I SA/Gl 1014/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. sporządził na podstawie własnej decyzji z dnia [...] nr [...] zarządzenie zabezpieczenia nr [...] i dokonał czynności zabezpieczających, zajmując: a) samochód osobowy marki AUDI A4 nr. rej. [...] rok produkcji 1996 protokółem z dnia 20 maja 2010r., doręczonym zobowiązanemu wraz z odpisem zarządzenia oraz b) nieruchomość położoną w M., ul. [...] – zwracając się z wnio- skiem z 21 maja 2010r. do Sądu Rejonowego w M. o wpis hipoteki przymusowej na tejże nieruchomości. W dniu 27 maja 2010 r. S.M. złożył w Urzędzie Skarbowym w M. zarzuty, zawarte w piśmie z 26 maja 2010 r., na prowadzone postępowanie podnosząc uciążliwość zarówno samego wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, jak i zastosowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, przewidzianego przepisami prawa. Powołując się nie na art. 166b tylko na art. 33 pkt. 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 229, poz. 1954, zwanej dalej ustawą egzekucyjną), podkreślił że czynności zabezpieczające dokonane zostały w oparciu o wadliwą decyzję stanowiącą podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nr [...]. W dalszej części zarzutów S.M. podważył prawidłowość przeprowadzania postępowania podatkowego, zakończonego bezpodstawnym, jego zdaniem, wydaniem decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika wspólnym z małżonką. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] oddalił zarzuty zobowiązanego wyjaśniając, że decyzja o zabezpieczeniu będąca podstawą dokonanego zabezpieczenia na jego majątku przyszłego zobowiązania podatkowego oparta została o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy, co dowodzi słuszności podjętych działań zabezpieczających ewentualne roszczenia podatkowe Skarbu Państwa. Na to postanowienie, doręczone za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, S.M. 18 czerwca 2010 r. wniósł zażalenie, przytaczając argumenty zawarte w zarzutach, czyli uciążliwość zastosowania środków egzekucyjnych w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na podstawie bezprawnej i wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...], określającej przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe sfinalizowane decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] toczyło się odrębnym torem, uregulowanym ustawą Ordynacja podatkowa, natomiast realizacja zarządzenia zabezpieczenia odbywa się na gruncie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Potwierdził, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie może realizować się przesłanka jego uciążliwości, gdyż zarówno zajęta ruchomość w postaci samochodu osobowego, jak obciążona hipoteką nieruchomość pozostającą własnością zobowiązanego. Wskazał, że nie może mieć miejsca realizacja środków egzekucyjnych zastosowanych w postępowaniu zabezpieczającym, zabroniona przepisem art. 160 § 1 ustawy egzekucyjnej, stanowiącym o tym że zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Na ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego S.M. w dniu 12 sierpnia 2010 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie: ← art. 33 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie zgłoszonego zarzutu za nieuzasadniony, ← art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako: ordynacja podatkowa lub skrótem: "o.p".), poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] w zakresie dokonania zabezpieczenia zobowiązania na majątku należący do Strony, ← art. 33 ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn przesłanek wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...], dokonującej zabezpieczania wykonania zobowiązań podatkowych, ← art. 187 ordynacji podatkowej w związku z niepodjęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie przesłane dokonania zabezpieczenia podatkowego. Argumentując swoje stanowisko tym, że uciążliwe jest dla niego już samo wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, jak również zastosowanie zabezpieczenia (środka egzekucyjnego) – jakiegokolwiek środka egzekucyjnego. Wyjaśnił, że podstawą zarzutu była kwestia wadliwości decyzji, na podstawie której zarządzono zabezpieczenie i wystawiono przedmiotowy tytuł wykonawczy. Podniósł przy tym, że cyt.: "niedopuszczalne ze strony organu wydającego wskazaną decyzję było wydanie jej w takiej treści, do wydania której doszło w przedmiotowym stanie faktycznym, a tym samym niesłuszne były jej konsekwencji, w tym dokona nieczynności zabezpieczających". Skarżący podniósł, że okoliczność, iż istnieją nieprawidłowości w naliczeniu zobowiązania nie świadczą o tym iż podatnik zaległego podatku nie ureguluje. Podkreślił, że organ podatkowy nie może automatycznie, z uwagi na przybliżoną kwotę zobowiązania, przyjąć, że podatnik z obowiązku się nie wywiąże. Konstatując stwierdził, że cyt.: "egzekwowanie ode mnie, wynikającego od wyżej wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] określonego zobowiązania podatkowego, a tym samym dokonywanie czynności zabezpieczających w sytuacji, gdy decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego – daje podstawę do podniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego". W związku z tym wniósł o: 1) uchylenie ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w całości, 2) uchylenie poprzedzającego w/w postanowienie – postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...], 3) zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie organ ten zauważył, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jako organu podatkowego nie mogą stanowić przedmiotu zarzutów, o których mowa art. 33 ustawy egzekucyjnej. Podstawą do wniesienia zarzutów mogą być wyłącznie przesłanki wymienione w art. 33 pkt. 1-10 ustawy egzekucyjnej. Wyrażając swoje stanowisko podkreślił, iż stanowić ich nie będą okoliczności związane z określeniem obowiązku poddanego postępowaniu egzekucyjnemu czy zabezpieczającemu, a głównie one były eksponowane w pismach S. M. dotyczących zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Wskazał, iż w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] [...], będącej podstawą wydania zarządzenia zabezpieczającego realizowanego w myśl przepisów ustawy egzekucyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. ostateczną decyzją z [...] Nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu z dniem [...], czyli w dacie doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Odnosząc się natomiast do zarzutu uciążliwości, nie tylko zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym środków egzekucyjnych (w postaci zajęcia samochodu osobowego oraz wpisu hipoteki przymusowej dokonanego w księdze wieczystej ustanowionej dla nieruchomości), a także – do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania organ stwierdził, że prawidłowość dokonanych w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czynności zabezpieczających nie nasuwa zastrzeżeń, bowiem zajęcie samochodu osobowego nastąpiło zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, natomiast obciążenie nieruchomości hipoteką dokonano za zezwoleniem art. 164 § 1 pkt 2 tej ustawy. Organ ten uznał, ze brak jest podstaw do uwzględnienia skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w przedmiotowym postępowaniu administracyjnym naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz naruszeń prawa powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie, z uwagi na granice skargi, należy rozważania Sądu rozpocząć od wskazania, iż zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontroli sądowo-administracyjnej podlegają postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W związku z tym, iż zaskarżone postanowienie dotyczy postępowania egzekucyjnego wyznacza ono granice przedmiotowe sprawy w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. i granice możliwości zastosowania art. 145 § 1 p.p.s.a. Dlatego sąd bada wyłącznie legalność prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zakresie dokonanego zabezpieczenia. Tym samym na wstępie rozważań zauważyć należy, że stan faktyczny, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny. Jednocześnie podkreślenia – w tym miejscu – wymaga, iż przedmiotem tegoż postępowania nie jest toczące się równolegle postępowanie zakończone decyzją o zabezpieczeniu, a jedynie rozpoznanie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Tymczasem tak zażalenie, jak i skarga zostały skonstruowane w taki sposób jakby dotyczyły toczącego się postępowania podatkowego czy egzekucyjnego. Postawione w skardze zarzuty nie dotyczą tej sprawy. W zasadzie odnoszą się one do dwóch kwestii: - pierwsza dotyczy prawidłowości oceny zaistnienia przesłanek warunkujących zasadność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skutkującego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. decyzji z dnia [...], nr [...], - druga grupa zarzutów dotyczy zaś uznania przez organ odwoławczy za nieuzasadnione zarzuty na czynności zabezpieczające dokonane na podstawie powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (tj. decyzji z dnia [...]). W tym miejscu, z uwagi na sposób formułowania zarzutów przez skarżącego, godzi się zauważyć, że w postępowaniu zabezpieczającym z mocy art. 166b u.p.e.a. znajdują zastosowanie przepisy dotyczące m.in. zarzutów z art. 33 i 34 u.p.e.a. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że ustawa z dnia 17 czerwca1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w Dziale IV zawiera przepisy regulujące postępowanie zabezpieczające. Stosownie do treści art. 166b tej ustawy, w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy normujące postępowanie egzekucyjne tj. art. 31-34, art. 36, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Tylko zatem odpowiednie stosowanie wskazanych unormowań dotyczących postępowania egzekucyjnego pozwala osiągnąć kompletność regulacji postępowania zabezpieczającego, które charakteryzuje się znacznymi odrębnościami w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym jego celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające, jeśli jest prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego roszczeń wierzyciela. Z kolei, według art. 33 tej ustawy, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Natomiast art. 34 § 1 ustawy o po-stępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi o tym, że zarzuty zgłoszone nap odstawie art. 33 pkt. 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, których mowa w art. 33 pkt. 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Według art. 34 § 2, swoje stanowisko w tym zakresie wierzyciel wyraża formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 15). Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę doszedł do przekonania, że organ egzekucyjny przystąpił do zabezpieczenia wypełniając ustawowe wymogi, po uprzednim zbadaniu w trybie art. 157 § 1 wskazanej ustawy, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera treść określoną w jej art. 156 § 1. Prawidłowe, zdaniem Sądu, ujęcie stosowanych odpowiednio podstaw znalazło odzwierciedlenie w treści zarządzenia zabezpieczającego stanowiącego, nota bene, urzędowy wzór także w części pouczeń. Wynika z niego, że podstawą zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wy-gaśniecie albo nieistnienie obowiązku, 2) określenie zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, 3) błąd co do osoby zobowiązanego, 4) niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym, 5) zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, 6) dokonanie zabezpieczenia przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 7) zarządzenia zabezpieczenia niespełniająca wymogów określonych w art. 156 ustawy. Zastrzeżenia mogłaby budzić kwestia jakości uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...] w zakresie dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku strony, o tyle jednak w przedmiotowej sprawie okoliczność ta nie miała wpływu na wartość merytoryczną. Jak wynika z akt sprawy zastosowane zabezpieczenie podyktowane było prawidłowością postępowania podatkowego a w konsekwencji skutecznością w egzekwowaniu przedmiotowych należności. W przedmiotowej sprawie dokonane zajęcie ruchomości, tj. samochodu osobowe-go marki AUDI A4 należącego do skarżącego, w żaden sposób nie może być uznane za bezpodstawne lub zbyt uciążliwe dla skarżącego, tym bardziej iż zajęta ruchomość została pozostawiona pod jego dozorem i z możliwością jego normalnego użytkowania(tak też wyrok NSA w Łodzi z dnia 21 listopada 1997 r, I SA/Łd 1046/96, LEX nr31856). Podobnie za nietrafiony uznać należy zarzut dotyczący zabezpieczenia nieruchomości, albowiem w żaden sposób nie można przyjąć, iż było ono w jakikolwiek sposób dotkliwe dla Skarżącego, czy miało wpływ na dysponowanie nią, polegało wszak na wpisie do hipoteki. Co istotne, po ustaniu przesłanek jego dokonania, ulega wykreśleniu bez dodatkowych czynności po stronie Skarżącego. Jednocześnie wskazać należy, iż każde zabezpieczenie w jakiś sposób ma wpływ na dysponowanie przedmiotem zabezpieczenia. W praktyce orzeczniczej przyjmuje się, że jest to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużników skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego, a zatem wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem w kwestii, czy wszcząć egzekucję, tak: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08, (LEX nr489620). W art. 155 u.p.e.a. przewidziano możliwość dokonania zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika jeszcze przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczność przeprowadzenia egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim odrębnym przepisem jest art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), który stanowił podstawę dokonania zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie. Tryb zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest uregulowany w art. 154 i następnych u.p.e.a. Unormowana w art. 34 u.p.e.a. instytucja zarzutów, do której w postępowaniu zabezpieczającym odsyła art. 166b u.p.e.a., jest podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Skarżący jako zarzut podnosi zastosowanie zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia. Artykuł 7 u.p.e.a. traktujący o ogólnych zasadach postępowania egzekucyjnego, w treści § 2 ustanawia w toku postępowania egzekucyjnego jako zasadę tego postępowania - zasadę stosowania środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego (najłagodniejszego środka). Zasadę tę należy odnieść również do postępowania zabezpieczającego. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają, które środki są mniej, a które bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, pozostawiając ocenę w tym zakresie organowi egzekucyjnemu. Jak wynika z treści art. 158 u.p.e.a. w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. O tym, ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a więc ochrona interesów wierzyciela. Organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia zróżnicowane w zależności od rodzaju obowiązków podlegających zabezpieczeniu. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. Sąd po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż postępowanie organów administracyjnych i wydane w sprawie postanowienia przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty na czynności zabezpieczające dokonane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] były zgodne z przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy przede wszystkim zauważyć, że według art. 160 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji, zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Tę regulację prawną uzupełnia, co podkreślono powyżej, art. 166b, stanowiący o tym, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio wskazane tam przepisy, w tym art. 33 dotyczący zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Powyższe prowadzi do konstatacji, że skutki dokonanego w przedmiotowej sprawie zabezpieczenia nie mają cech uciążliwości. W świetle powyższych rozważań, wskazać należy, iż pozostałe argumenty podnoszone przez skarżącego nie mają wpływu na treść wydanych w sprawie orzeczeń. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.