I SA/Wr 1559/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA – Katarzyna Radom, Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 20 listopada 2009 r. sprawy ze skargi: "A’’ S.A. [...] w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. na poczet zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r., Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r., Nr [...] zaliczające z urzędu nadpłatę w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 2005 r. w kwocie 842.323,20 zł. Decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO), uwzględniając w całości skargę "A" Spółka Akcyjna (dalej: Zakład), uchyliło w całości ostateczną decyzję SKO z dnia [...]r., Nr [...] oraz decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...]r., Nr [...] i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. w wysokości 1.573.441,00 zł. W wyniku czego powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 3.422.034,00 zł, od której organ naliczył oprocentowanie w kwocie 875.823,00 zł. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 9 maja 2007 r. zaliczył część powstałej w ten sposób nadpłaty (675.806,31 zł) wraz z oprocentowaniem (166.516,89 zł) na zaległość z tytułu opłaty eksploatacyjnej. Skarżący w zażaleniu z dnia 17 maja 2007 r. zarzucił naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: Ordynacja podatkowa lub w skrócie O.p.), poprzez brak zastosowania a w konsekwencji nie naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1997 r. zostało określone w decyzji, po tym jak SKO uchyliło swoją decyzję ostateczną w tym zakresie. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że przysługująca mu nadpłata powstała z mocy samego prawa. W wyniku uchylenia i wyeliminowania z obrotu prawnego wcześniejszych decyzji. W efekcie tych działań przywrócono domniemanie prawidłowości podanej przez niego podstawy prawnej opodatkowania oraz wysokości podatku od nieruchomości w wartościach zadeklarowanych. Skarżący podniósł także, iż obowiązkiem organu, stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było zwrócenie powstałej nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji a wobec jej nie zwrócenia w tym terminie, przysługuje mu zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia. W uzasadnieniu swojego postanowienia podniósł, że analiza przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej na tle rozpatrywanego stanu faktycznego wskazuje na brak podstaw do naliczenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia zapłaty przez skarżącego podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję. Organ podniósł również, że powstała nadpłata w kwocie 3.422.034,00 zł nie jest wynikiem wydanej przez Prezydenta Miasta L. decyzji z dnia [...]r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 4.995.475,20 zł, uchylonej następnie przez SKO. Spółka dokonywała bowiem na podstawie złożonych deklaracji wpłat rat podatku od nieruchomości za 1997 r. w zawyżonej wysokości a następnie dokonywała szeregu korekt tych deklaracji, co zdaniem organu odwoławczego, oznacza, że do powstania tych nadpłat nie przyczynił się organ pierwszej instancji. Jednocześnie organ przyznał, że decyzją z [...]r. SKO uwzględniło w całości skargę skarżącego na decyzję z dnia [...]r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie, w ten sposób, że uchyliło w całości własną decyzję ostateczną z dnia [...]r. oraz poprzedzającą ją decyzję z [...]r. a następnie określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 1.573.441,00 zł. Tym niemniej, zdaniem SKO, brak jest podstaw do twierdzenia, iż organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia wydanej przez niego decyzji i powstania nadpłaty. Tak więc, zdaniem SKO, do powstania nadpłaty doszło w wyniku określenia przez SKO podatku w niższej wysokości od wykazanej przez skarżącego w złożonej w 1997 r. deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości. Oznacza to, że oprocentowanie powinno być naliczone od dnia wydania wskazanej decyzji. Skarżący w skardze z dnia [...]r. wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 2005 r. z oprocentowaniem liczonym od dnia stwierdzenia nadpłaty, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 a Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie a w konsekwencji nie naliczenie oprocentowania nadpłaty od dnia stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu powołał się na tożsame argumenty jak w zażaleniu. Ponadto podniósł, iż wbrew twierdzeniom SKO nie był zobowiązany do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niemniej jednak złożył on korektę deklaracji, którą należało ewentualnie zakwalifikować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i przypomnienie organowi podatkowemu o obowiązku zwrotu nienależnie uiszczonego podatku. Skarżący zauważył także, że z chwilą uchylenia decyzji wymiarowej posiadał już nadpłatę na mocy art. 76 § 1 pkt 1 lit.c Ordynacji podatkowej i mógł oczekiwać na jej zwrot. Nie miał więc żadnego interesu prawnego, by ochrony prawnej poszukiwać w orzeczeniu o stwierdzeniu nadpłaty, które to orzeczenie formalnie uprawniałoby skarżącego do zwrotu nadpłaty ale z innej podstawy prawnej, określonej w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e Ordynacji podatkowej. SKO w odpowiedzi na skargę z dnia 31 sierpnia 2007 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ jeszcze raz podkreślił, iż do powstania nadpłaty doszło w wyniku wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego w zakresie podatku od nieruchomości za 1997 r. a nie w wyniku uprzednio złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), do którego wyraźnie odwołuje się art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. zostało wszczęte wnioskiem skarżącego z dnia 11 czerwca 1999 r. w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co w efekcie skutkowało wydaniem przez SKO, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, decyzji z dnia [...] r., Nr [...] uchylającej w całości decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...]r., Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. i umarzającej postępowanie w sprawie. Organ podniósł także, że w żadnym miejscu zaskarżonego postanowienia nie wskazywał na konieczność składania przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto wskazał, że skarżący powołuje się na nie obowiązujące przepisy art. 76 § 1 pkt 1 lit. c i e Ordynacji podatkowej. Reasumując organ uznał, że skoro nadpłata nie powstawała w związku z jej stwierdzeniem, to brak jest podstaw do jej oprocentowania w sposób przewidziany w art. 78 § 3 pkt 3 lit.a Ordynacji podatkowej. Stąd też zarachowanie nadpłaty w trybie art. 78a Ordynacji podatkowej nastąpiło prawidłowo. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił - na skutek skargi "A" S.A. - postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...]r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z jej oprocentowaniem. Sąd powołał się przy tym na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. Sąd doszedł do wniosku, że przewlekłość w załatwieniu sprawy (niespełna 6 lat, a właściwie 9 lat - pierwsze postanowienie o zarachowaniu zostało wydane w 2006 r.) jest wynikiem szeregu nieprawidłowości proceduralnych, jakie zostały popełnione nie tylko przez organ pierwszej instancji, ale także przez organ odwoławczy. Dlatego też, w ocenie Sądu, zasadne jest domaganie się przez skarżącego oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania (skoro to z na skutek wadliwych działań organów nadpłata została zarachowana z bardzo dużym opóźnieniem). Sąd zauważył, że w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji za początek naliczenia oprocentowania przyjął dzień wydania przez Kolegium decyzji podjętej w trybie autokontroli, a więc już po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego. Uznał bowiem, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki do zmiany lub uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.). Zdaniem Sądu zaś, naliczenie oprocentowania nastąpiło z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów, oprocentowanie powinno być w takiej sytuacji naliczone od dnia powstania nadpłaty. Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie spełniają wymogów z art. 210 w zw. z art. 219 O.p. Dalej Sąd zauważył, że bez znaczenia dla sprawy jest fakt złożenia przez skarżącego deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 1997 r. oraz fakt zapłacenia podatku w kwocie z niej wynikającej (na co zwraca uwagę organ), skoro organ podatkowy - na skutek złożonych przez skarżącą korekt deklaracji - wszczął postępowanie z urzędu, w wyniku którego początkowo wyliczył podatek w kwocie wyższej niż skarżący zadeklarował, a dopiero później (po niespełna 6 latach), Kolegium określiło podatek w kwocie odpowiadającej skorygowanemu przez skarżącego podatkowi. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje również w tym kontekście fakt równoległego prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty. Po wniesieniu skargi kasacyjnej przez organ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.08.2009 r. o sygn. akt II FSK 614/08 uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu. Trafnie zdaniem NSA wskazało Kolegium, że Sąd wojewódzki nie miał podstaw do uchylania zaskarżonego postanowienia z powodu uchybień art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 O.p. (błędne uzasadnienie). Za uzasadniony uznano także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 78a O.p. oraz zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) P.p.s.a. Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art.190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 13.08.2009 r. sygn. akt II FSK 614/08 NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Podkreślił, że "zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. W art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 3 określono natomiast, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy (pkt 1); w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność (pkt 3). Z powyższego wynika, jak czytamy w uzasadnieniu wyroku NSA, że art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2009, s. 414 i n.). Chodzi więc o błędne nałożenie - w drodze decyzji - na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego. Prawidłowo zauważa organ, że językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, iż naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji. Sąd wojewódzki (zdaniem NSA – przyp. Sądu) dokonał wykładni funkcjonalnej m.in. w/w przepisu, wskazując na kompensacyjną formę oprocentowania nadpłaty i wywodząc, że regulacje dotyczące nadpłaty przeciwstawiają się osiąganiu przez podatnika lub przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści (dysponowanie nieprzysługującymi środkami pieniężnymi) wyłącznie z przyczyn formalnych (takich jak przedłużające się postępowanie). Zajmując takie stanowisko Sąd w sposób ewidentny odszedł jednakże od literalnej treści interpretowanego unormowania. Postępowanie takie należy kwalifikować jako naruszenie prawa (poprzez błędną, rozszerzającą jego interpretację). Sąd wojewódzki - mając na względzie ochronę podatnika przed nieudolnymi działaniami procesowymi organów podatkowych, powodującymi długotrwałe pozbawienie spółki możliwości dysponowania środkami pieniężnymi do niej należącymi - sformułował bowiem przesłankę naliczania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty nie znajdującą oparcia w analizowanym przepisie. Stwierdzenie - że z uwagi na przedłużające się postępowanie podatkowe gmina (bo to jej dochód stanowi przedmiotowy podatek od nieruchomości) odniosła nieuzasadnione korzyści z dysponowania środkami podatnika - nie upoważniało Sądu pierwszej instancji do modyfikowania treści przepisu prawa powszechnie obowiązującego w drodze wykładni operatywnej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie może zastępować prawodawcy, inna jest bowiem rola ustrojowa tychże sądów (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06, POP 2008/4/49). Tego rodzaju działania wykraczają poza kontrolę działalności administracji publicznej z uwzględnieniem kryterium legalności (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153 poz. 1269/), wynikającym z pozycji ustrojowej sądów administracyjnych (art. 184 Konstytucji). M.in. z tych względów, w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17 oraz powołane tam orzecznictwo). Stosowanie wykładni funkcjonalnej dopuszczalne jest pomocniczo (w celu rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych) i w granicach zakreślonych przez możliwy sens słów w tekście prawnym, w związku z czym nie może prowadzić do wyników z sprzecznych z rezultatami wykładni językowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 676/06 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę - dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)". Zdaniem NSA WSA nie zajął w istocie jasnego stanowiska w kwestii, czy to na skutek decyzji to postępowanie kończącej powstała nadpłata, której zwrotu domagał się podatnik, a co uzasadniałoby naliczanie odsetek od daty jej powstania (czy też nadpłata była rezultatem działań samej spółki). Tę kwestię jak pokreślił NSA Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przystępując ponownie do rozpatrzenia sprawy Sąd uwzględnił wykładnię dokonaną przez NSA w pełni aprobując także stanowisko zaprezentowane przez WSA we Wrocławiu m.in. w wyrokach z dnia 26.10.2007. o sygn. akt I SA/Wr 868/07, I SA/Wr 871-872/07 (prawomocnych) dotyczących tego samego skarżącego i analogicznego zagadnienia. W niniejszej sprawie poza zakresem sporu pozostawał fakt istnienia po stronie spółki prawa do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Stanowiska stron różniły się natomiast w kwestii wysokości należnego oprocentowania, w związku z odmiennymi poglądami co do tego, od którego momentu winno być liczone oprocentowanie od niezwróconej spółce w terminie nadpłaty. Ordynacja podatkowa w regulacji odnoszącej się do oprocentowania nadpłaty w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przyjęła ogólne założenie, iż oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1), chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, co powoduje, iż wówczas oprocentowanie należy się dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (art. 78 § 3 pkt 2). Jednocześnie w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) stanowił, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6) O.p., oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Odnosząc się do wyrażonego w skardze poglądu, iż w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1997 r., oprocentowanie nadpłaty za ten rok organ podatkowy winien był naliczać właśnie w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 lit. a ) O.p., tj. od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Sąd uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa. Ocena zarzutów strony w tym zakresie wymaga uwzględnienia faktu równoczesnego toczenia się - w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. - dwóch postępowań: jednego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, drugiego natomiast w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2003 r., sygn. akt SA / Łd 1460 / 01 (POP 2004 / 3 / 55), iż "w przypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe." Ponieważ postępowanie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte w czerwcu 1999 r., już w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p sposób naliczania oprocentowania odnosi się do nadpłat zwracanych w wyniku postępowania toczącego się na wniosek podatnika, a nie na skutek wydania decyzji w postępowaniu wymiarowym, wszczętym przez organ z urzędu, jak miało to miejsce w przypadku przedmiotowej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. Tym samym, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, nie było podstaw do naliczenia oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3a O.p., od nadpłaty niezwróconej w terminie, o jakim mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. naliczenia oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W świetle powołanych na wstępie regulacji dotyczących zasad naliczania oprocentowania nadpłaty niezwróconej podatnikowi w ustawowym terminie oraz biorąc pod uwagę, że przedmiotową nadpłatę określono w decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, organ musiał rozważać naliczenie oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Słusznie przy tym w odpowiedzi na skargę organ podatkowy zwrócił uwagę na odszkodowawczą funkcję oprocentowania nadpłaty, w wypadku gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy bowiem regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. odnosić do sytuacji, gdy powstanie nadpłaty, a więc zapłata podatku w wysokości wyższej od należnej, wiązała się z wydaniem, a następnie uchyleniem, jednej z decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. - a więc także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem podatnik, któremu organ podatkowy decyzją określił lub ustalił wysokość zobowiązania, dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z tej decyzji, a decyzja ta następnie zostaje oceniona jako wadliwa i wyeliminowana z obrotu prawnego, to słusznie ustawodawca przyjął, że negatywne konsekwencje pobrania od podatnika podatku w zawyżonej wysokości powinien ponieść organ podatkowy. Bezsporny jest w sprawie również fakt, że Spółka dokonała zapłaty podatku w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji. Tym samym, mimo iż później organ prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończone wydaniem decyzji, powstanie nadpłaty należało wiązać z wykazaniem przez stronę w deklaracji podatku w zawyżonej wysokości i jego zapłatą, a nie z wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, zatem, za zasadne trzeba uznać stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanej przez niego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r., której realizacja prowadziłaby do powstania nadpłaty. W konsekwencji brak było w niniejszej sprawie podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. , ale należało to oprocentowanie naliczyć od dnia [...]r. tj. od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję ostateczną SKO z dnia [...]r. oraz decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r. tak, jak to uczynił organ podatkowy I instancji, w postanowieniu utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L.. Jako niezrozumiały Sąd ocenił zarzut strony co do tego, że z chwilą uchylenia decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości za 1997 r., Spółka mogła oczekiwać zwrotu nadpłaty i nie miała interesu prawnego w uzyskaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, uprawniającej ją do zwrotu nadpłaty na innej podstawie. Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu nie formułował przeciwnego stanowiska w tej kwestii. Treść rozstrzygnięcia organu determinował natomiast fakt, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., uchylająca decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzekająca o nadpłacie, była wydana w wyniku postępowania zainicjowanego przez organ podatkowy, a nie podatnika. Z kolei w kwestii zarzutu, iż Spółka nie była zobowiązana do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz organ powinien był ewentualnie uznać za taki wniosek złożoną przez Spółkę korektę deklaracji, Sąd stwierdza, że zarzut ten nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Jak już zauważono we wcześniejszych rozważaniach, postępowanie z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty zostało umorzone przez organ podatkowy, zaś brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją był powodem wszczęcia z urzędu przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym na obecnym etapie zarzuty w kwestii kwalifikacji złożonej przez stronę korekty deklaracji podatkowej jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.