I SA/Gl 1011/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. Sp. komandytowa w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p.") uznał za nieprawidłowe stanowisko A sp. z o.o. w organizacji spółki komandytowej (zwanej dalej "Spółką") przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r., który wpłynął do organu w dniu 2 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacania środków pieniężnych użytkownikom portalu internetowego w zamian za zwiększenie efektywności działań marketingowych portalu. 1. 1. Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, które przedstawiono poniżej. Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółką komandytową planuje prowadzić portal internetowy, którego celem będzie promowanie podmiotów gospodarczych wśród użytkowników portalu. W tym celu Spółka zawiera umowy o odpłatne świadczenie usług marketingowych z podmiotami gospodarczymi działającymi w sektorze handlu i usług (zwanych dalej "reklamodawcami") oraz z użytkownikami portalu chcącymi korzystać z ofert reklamodawców. Rejestracja oraz korzystanie z portalu mają być dla użytkownika bezpłatne, a umowy nie przewidują wypłaty żadnych świadczeń dla użytkowników będących osobami fizycznymi. Wynagrodzenie wnioskodawcy za świadczone usługi marketingowe ma być zależne tylko od efektywnych działań marketingowych i stanowić ma umowną procentową wartość każdej płatności dokonanej przez użytkownika portalu w punkcie handlowym reklamodawcy, w sposób określony przez Spółkę, zazwyczaj przy użyciu specjalnej karty debetowej. Wnioskodawca zamierza przeprowadzać akcje promujące portal, których celem będzie zmotywowanie jego użytkowników do zakupów oraz pozyskiwanie nowych klientów. Mają one polegać na zaoferowaniu świadczeń pieniężnych osobom fizycznym, które są użytkownikami portalu. Świadczenia te miałyby zostać wypłacane po spełnieniu warunków określonych w regulaminie promocji, przykładowo pod warunkiem wykonania oznaczonej ilości płatności z użyciem karty w okresie miesiąca. Po zakończeniu ustalonego w regulaminie okresu, Spółka, po weryfikacji spełnienia warunków promocji, uzna rachunek bankowy użytkownika kwotą świadczenia określoną w regulaminie promocji np. procentową wartością płatności w punktach reklamodawców. Jednorazowa wartość przyznawanego świadczenia nie będzie przekraczała 200 zł. Planowane akcje promocyjne trwałyby przez zdefiniowany czas obejmujący jeden lub kilka premiowanych okresów rozliczeniowych, przy czym spełnienie warunków w ramach poszczególnych okresów rozliczeniowych będzie weryfikowane każdorazowo, odrębnie dla danego okresu. Podsumowując wnioskodawca wskazał, że może się zdarzyć, że użytkownik portalu spełni warunek w danym okresie lub danych okresach, niekoniecznie jednak w każdym kolejnym okresie trwania akcji promocyjnej. 1.2. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca postawił pytanie: czy świadczenia przekazywane osobom fizycznym będącym zarejestrowanymi użytkownikami portalu Spółki, nie będącymi jej pracownikami ani osobami pozostającymi z nią w stosunku cywilnoprawnym, w ramach organizowanych akcji promocyjnych, będą korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.")? Zdaniem wnioskodawcy świadczenia te będą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przywołanym przepisie. 1.3. W celu potwierdzenia swojego stanowiska, Spółka odwołała się do wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. W ocenie wnioskodawcy tylko świadczenia otrzymywane w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy podlegają hipotezie analizowanego przepisu a taki właśnie jest charakter i cel świadczeń pieniężnych przekazywanych przez Spółkę w ramach organizowanych akcji promocyjnych. Ponadto zaznaczył, że w powołanym przepisie wprowadzono ograniczenie zastosowania przedmiotowego zwolnienia wskazując, iż jednorazowa wartość tych świadczeń nie może przekroczyć kwoty 200 zł. Powyższy warunek, zdaniem wnioskodawcy, został odniesiony do jednorazowego, odrębnego zdarzenia, w związku z którym podatnikowi przyznawane jest świadczenie, względnie suma świadczeń. Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazał, że takim odrębnym zdarzeniem jest każdorazowa weryfikacja spełnienia przez użytkownika portalu warunków regulaminu akcji promocyjnej, przykładowo dokonywana raz w miesiącu, celem wypłaty świadczeń pieniężnych o wartości nieprzekraczającej 200 zł. Akcja, wprowadzana regulaminem lub innym dokumentem precyzującym jej przebieg, zakłada bowiem weryfikację określonych warunków na wskazany moment. We wszystkich planowanych akcjach promocyjnych Spółka będzie każdorazowo dla danego okresu weryfikować spełnienie warunków oferty przez użytkownika na potrzeby przyznania świadczenia w danym okresie, tak więc każdorazowe przekazanie świadczenia i uznanie rachunku użytkownika uzależnione będzie od faktu spełnienia specyficznych kryteriów. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że klient może spełnić warunek w danym (danych) okresie (okresach), niekoniecznie jednak we wszystkich kolejnych okresach (w każdym okresie) trwania akcji, co podkreśla odrębność i rozerwalność powyższych zdarzeń. Zdaniem Spółki, w takim przypadku, ze zwolnienia korzystać będzie świadczenie lub suma świadczeń otrzymanych przez klienta po każdorazowej weryfikacji spełnienia warunków promocji, o ile nie przekroczy kwoty 200 zł. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. o numerach: [...] oraz [...]. 2. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną uznającą stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Ustosunkowując się do wniosku, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności omówił regulację prawną znajdującą zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. Wskazał, że zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c powołanej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Następnie organ powołał treść art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., wskazując, że podstawową przesłanką zastosowania opisanego tam zwolnienia jest otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Mając na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", organ dokonał jego wykładni gramatycznej i wskazał, że za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne". Przyjął zatem, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby. Dalej organ interpretacyjny podkreślił, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. ma zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach akcji promocyjno–reklamowych, a zwłaszcza do wręczanych wówczas drobnych gadżetów reklamowych, które nie są związane z jakimkolwiek działaniem świadczeniobiorcy. Odnosząc powyższe rozważania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazał, że nieodpłatne świadczenie to świadczenie nie wiążące się z żadnym zobowiązaniem wzajemnym, natomiast świadczenia pieniężne, wypłacane użytkownikom portalu poprzez uznanie rachunku bankowego, będą przekazywane za ich konkretne działania, przykładowo - po wykonaniu w okresie miesiąca oznaczonej liczby płatności z użyciem karty. Uczestnicy akcji promocyjnych nie będą otrzymywać nieodpłatnych świadczeń, ale świadczenia stanowiące zapłatę za przyczynienie się do zwiększenia efektywności działań marketingowych oraz zwiększenia liczby nowych klientów korzystających z usług portalu internetowego należącego do wnioskodawcy. Ponadto organ zaznaczył, że wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. jednoznacznie mówi o nieodpłatnych świadczeniach, zatem swym zakresem nie obejmuje świadczeń pieniężnych. Zwrócił również uwagę na okoliczność, że wnioskodawca zawierając umowy z użytkownikami portalu, chcącymi korzystać z ofert reklamodawców, pozostaje z nimi w stosunkach cywilnoprawnych. W konsekwencji zaprezentowanego stanowiska organ interpretacyjny wskazał, że wartość wypłacanych świadczeń pieniężnych użytkownikom portalu – w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na Spółce nie będzie jednakże ciążyć obowiązek poboru zaliczki na podatek. Będzie ona natomiast zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C, stosownie do postanowień art. 42a u.p.d.o.f. 3. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, którego organ interpretacyjny nie uwzględnił, pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. Stawiając powyższy zarzut wniósł o jej uchylenie oraz zasądzeniem na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi ponownie podkreślił, że świadczenia przekazywane w ramach organizowanych akcji promocyjnych winny korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wskazał, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić wniosku, że dotyczą one wyłącznie świadczeń o charakterze rzeczowym, bowiem mowa w nich raczej o źródlach stricte pieniężnych. Pełnomocnik strony skarżącej za nieuzasadnione uznał również odwołanie się przez organ interpretacyjny do istnienia stosunku cywilnoprawnego łączącego wnioskodawcę i użytkowników portalu jako okoliczności wyłączającej zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. W jego ocenie przesłanka ta może mieć zastosowanie wyłącznie w zakresie stosunków zbliżonych do stosunku pracy. Uzasadniając dalej skargę wskazał, że nie podziela wątpliwości organu co do charakteru nieodpłatności świadczeń otrzymywanych przez użytkowników portalu w ramach akcji promocyjnych. Podkreślił, że w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca w żaden sposób nie wymusza na swoich kontrahentach jakiegokolwiek działania. Zwrócił uwagę również, że w powyższym zakresie organ interpretacyjny nie odwołał się do powołanej szeroko we wniosku interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W., nr [...]. Dalej pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem, iż to jego klienci mają wykonywać akcję promocyjną, bowiem jest to zadanie wnioskodawcy. Podreślił, że w żaden sposób nie definiuje zadań dla klientów, a jedynie ich zachęca do jak największych zakupów oraz pozyskiwania nowych klientów. Kończąc wywody skargi, jej autor z ostrożności wskazał, że nie podziela również stanowiska organu w zakresie interpretacji pojęć promocji i reklamy, jako niezbędnych do określenia charakteru świadczeń przekazywanych użytkownikom portalu. 4. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślił m.in., że użytkownicy zarejestrowani na portalu, który zamierza prowadzić wnioskodawca, będą otrzymywać świadczenia pieniężne w zamian za ich konkretne działania a zatem po stronie użytkownika portalu mamy do czynienia ze świadczeniem zwrotnym. Nie zmienia tego nawet okoliczność, że działania użytkowników portalu są dobrowolne. Organ ponownie wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. nie odnosi się do kwot pieniężnych, albowiem powołana ustawa wyraźnie rozgranicza pieniądze i wartość pieniężną od nieodpłatnych świadczeń, co wynika z definicji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto podkreślił, że strona skarżąca pozostaje z użytkownikami portalu w stosunku cywilnoprawnym, który wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W końcowej części swojej odpowiedzi na skargę, organ zwrócił uwagę na bezzasadność zarzutu nieodwołania się do powołanej we wniosku interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wskazał, że interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona nią indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. 5.1. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku jest "wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym". Organ interpretacyjny ocenił, że opisane we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenie przyszłe nie skutkuje uprawnieniem do skorzystania z powyższego unormowania, a to z dwóch powodów: 1) świadczenie, które zamierza wypłacać wnioskodawca nie jest świadczeniem nieodpłatnym i to zarówno ze względu na jego formę (wypłata kwoty pieniężnej) jak i brak cechy nieekwiwalentności świadczenia oraz 2) otrzymującego świadczenie łączy z wypłacającym stosunek cywilnoprawny. 5.2. Ustosunkowując się do argumentacji przedstawionej przez organ w zaskarżonej interpretacji oraz w stanowisku zajętym w związku z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa należy podzielić ocenę, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a u.o.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń o charakterze niepieniężnym, a nie do wypłaty jakichkolwiek kwot pieniężnych. Świadczy o tym wprost użycie sformułowania, że wartość świadczeń nie może przekraczać 200 zł. Gdyby ustawodawca zakresem zwolnienia chciał objąć także świadczenia pieniężne użyłby formuły kwota świadczenia lub jego wartość nie może przekraczać 200 zł". Powyższy wniosek ma swe pełne uzasadnienie w definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zwartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. , który wyraźnie rozgranicza "otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne" od "wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Oznacza to dychotomiczny podział rodzajów świadczeń na pieniężne i niepieniężne, do których zalicza się świadczenia nieodpłatne. Potwierdza to dalsze uregulowanie art. 11, które w ust. 2 i 2a określa sposób ustalenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze (ust. i innych nieodpłatnych świadczeń (ust. 2a). Ten ostatni przepis stanowi wyraźnie, że "wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprawdzie definicje legalnej pojęcia "nieodpłatne świadczenie", ale z powyższego uregulowania można wyprowadzić uzasadniony wniosek, że wypłata kwot pieniężnych w tym pojęciu się nie mieści. Za odmiennym poglądem nie przemawia fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 68a odwołano się do "nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1". W przepisie tym wymieniono "inne nieodpłatne świadczenia" wśród takich przychodów z innych źródeł jak: "kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody (...) oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Określono je jako "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17". Wymienienie tych świadczeń wśród innych, mających z reguły charakter wypłat pieniężnych, nie dowodzi, jak to twierdzi strona skarżąca, że również nieodpłatne świadczenie może mieć formę kwoty pieniężnej. Niezależnie bowiem od powołanej wyżej regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f., także wskazane w art. 20 ust. 1 przepisy art. 12-14 i 17, definiujące przychody z poszczególnych źródeł, zawierają wyraźnie i jednoznaczne odróżnienie wartości nieodpłatnych świadczeń od wypłat kwot pieniężnych (tak w art. 12 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1 pkt 8 czy w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d). Tak więc w pełni uzasadniony jest pogląd, zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, że ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) korzystają świadczenia polegające na wręczeniu w celach reklamowo-promocyjnych przedmiotów o niskiej wartości, a nie wypłata sum pieniężnych. 5.3. Niezależnie od powyższego Sąd podzielił także stanowisko organu co do tego, że w realiach opisanego zdarzenia przyszłego brak jest cechy "nieodpłatności", rozumianej jako przysporzenie majątkowe bez jakiejkolwiek wzajemności świadczenia. Wnioskodawczyni zamierza bowiem wynagradzać osoby korzystające z jej portalu internetowego za spowodowanie zwiększenia transakcji dokonanych za pośrednictwem tego portalu, a więc za efektywne rozpropagowanie jej usług. Uzyskuje zatem własną korzyść w postacie zwiększenia obrotu i związanej z tych dochodowości działalności gospodarczej. 5.4. Wreszcie, ocenie należało poddać argument o związaniu wnioskodawcy z ewentualnym odbiorcą kwot pieniężnych stosunkiem cywilnoprawnym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68a in fine. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy stosunek cywilnoprawny, o którym mowa w tym przepisie to tylko umowy cywilne kreujące jakąś formę zatrudnienia (umowa zlecenia, umowa o dzieło), a więc podobne do wymienionej w tym przepisie umowy o pracę, czy też wszelkie inne stosunki umowne łączące strony. Sąd uznał za uprawniony pogląd organu, że omawiany przepis wymaga, aby pomiędzy stronami nieodpłatnego świadczenia nie istniały żadne związki o charakterze cywilnoprawnym. Przepisy przewidujące uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podatkowego, jako przejaw odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, wykładane powinny być w sposób ścisły, co wskazuje na poprawność stanowiska organu podatkowego. Fakt zawarcia pomiędzy stronami umowy o korzystanie z portalu internetowego jest w tej sprawie niekwestionowany. Jednak nawet gdyby powyższy przepis rozumieć tak, jak to wywodzi strona skarżące, a więc, że wyłączenie prawa do zwolnienia podatkowego ogranicza się tylko do pracowników wnioskodawcy lub osób zawiązanych z nim podobną do umowy o pracę umową cywilnoprawną, to nie ma to żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, skoro z powodów przedstawionych wcześniej wynika brak możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji opisanej we wniosku. 6. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).