I SA/Gl 1010/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak,, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2008 sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych postanawia: odrzucić skargę Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych prowadzący, w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 7 października 2004 r. nr [...], egzekucję przeciwko M.Z. z tytułu niezwróconych, nienależnie pobranych alimentów zastosował środek egzekucyjny w formie zajęcia wierzytelności pieniężnej przysługującej zobowiązanej z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy zlecenia wykonywanej u K.Ż. Zawiadomienie o zajęciu opisanej wyżej wierzytelności doręczono K.Ż. w dniu 11 października 2004 r. wraz z wezwaniem (w trybie art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) do złożenia oświadczenia czy dłużnik uznaje zajętą wierzytelność M.Z., czy przekaże z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie egzekwowanej należności lub z jakiego powodu odmawia przekazania, jakie postępowanie i przed jakim sądem lub innym organem toczy się lub toczyło o zajętą wierzytelność. Powyższe wezwanie pozostało bez odpowiedzi dłużnika, a ponaglenie z dnia 10 stycznia 2005 r. zawierające pouczenie o treści art. 71 a § 2oraz art. 168e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zmieniło tego stanu rzeczy. Pismem z dnia 24 kwietnia 2005 r. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, działający jako organ egzekucyjny, w trybie art. 71a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej dłużnika. We wniosku wyjaśniono, że K.Ż. nie złożył oświadczenia określonego w art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych domaga się ustalenia w drodze kontroli okoliczności, które powinny zostać ujawnione w tym oświadczeniu, a także zbadania czy i w jakiej kwocie wypłacono (w okresie od 11 października 2004 r. do 22 kwietnia 2005 r.) dochód osiągnięty przez zobowiązaną z tytułu wykonania umowy zlecenia lub innych umów cywilnoprawnych. Wskazano także, że w dniu 10 stycznia 2005 r. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dokonał interwencji, wzywając dłużnika zajętej wierzytelności do złożenia w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania wyjaśnień w tej w sprawie, lecz dłużnik zajętej wierzytelności wyjaśnień nie udzielił, a zatem ustalenie wskazanych powyżej okoliczności w drodze kontroli jest konieczne. We wniosku wyjaśniono także, że organ egzekucyjny zamierza skorzystać z uprawnień określonych w art. 71 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ściągnięcie zajętej wierzytelności w trybie egzekucji musi być jednak poprzedzone wnioskowaną kontrolą i wydaniem postanowienia określonego w art. 71 a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 123, art. 124, art. 105 oraz art. 61 § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 17 i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie wszczęte na wniosek organu egzekucyjnego o przeprowadzenie kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z dyspozycją art. 71 a i 71 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organy administracyjne uprawnione są jedynie do kontroli prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego, a przystąpienie dłużnika do realizacji zajęcia wymaga uprzedniego złożenia przez niego oświadczenia w trybie art. 89 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie K.Ż. nie złożył wskazanego oświadczenia, a zatem podejmowanie czynności kontrolnych byłoby przedwczesne i nieuprawnione. W zażaleniu na powyższe postanowienie (wniesionym zgodnie z pouczeniem zawartym w postanowieniu) Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (działający jako organ egzekucyjny) podniósł, że wraz z doręczeniem K.Ż. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności przysługującej zobowiązanej M.Z. (co nastąpiło w dniu 11 października 2004 r.) po stronie dłużnika zajętej wierzytelności powstał obowiązek udzielenia odpowiedzi na zajęcie, który istnieje nawet w razie nieuznania zajętej wierzytelności. Ponadto wyjaśniono, że K.Ż. dokonał na poczet zajętej wierzytelności wpłaty w kwocie [...] zł, a z uwagi na niewywiązanie się przez niego z obowiązków wynikających z art. 89 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie posiada informacji o wysokości wypłacanego M.Z. wynagrodzenia, kwoty podlegającej przekazaniu na rzecz organu egzekucyjnego i przyczynach nierealizowania zajęcia Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, wskazując, że kontrola w trybie art. 71 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być przeprowadzona tylko u dłużnika, który bezpodstawnie uchyla się od przekazania organowi egzekucyjnemu uznanej przez niego wierzytelności. W sytuacji, gdy dłużnik nie złożył oświadczenia w trybie art. 89 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpiło uznanie zajętej wierzytelności, a wpłata dokonana na rzecz organu egzekucyjnego w kwocie [...] zł pozwala jedynie na domniemanie, że K.Ż. posiadał wierzytelność wobec M.Z. i nie może być traktowana jako formalne potwierdzenie uznania zajętej wierzytelności. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej doręczono stronie w dniu 29 czerwca 2005 r., a pismem z dnia 29 lipca 2005 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych, działający jako wierzyciel, zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (pouczenie zawarte w postanowieniu wskazywało, iż stronie przysługuje skarga do sądu administracyjnego), wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi zawarto opis stanu faktycznego sprawy i wskazano, że w niniejszej sprawie nastąpiło wdrożenie postępowania egzekucyjnego, a niezastosowanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności do obowiązków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uniemożliwia Dyrektorowi Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych skuteczne jego prowadzenie. Organ egzekucyjny nie posiada bowiem informacji o wysokości wynagrodzenia otrzymywanego przez M.Z., kwocie podlegającej przekazaniu oraz przyczynach nierealizowania zajęcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Zaakcentowano, że fakt dokonania przez K.Ż. wpłaty na kontro organu egzekucyjnego kwoty [...] zł, poza informacją zawartą w zażaleniu i skardze, nie był w żaden sposób (np. poprzez adnotację na tytule wykonawczym lub kserokopię dowodu wpłaty) udokumentowany w przekazanych organowi odwoławczemu aktach administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2006 r. skargę odrzucił. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie nawiązał Sąd do treści art. 19 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. Nr z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), zgodnie z którym organem egzekucyjnym w administracji jest m.in. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jest on uprawniony do stosowania egzekucji należności pieniężnych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i należności pochodnych od składek oraz nienależnie pobranych świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Jednym ze środków stosowanych w prowadzonym przez wskazany powyżej organ postępowaniu egzekucyjnym jest zajęcie wierzytelności przysługującej zobowiązanemu. W niniejszej sprawie dokonano, w trybie art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcia wierzytelności przysługującej zobowiązanej M.Z. od K.Ż. z tytułu wykonania umowy zlecenia. Powołany przepis stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Wskazał Sąd, że zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 (art. 89 § 2). W niniejszej sprawie zajęcia dokonano wraz z doręczeniem K.Ż. zawiadomienia o zajęciu, wraz z którym wezwano go do złożenia oświadczenia określonego w art. 89 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dalej wskazano, że wobec braku reakcji dłużnika na powyższe wezwanie i bezskuteczności skierowanego do niego ponaglenia organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do ściągnięcia zajętej wierzytelności w trybie art. 71 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stanowi on, iż zajęta wierzytelność lub jej część może być ściągnięta w trybie egzekucji administracyjnej od dłużnika zajętej wierzytelności, który bezpodstawnie uchyla się od przekazania należnej kwoty, a podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71 a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. We wskazanym postanowieniu, określa się wysokość nie przekazanej kwoty, jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności. Z kolei nawiązano do treści art. 71 a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym, jeżeli środek egzekucyjny został zastosowany przez Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, to kontrolę realizacji zastosowanego środka przeprowadza (z urzędu lub na wniosek) Naczelnik Urzędu Skarbowego. Podkreślił przy tym Sąd, że przepisy dotyczące kontroli realizacji środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wierzytelności przysługującej zobowiązanemu nie zawierają żadnych regulacji dotyczących formy, w jakiej naczelnik urzędu skarbowego mógłby odmówić przeprowadzenia wnioskowanej przez Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności, a co za tym idzie nie przewidują też środka zaskarżenia, jakie przysługiwałby organowi egzekucyjnemu lub wierzycielowi w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględni wniosku o przeprowadzenie kontroli. Wskazując na regulacje zawarte w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaakcentował Sąd, że sądowoadministracyjna kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Podkreślono, dalej, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie, zostało wydane w toku postępowania egzekucyjnego i dotyczy umorzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem o przeprowadzenie kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego na skutek stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o przeprowadzenie kontroli, a do zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia nie można w żadnym wypadku stosować odpowiednio regulacji dotyczących postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezpodstawne byłoby także zastosowanie art. 17 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym "o ile inne przepisy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, jeśli ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi". Konstatacja ta wynika z przyjętej przez Sąd tezy, że wystąpienie Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego nie inicjuje odrębnego postępowania, a jedynie stanowi czynność egzekucyjną, definiowaną (w art. 1 a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, co wyklucza odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji dotyczącej umorzenia postępowania zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego. Końcowo zauważono, że poddane ocenie Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie wydano w formie postanowienia, a zatem nie mieści się ono w zakresie aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, które podlegają kontroli sądowoadministracyjnej na mocy art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Reasumując, Sąd stwierdził, że postanowienie o umorzeniu postępowania na skutek stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o przeprowadzenie kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego nie podlega kognicji sądów administracyjnych, a zatem skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie uznać należy za niedopuszczalną, co czyniło koniecznym jej odrzucenie na mocy art. 58 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone skargą kasacyjną Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C., który wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 58 §1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 71 a, 71 b, 91 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity z dnia 1 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 110, poz. 968), w wyniku której niezasadnie przyjęto, że wniesienie skargi na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania na skutek stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o przeprowadzenie kontroli realizacji stosowanego środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1082/06) uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej w skrócie "popsa") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...). Treść tego przepisu w sposób oczywisty zatem wskazuje kierunek rozważań Sądu I instancji, w tym zaś przypadku rozważań dotyczących stosowania przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednol.- Dz. U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968) zwanej dalej w skrócie "ustawą egzekucyjną" oraz art. 58 § 1 popsa, których naruszenie zasadnie – wedle NSA – zarzuciła strona skarżąca. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 popsa należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, Lex nr 75274). Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji jest na podstawie art. 190 popsa związany dokonaną w sprawie przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony - sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 popsa w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, bądź procesowego, których wykładni nie dokonywał NSA. Dokonana bowiem przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten Sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa - dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 popsa. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 popsa, bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 popsa. Przechodząc zatem do szczegółowych rozważań zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazał na wstępie, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego okazał się nieuzasadniony. W sprawie objętej skargą kasacyjną nie miały w ogóle zastosowania przepisy zawierające normy prawa materialnego, gdyż ani art. 58 § 1 popsa ani art. 71 a, 71 b i 91 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie są normami prawa materialnego, gdyż regulują one kwestie formalnoprawne, którymi są reguły postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania egzekucyjnego w administracji. Zwrócił jednak Sad uwagę na to, że wprawdzie skarga jako podstawę prawną zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazuje art. 58 § 1 popsa nie podając, o który z punktów § 1 art. 58 chodzi, to jednak Sąd I instancji przy wskazywaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie ustrzegł się nieprawidłowości, gdyż również nie sprecyzował pełnej podstawy rozstrzygnięcia. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia można jedynie przyjąć, że chodzi o art. 58 § 1 pkt 6 popsa. Skoro jednak wskazano jako podstawę zarzutu skargi kasacyjnej naruszenie art. 58 § 1 popsa należało rozpoznać skargę kasacyjną w granicach tego zarzutu. Czyniąc rozważania w tej materii wskazano, że niedopuszczalność skargi z innych przyczyn obejmuje m.in. brak przedmiotu zaskarżenia. Przykładem takiego braku przedmiotu zaskarżenia może być niedopuszczalność wniesienia skargi. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego w niniejszym przypadku nie występuje niedopuszczalność skargi. Nawiązując do treści art. 71 a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 11C poz. 968) o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zauważono, że Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że egzekucja wierzytelności pieniężnej została przez Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zastosowana. W takiej sytuacji kontrola prawidłowości realizacji, egzekucji wierzytelności pieniężnej przechodzi do właściwości naczelnika urzędu skarbowego, zaś czynności kontrolne sprowadzają się do sporządzenia protokołu i zachowania procedur przewidzianych w art. 71 a § 3-9 ustawy. Kontrola prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego jest czynnością wykonywaną w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Czynność tą jednak nie wykonuje organ egzekucyjny, którym w niniejszej sprawie jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że wniosek o przeprowadzenie kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego jest czynnością egzekucyjną zdefiniowaną w art. 1 a pkt 2 ustawy egzekucyjnej, ale równocześnie stwierdził, że wyciągnięty przez Sąd I instancji wniosek z powyższej konstatacji jest jednak niewłaściwy. Uzasadniając ten pogląd NSA wskazał, że po otrzymaniu wniosku naczelnik urzędu skarbowego winien przed przystąpieniem do czynności kontrolnych zbadać, czy zachodzą przesłanki do przeprowadzenia kontroli. Oznacza to, że badaniu podlega to, czy środek egzekucyjny zastosowany został przez organ egzekucyjny, o którym mowa w art. 19 § 3-5 i 7-8 ustawy. Jeżeli przesłanka powyższa nie została spełniona, a więc nie zastosowano środka egzekucyjnego naczelnik urzędu skarbowego odmawia na podstawie art. 71 a § 2 przeprowadzenia kontroli. Formą odmowy jest postanowienie, zgodnie z treścią art. 17 § 1 ustawy, od którego przysługuje zażalenie. Brak przesłanki umożliwiającej przeprowadzenie kontroli w trybie przewidzianym w art. 71 a ustawy egzekucyjnej nie oznacza braku przedmiotu postępowania, a więc nie czyni postępowania wszczętego wnioskiem o przeprowadzenie kontroli bezprzedmiotowym. Gdy naczelnik urzędu skarbowego, któremu przekazano wniosek o przeprowadzenie kontroli po wstępnej kontroli stwierdzi, że zachodzi przesłanka przewidziana w art. 71 a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przeprowadza kontrolę prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Przesłanka uzasadniająca wszczęcie postępowania kontrolnego jest przesłanką materialną, a nie formalnoprawną. Oznacza to, że jej istnienie skutkuje przeprowadzenie kontroli, a brak odmową przeprowadzenia kontroli, a nie stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania kontrolnego. Reasumując dotychczasowe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z przedstawionych względów za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 58 § 1 popsa przez niewskazanie odpowiedniego punktu tego artykułu. Podkreślił też, że konsekwencją powyższej argumentacji jest zastosowanie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270). Przenosząc te rozważania na płaszczyznę analizowanej na wstępie normy art. 190 popsa w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć o zakresie związania Sądu wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W punkcie wyjścia tych rozważań wskazać trzeba, że wywody NSA uzasadniające zasadnicze dla rozstrzygnięcia przez ten Sąd sprawy stwierdzenie, że w sprawie nie występuje niedopuszczalność skargi o jakiej stanowi art. 58 §1 pkt 6 popsa dotyczyły – co musi być oczywiste - wyłącznie tej przesłanki niedopuszczalności skargi jaką przyjął Sad I instancji pierwszy raz rozpoznający sprawę. Przesłanką tą był brak kognicji sądu administracyjnego . Sąd uznał bowiem, że jedyna możliwa podstawa takiej kognicji - wymieniona w art. 3 § 2 pkt 3 popsa nie występuje, gdyż na postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nie przysługuje zażalenie. Całokształt argumentacji prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do wykazania, że po pierwsze nie mamy w sprawie do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania wszczętego wnioskiem o przeprowadzenie kontroli prawidłowości realizacji egzekucji z wierzytelności pieniężnej, a po drugie - i to najistotniejsze, - że w przypadku braku przesłanek do przeprowadzenia takiej kontroli naczelnik urzędu skarbowego odmawia jej przeprowadzenia na podstawie art. 71 a §2 ustawy egzekucyjnej, przy czym formą takiej odmowy jest postanowienie, od którego przysługuje zażalenie. Końcowa konstatacja tych rozważań została zawarta w przedostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku NSA, w którym stwierdzono wyraźnie, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 3 § 2 pkt 3 popsa. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny w następujących kwestiach: 1) w przypadku braku przesłanek do przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie o odmowie przeprowadzenia kontroli, nie występuje natomiast bezprzedmiotowość postępowania wszczętego wnioskiem o przeprowadzenie takiej kontroli, 2) formą odmowy takiej kontroli jest postanowienie, od którego przysługuje zażalenie, a w konsekwencji – 3) w rozpoznawanej sprawie występuje kognicja sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 3 popsa. Uznając swoje związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie Sąd przystąpił do ponownego rozpoznania skargi. W tych zaś ramach miał obowiązek ponownie rozważyć kwestię jej dopuszczalności, na płaszczyźnie której nie występowało związanie wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego. Miał zatem obowiązek zbadać, czy spełniony został podstawowy warunek dopuszczalności skargi, a mianowicie ten wymieniony w art. 52 popsa. Zgodnie z tym przepisem skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed właściwym organem, a jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia to skargę do sądu administracyjnego musi poprzedzać skierowane przez skarżącego do właściwego organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W niniejszej sprawie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (znak [...] zostało wniesione przez organ egzekucyjny - Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wynika to wyraźnie z treści pieczęci ("z upoważnienia Dyrektora Oddziału jako organu egzekucyjnego"). Skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] ([...]) wniósł natomiast wierzyciel - Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Nie może być zatem wątpliwości, iż występuje w tej sytuacji brak tożsamości wskazanych podmiotów, zaś wniesienie zażalenia przez organ egzekucyjny, a nie uczestnika postępowania egzekucyjnego należy uznać za czynność nieskuteczną procesowo z punktu widzenia normy art. 52 popsa. Tym samym należy stwierdzić, że określona w art. 52 popsa przesłanka skutecznego wniesienia skargi nie została w niniejszej sprawie spełniona. Z tych powodów, na podstawie art. 58 §1 pkt 6 popsa skargę jako niedopuszczalną należało odrzucić.