszystkim zauważyć należy, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym, nieodpłatne przekazanie towarów, co do zasady, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią wydane nieodpłatnie gadżety, które spełniają definicję małych prezentów – w myśl art. 7 ust. 4 ustawy. W związku z powyższym organ stwierdził, że skoro spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przekazanych towarów, to nieodpłatne wydanie przez spółkę ich części swoim klientom (które nie spełniają przesłanek prezentów o małej wartości i próbek), stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o PTU. W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej interpretacji jako niezgodnej z prawem, zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji zarzuciła: - naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, w związku z błędną interpretacją art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy (brzmienie art. 7 ust. 3 nadane ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756 , obowiązującej od 1 czerwca 2005 r.), - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14a i 14e§1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut pierwszy spółka wywodziła, iż organ stwierdził (strona 3, akapit drugi od dołu, zdanie pierwsze), że "z powołanych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem." Przywołany powyżej art. 7 ust. 2 ustawy o PTU wskazuje natomiast jednoznacznie, że aby przekazanie mogło być uznane za odpłatną dostawę towarów przekazanie to musi być dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tak więc organ bezpodstawnie uznał, że opodatkowaniu podlegają także te nieodpłatne przekazania towarów, które są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec jednoznacznego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, organ dokonał błędnej, rozszerzającej interpretacji tego przepisu, niezgodnej z jego wykładnią językową. Ponadto, w ocenie skarżącej, nie sposób zgodzić się z interpretacją dokonaną przez organ w art. 7 ust. 3 ustawy o PTU. Brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o PTU nie daje podstaw do rozszerzającej interpretacji zakresu opodatkowania zawartego w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Art. 7 ust. 3 wymienia jedynie czynności nie objęte normą art. 7 ust. 2, a nie rozszerza zakres czynności objętych tą normą. Przepis ten wskazuje w sposób jasny, że opodatkowaniu podlega przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a więc wobec jednoznacznej wykładni językowej tego przepisu nieuprawnione jest interpretowanie normy tego przepisu w inny, rozszerzający sposób, w oparciu o interpretację art. 7 ust. 3 ustawy o PTU. W konkluzji spółka stwierdziła, że skarżąca dokonywała nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i w związku z tym, do przekazań nie ma zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, a zatem przekazania te nie stanowią odpłatnej dostawy i nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Brak też innych regulacji, które umożliwiałyby opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Uzasadniając zarzut drugi spółka argumentowała, że przepis art. 14a Ordynacji podatkowej zobowiązuje ministra finansów do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej z uwzględnieniem m.in. orzecznictwa sądów. W myśl art. 14e§1 Ordynacji podatkowej minister finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro organ podatkowy może zmienić wydaną już poprzednio interpretację, z racji tego, że w świetle orzecznictwa jest ona wadliwa, to tym bardziej ma obowiązek analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. We wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała przykładowo na sześć wyroków sądów administracyjnych dotyczących nieodpłatnych wydań towarów, w których zapadły orzeczenia zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącą (wyroki te zostały też wymienione w punkcie l mniejszej skargi). Najdonioślejszym ze wskazanych przez skarżącą wyroków jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08). W wyrokach tych sądy uznały, że wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o PTU jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Organ nie uwzględnił aktualnej, jednolitej linii orzecznictwa sądów w zakresie zagadnienia przedstawionego przez spółkę, ani nie ustosunkował się w sposób merytoryczny do przywołanych przez nią wyroków, czym naruszył art. 14a oraz art. 14e§1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że jest bezzasadna, ponieważ wydana w dniu 30 października 2009 r. interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organ podatkowy, wydając zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dokonał błędnej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku. Na wstępie należy podkreślić, że obowiązek opodatkowania czynności opisanych przez skarżącą we wniosku organ podatkowy wywiódł z art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Należy jednak wskazać, że w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08), NSA orzekając w poszerzonym składzie, dokonał wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o PTU, stwierdzając, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o PTU, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W powołanym wyroku NSA podkreślił, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zauważając problem błędnej implementacji regulacji wspólnotowych w zakresie opodatkowania transakcji nieodpłatnych NSA podniósł, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien – jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy. Podkreślono, że sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany jest do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego. Powinien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany przez dyrektywę stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny). Rezultaty tej wykładni jednak – przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Przytoczone powyżej tezy wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. nie pozostawiają wątpliwości, iż opisane przez spółkę, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o PTU i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że nieodpłatne przekazanie towarów ma związek z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Analizowany powyżej przepis nie może zatem stanowić podstawy opodatkowania czynności, o których mowa we wniosku. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien zatem dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku. Winien mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o PTU, gdyż on nie stanowi podstawy opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli czynności te były związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o PTU, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 146§1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont /-/J. Małecki