III SA/Gl 2476/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którym organ ten po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. [...] z dnia [...] r. odmawiającej zwrotu oprocentowania we wnioskowanej przez Stronę wysokości w podatku akcyzowym za czerwiec 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan sprawy jest następujący: Naczelnik Urzędu Celnego w B. dnia [...]r., wydał decyzję nr [...] w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005r. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. po jego rozpatrzeniu decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005r. w kwocie 363 090 zł. Na ww. decyzję Skarżący wniósł, skargę do WSA w Gliwicach, który po rozpatrzeniu sprawy wyrokiem o sygn. akt III SA/GI 312/10 z dnia 08 kwietnia 2011 r. oddalił skargę na decyzje organu odwoławczego. NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1453/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA . NSA uwzględnił zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. stwierdzając, że Sąd I Instancji nie odniósł się do zasadniczej kwestii, jaką jest zastosowanie przepisu przejściowego, jakim jest art. 154 regulujący kwestię zastosowania przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. bądź ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w określonych w tym przepisie warunkach, które nie zostały poddane ocenie przez Sąd pierwszej instancji. NSA uznał za zasadny również zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt c, art. 134, art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec braku rozważenia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w świetle art. 27 Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze oraz będąc związany wyrokiem NSA, WSA w Gliwicach na rozprawie w dniu 01 sierpnia 2013r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K . Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ II instancji powołując się na wiążące orzeczenia WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 1259/13 wskazał, iż w niniejszej sprawie zachodzi konieczność rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem bezpośredniego zastosowania przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG w braku jego właściwej implementacji. Naczelnik Urzędu Celnego w B. , mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, wydał decyzję nr [...] z dnia [...] ., którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005r. w wys. 363 090zł. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania ponownie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. ([...] z dnia [...] r.) wobec czego organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] r. umorzył wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe. Jednocześnie poleceniem zwrotu nadpłaty nr [...] z 16.10.2014r. zwrócił nadpłatę w skład, której wszedł podatek akcyzowy oraz ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W dniu [...] r. do UC w B. wpłynął wniosek z dnia 14.04.2015r., złożony przez pełnomocnika doradcę podatkowego A. S. , dotyczący zapłaty odsetek za zwłokę z tytułu nienależnie wyegzekwowanej kwoty. Naczelnik Urzędu Celnego w B. , po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. numer [...] odmówił zwrotu oprocentowania we wnioskowanej przez Stronę wysokości. Strona w odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. zarzuciła organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 72 § 2, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1lit. b, art. 76a §1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i §4, art. 120, art. 121 §1, art. 125 §1), i zauważyła, że oprocentowanie jest należne w sytuacji, gdy podatnik uiścił kwoty określone w decyzji podatkowej, która następnie, w toku kontroli jej legalności została zmieniona lub uchylona. W praktyce, organ podatkowy z urzędu wypłaca oprocentowania po stwierdzeniu przez organ wyższego rzędu, że wydane rozstrzygnięcie było wadliwe. Kontynuując stwierdziła, iż nadpłata podatku akcyzowego powstała z winy organu, gdyż określił nienależny podatek akcyzowy, a zarazem argumentacja wynikająca z uzasadnienia jest pozbawiona podstaw prawnych i faktycznych Dyrektor Izby Celnej w K. , po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego i odwołania utrzymał w mocy sporną decyzję . Stwierdził, iż napłaty zgodnie z art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych jedynie w ściśle określonych w tym przepisie przypadkach. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, jednakże w przypadkach, które podlegają oprocentowaniu, jest ono naliczane z mocy prawa. Szczegółowe zasady oprocentowania nadpłaty zostały skonkretyzowane w art. 78 § 3-5 Ordynacji podatkowej. Początkowy termin od którego należy naliczać oprocentowanie, dla poszczególnych przypadków określa art. 78 § 3, natomiast art. 78 § 4 określa końcowy termin naliczania oprocentowania. Jeżeli nadpłata powstała z powodu wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego oprocentowanie przysługuje, od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania zapłaty podatku należnego lub w wysokości wyższej od należnej w oparciu o zmieniona lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 ww. ustawy. Mimo, że treść art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (vide: L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, LexOmega, teza 1 oraz J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Organ wskazał iż zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu, zgodnie z którą oprocentowanie przysługuje: - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej); - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Organ wskazał iż prawidłowe rozumienie obydwu powyższych przepisów wymaga nadto uwzględnienia faktu, że warunkiem przyznania oprocentowania na ich podstawie jest to, aby podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), później uchylonej lub zmienionej, albo by zostało ono od niego wyegzekwowane na podstawie takiej wadliwej decyzji, później uchylonej lub zmienionej. Jeśli bowiem podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest co do zasady podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Przedmiotowe konsekwencje powinien wówczas ponieść organ podatkowy. Innymi słowy, w sytuacjach wydania wadliwej, następnie zmienionej lub uchylonej decyzji podatkowej, to na organie podatkowym powinno co do zasady ciążyć ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji (vide: wyroki z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08, z dnia 7 października 2011 r., I GSK 834/11 oraz z dnia 20 listopada 2009 r., I SA/Wr 1559/09 - dostępne w CBOSA). Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 a regulacją z art. 78 § 3 pkt 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polega na tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Przy czym wskazać należy że przesłanka "nieprzyczynienia się" organu, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumiana jest w literaturze i orzecznictwie różnorodnie: - jako sytuacja, w której organ we własnym zakresie nie dostrzegł naruszenia prawa w decyzji, z której wynikała zawyżona wysokość zobowiązania podatkowego i tej wadliwości nie wyeliminował, mimo że mógł to uczynić (np. gdy mógł z urzędu wszcząć postępowanie o wznowienie lub o stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji i ją wyeliminować z obrotu prawnego tak np. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I GSK 834/11, CBOSA); - jako sytuacja, w której organ nie dochował wymaganej od niego staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji podatkowej (vide: wyrok z dnia 13 marca 2014 r, II FSK 910/12, CBOSA); - jako sytuacja, w której strona ujawni nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w momencie rozstrzygania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), albo gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością organu podatkowego (por. np. J. Zubrzycki, Ordynacja ..., op. cit., s. 471 oraz L. Etel, Komentarz ..., op. cit., teza 2 do art. 78 Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu odczytując art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy jednak mieć na uwadze, że chodzi o przypadki eliminacji wadliwej decyzji, w oparciu o którą doszło do wykonania zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. pozostaje w przekonaniu, że wiążące w sprawie orzeczenie WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 1259/13, które wskazało, że § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w brzmieniu obowiązującym do dnia 18 lipca 2005 r., w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny ze wskazanym przepisem Dyrektywy 92/83/EWG nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność bezpośredniego zastosowania przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG w braku jego właściwej implementacji, przez krajowego ustawodawcę. Podkreślić też należy, że skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym właściwy organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego może określić podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż ta wynikająca ze złożonej przez niego deklaracji podatkowych lub też określić zobowiązanie podatkowe, kiedy podatnik deklaracji nie złożył. Od strony konstytucyjności przepisu organ podatkowy nie może odmówić zastosowania obowiązującego prawa, w tym przypadku wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego przepisu rozporządzenia wykonawczego, przepisu, którego niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Organ wskazał, iż problematyka niekonstytucyjności przepisów prawa podatkowego, w tym niekonstytucyjnego poszerzenia kręgu podatników była już przedmiotem orzecznictwa sądowego, jednoznaczne stanowisko w tym zakresie zaprezentował wyrokiem z 17 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/01 (ONSA 2003/1/34) NSA, podobne stanowisko zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02 (POP 2005/3/75) nawiązując w uzasadnieniu do orzeczenia TK z 6 marca 2002 r. (P 7/2000). Ten Sąd stwierdził zatem, że wskazany artykuł ustawy podatkowej nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia Ministra Finansów, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. Jednoznacznie w omawianej materii wypowiedział się również NSA w wyroku z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/2005 stwierdzając, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego rozszerzyło krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. rozszerzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 217 ustawy zasadniczej. Ponadto NSA przypominając, iż zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP - sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom - wyraził pogląd, że niezawisły Sąd nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować. W praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana, ostatnio wyrokiem NSA z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02, w którym stwierdzono wprost, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz, że może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, iż przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RR Reasumując organ podatkowy wskazał iż nie może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia. Jednocześnie jeśli chodzi o stosowanie prawa wspólnotowego to w tym kontekście należy też przypomnieć prezentowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty (w:) Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131): 1) sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego; 2) organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym; 3) ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C- 103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00); 4) akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił ten pogląd. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie naruszenie prawa wspólnotowego, na które zwróciły uwagę sądy administracyjne orzekające w tym zakresie, nie mogło być zakwalifikowane jako "przyczynienie się" organów podatkowych do powstania przesłanki uchylenia decyzji, ponieważ w chwili wydania decyzji wymiarowej nie istniała oczywista sprzeczność obowiązującego rozporządzenia wykonawczego z prawem wspólnotowym. Dopiero WSA w Gliwicach będący sądem wspólnotowym dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy ocenił te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi. (Sąd stwierdził w tych ramach: przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały przepisy Dyrektywy w zakresie zwolnień) Tak dokonana ocena przybrała formę ustawową (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które związały w sprawie organ podatkowy. W konkluzji powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w żadnym z tych przypadków stosując obowiązujące przepisy prawa podatkowego organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanek uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowych wydanych na podstawie przepisów, które wadliwie implementowały dyrektywę, ponieważ w Polsce władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, a organy podatkowe są elementem władzy wykonawczej. Jednocześnie w niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał możliwości wcześniejszego wyeliminowania decyzji (np. mógł z urzędu wszcząć postępowanie o wznowienie lub o stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji i ją wyeliminować z obrotu prawnego) gdyż sprawa cały czas pozostawała w toku i nie było ostatecznej decyzji, w stosunku do której można by było zastosować nadzwyczajny środki wzruszenia decyzji (odnosząc się do tez z wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., I GSK 834/11). Niezależnie od powyższego stwierdził organ iż dochował wymaganej od niego staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego (vide: wyrok z dnia 13 marca 2014 r., II FSK 910/12, CBOSA) oraz nie wystąpiła w sprawie sytuacja, w której strona ujawniła nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w momencie rozstrzygania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), albo gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością organu podatkowego (por. np. J. Zubrzycki, Ordynacja ..., op. cit., s. 471 oraz L. Etel, Komentarz ..., op. cit., teza 2 do art. 78 Ordynacji podatkowej) Tym samym w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, a zatem nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a/ Ordynacji podatkowej, wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe przepisy na uwadze oraz przywołane rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o obowiązujące w kraju przepisy, tym samym nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, będącej źródłem nadpłaty, natomiast nadpłatę, wynikającą z uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zwrócił z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, przez Pełnomocnika Strony, Dyrektor Izby Celnej w K. , pranie przytoczyć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.03.2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 30/08) Sąd zauważa w uzasadnieniu wyroku: "Jedyną natomiast sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu aktu wykonawczego, jak podkreśla się w doktrynie, oraz co wynika z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest sytuacja, w której sad administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu pod u stawowego, sprzecznego z ustawa. Wówczas, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będą związane oceną prawną sądu (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 410; wyroki NSA: z 7 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 962/01, z 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1773/01; uchwała NSA z 27 maja 2002 r. FPS 3/02, ONSA 2003/1/6). W innych przypadkach, np. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, wydając decyzję administracyjną organy podatkowe, stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, mają obowiązek zastosować przepis aktu podustawowego (rozporządzenia) sprzeczny z ustawą. Wyłącznie sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu, sprzecznego z Konstytucją lub ustawą." Odnosząc się do powyższej sugestii Podatnika należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa, Oparcie działalności administracyjnej na przepisach prawnych wynika z konstytucyjnych zasady praworządności, w myśl której wszystkie organy państwowe działają na podstawie przepisów, a ich przestrzeganie jest obowiązkiem każdego organu państwa i każdego obywatela. Działania organów podatkowych są ściśle zdeterminowane przez prawo. Wymaga się aby działania takie miały podstawę zarówno w przepisach prawa materialnego, jak i formalnego - ustrojowego i proceduralnego. Są też one dokładnie opisane ze względu na ich dopuszczalność, moc prawną i wywoływane skutki. Działania przybierające formę aktów administracyjnych (indywidualnych), aktów normatywnych (ogólnych), a także działania prowadzone w ramach procedur regulujących wykonywanie wynikających z wyżej wymienionych aktów - obowiązków albo kontrolę ich przestrzegania, są na ogół bardziej zdeterminowane aniżeli działanie podejmowane przez administrację w innych formach. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek przestrzegania prawa. Na ww. decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w której zarzucił naruszenie: art. 72 § 2, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 76a §1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i §4, art. 120, art. 121 §1, art. 125 §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony nadpłata podatku akcyzowego powstała z winy organu, gdyż określił nienależny podatek akcyzowy , a zatem argumentacja wynikająca z uzasadnienia zawartegow spornje deczyji pozbawiona jest podstaw prawnych i faktycznych. W konsekwencji żądanie strony w zakresie przyznania jej oprocentowania od nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2005r jest należna. Strona przywołała orzecznictwo WSA i NSA które w jej ocenie wyraźnie stanowi, iż po uchyleniu decyzji wymiarowej powstaje nadpłata od której należą się odsetki za zwłokę. Wskazała na wyrok NSA sygn. akt II FSK 84/10, gdzie stwierdzono iż W pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 71 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), zawiera się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowym, a nie dobrowolny. W przypadku pojęcia "zapłacić" użytego w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy je rozumieć jako zapłatę dobrowolną oraz zapłatę przymusową w drodze egzekucji podatkowej, czyli tak samo jak w przypadku wykładni art. 59 § 1 pkt 1 O.p., bowiem zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można tym samym pojęciom prawnym nadawać różnego znaczenia, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa. Powołała sia także na wyrok NSA o sygn. akt II FSK 562/11 . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 27 września 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Przeprowadzona kontrola pozwala stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek za zwłokę od kwoty 425082,10 zł jako nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005r. stanowiącej należność główną i odsetki za zwłokę . Dokonując kontroli wydanego w sprawie orzeczenia, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, w tym art. 72 § 2, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 76a §1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i §4, art. 120, art. 121 §1, art. 125 §1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Przeprowadzona kontrola pozwala stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami zasadniczo sprowadza się do stwierdzenia, czy w niniejszej sprawie możliwe jest oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego za czerwiec 2005r. od alkoholu etylowego zawartego w podpałce do grilla. Nie jest natomiast sporny sam fakt istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. do 31 grudnia 2008 r., a także terminu jej zwrotu. Stan sprawy w wyniku którego doszło do powstania nadpłaty jest następujący. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją nr [...] z dnia 8 czerwca 2009 r. określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w wysokości 363090,00 zł. Decyzja ta będąca przedmiotem kontroli przez organ odwoławczy została utrzymana w mocy i następnie skarga na nią została przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt. III SA/GL 312/10) oddalona. NSA wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I GSK 1453/11) uchylił ten wyrok po rozpoznaniu skargi kasacyjnej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA , który kolejnym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/G1 1259/13) uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który z kolei decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w wysokości 363090,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ i ten organ decyzją nr [...] z dnia [...] r. umorzył wszczęte z urzędu postępowanie w zakresie określenia podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2005 r., uznając, że alkohol zawarty w podpałce do grilla podlega zwolnieniu. Podkreślić też należy, iż poleceniem zwrotu nadpłaty z dnia 16 października 2014 r. zwrócono nadpłatę podatku w łącznej kwocie 425082,10 zł, w skład której wszedł podatek akcyzowy (363090,00 zł), oraz ta część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (61992,10 zł), na konto bankowe wskazane przez Podatnika. Nie jest zatem spornym pomiędzy stronami, iż nadpłatę za czerwiec 2005r. w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 425.082,10 zł zwrócono z zachowaniem normy art. 77. § 1. pkt 1 lit. b Op. to jest w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Istotnym jest czy w tak zaistniałym stanie faktycznym sprawy gdy nadpłata została zwrócona w wymaganym przepisami art. 77. § 1. pkt 1 lit. b Op terminie przysługiwało stronie oprocentowanie nadpłaty. Organy stoją na stanowisku, iż brak jest podstaw do przychylenia się do wniosku strony albowiem norma art. 78 O.p. nie daje podstaw by w przypadku strony wnioskowane oprocentowanie jej przyznać. Sąd podziela stanowisko organu przyjęte w sprawie. Art. 78 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie oprocentowania nadpłat. Zgodnie z jego treścią nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. § 2. Nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu. § 3. Oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; Z powołanych przepisów jasno zatem wynika w jakich sytuacjach przysługuje oprocentowanie albowiem w przepisie art. 78 § 3 O.p. ustawodawca skonkretyzował przypadki, w których przysługuje oprocentowanie oraz określił moment od którego oprocentowanie, w wysokości zgodnej z zasadą wskazaną w § 1, się nalicza. Powyższe oznacza zatem, że nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Katalog sytuacji, w których oprocentowanie przysługuje jest katalogiem zamkniętym. Z powołanego unormowania wynika m.in., że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego. W sytuacji zatem gdy nadpłata powstała w wyniku decyzji następnie uchylonej a organ podatkowy przyczynił się do zaistnienia przesłanek uchylenia, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty przez podatnika nienależnej kwoty (art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1). W świetle zatem art. 78 § 3 pkt 2 O.p. kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługuje oprocentowanie, będzie miało to, czy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przyczynił się organ podatkowy. Zdaniem Sądu organy nie przyczyniły się do powstanie przesłanki uchylenia deczyji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2005r. Przypomnieć należy iż powodem który uzasadnił opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabywany wewnątrzwspolnotowo alkohol etylowy w podpałce do grila przez organy podatkwe było stwierdzenie przez nie braku podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego tarnsakcji nabycia alkokolu etylowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organy powołując się na regulacje §18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnioeń od podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązujacym do dnia 19 lipca 2005r. stwierdziły iż nie przewidują one zwolnienia od podatku akcyzowego dla transakcji nabycia alkoholu etylowego wewnątrzwspólnotowo. Skoro zmiana rozporządzenia w tym zakresie miała miejsce z dniem 19 lipca 2005r., co nastąpiło dodaniem art. 18 ust. 6 przez §1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 13 lipca 2005r ( Dz. U. Z 2005.132.1113 ), to tym samym organ będac związanym normą art. 120 O.p. zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa obowiązany był stosować regulacje prawne wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w jego brzmieniu nie obejmujacym zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo. Organ także nie był zobowiązany wobec podatnika, który nabył wewnatrzwspólnotwo w czerwcu 2005r, alkohol etylowy do podpałki do grila, który to produkt jest produktem objętym Dyrektywą 92/83/EWG, do bezpośredniego stosowania regulacji art. 27 ust. 1 Dyrektyw 92/83/EWG, w myśl art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21). Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Nadrzędność prawa wspólnotowego - w/w regulacji wynikającej z powołanej dyrektywy nad krajowym nie może powodować, że w miejsce przepisów krajowych organ powinien stosować zawarte w dyrektywach przepisy wspólnotowe. Takie stanowisko jest niezgodne z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stanowiącym, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Jak więc z tego przepisu wynika, dyrektywa (w przeciwieństwie do rozporządzeń i decyzji) nie wiąże bezpośrednio poszczególnych organów państwowych, stanowiąc podstawę (w tym procesową) ich działania w stosunku do poszczególnych jednostek, lecz wymaga od prawodawcy krajowego, żeby tak ukształtował prawo krajowe, aby możliwy był do osiągnięcia przewidziany daną dyrektywą rezultat. Tak NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 981/10. co skład orzekający podziela w całości . W konsekwencji powyższego, gdy organy nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji a nadpłata została zwrócona w terminie brak było podstaw do przyznania wnioskowanego oprocentowania . W tym stanie rzeczy Sąd skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.