I SA/Gl 1015/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], skierowaną do pana W. N., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w D. w dniu [...] r. Nr [...] w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2004 r. uchylającym decyzję organu odwoławczego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000 r. w kwocie [...] zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Uwzględniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy tok postępowania wyjaśniając, że w zeznaniu podatkowym o wysokości swoich dochodów osiągniętych w 2000 r. podatnik wykazał w ramach odliczeń od dochodu darowiznę na cele kultu religijnego i na cele charytatywno-opiekuńcze w łącznej wysokości [...] zł oraz renty w wysokości [...] zł. W decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji uznał odliczenia darowizny na cele kultu religijnego. Zakwestionował natomiast darowiznę na cele charytatywno-opiekuńcze w kwocie [...] zł oraz kwotę wynikającą z umów renty. Na tej podstawie określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie w sprawie lub umorzenie postępowania. Organ odwoławczy nie uznał argumentów strony i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2260/03 uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z uwagi na niezbadanie przez organy podatkowe istotnych okoliczności sprawy – ustalenie charakteru prawnego podmiotu, który otrzymał darowiznę na cele charytatywno-opiekuńcze. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając sprawę po raz kolejny ostatecznie uznał w całości dokonane przez podatnika odliczenia przedmiotowej darowizny w dalszym ciągu odmawiając podatnikowi prawa do dokonania odliczenia od dochodu rent w łącznej kwocie [...] zł. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii organ drugiej instancji zacytował przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Następnie stwierdził, że pojęcie "renta" nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy oraz innych ustaw podatkowych co oznacza, że ustawodawca sięga w tym wypadku wprost do instytucji prawa cywilnego wyjaśniającego istotę tego pojęcia. W oparciu o treść przepisu art. 903 k.c. organ odwoławczy przedstawił charakter prawny umowy renty wskazując między innymi na to, że jest to czynność konsensualna i kazualna (przyczynowa) kreująca zobowiązanie trwałe uprawniające do oznaczonych świadczeń jako świadczeń posiadających przez czas określony lub nieokreślony. Następnie stwierdził, że przedmiotowe umowy w istocie nie były umowami renty w rozumieniu art. 903 k.c., gdyż przedmiotem każdej z nich była kwota [...] zł i posiadały te same cechy. Zostały zawarte w [...] 2000 r., na okres 5 miesięcy, wartość świadczeń została dokonana w taki sposób, że po stronie rentobiorców nie powstał obowiązek podatkowy, w każdej umowie znalazł się jednobrzmiący zapis "na utrzymanie, rozwój fizyczny i intelektualny". Organ odwoławczy ustalił, że kwoty wynikające z tych umów nie zostały przeznaczone na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, nie spełniały funkcji stricte alimentacyjnych, co dodatkowo powinno stanowić cechę tych umów. Zdaniem organu odwoławczego oceny tej nie zmieniają również dodatkowe argumenty podatnika oraz oświadczenia "rentobiorców" dołączone do jego pisma z dnia [...] 2005 r. bowiem strony tych umów byli przesłuchani już w charakterze świadków na okoliczność przyczyny ustanowienia na ich rzecz rent. Nie sposób odmówić ich zeznaniom wiarygodności natomiast oświadczenia stanowią nieznaczne rozwinięcie ich zeznań. Organ drugiej instancji stwierdził, że wbrew wywodom strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2260/03 podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii rent. Reasumując organ podatkowy nie uznał odliczenia od dochodu rent w łącznej wysokości – [...] zł. Uznał natomiast odliczenie z tytułu darowizny na cele charytatywne określając przedmiotowe zobowiązanie podatkowe o niższej wysokości niż wynikające z decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan W. N. zaskarżył powyższą decyzję w części dotyczącej nie uznania odliczonych przez niego w zeznaniu za 2000 rok umów rent zarzucając jej naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.t. w związku z art. 903-907 kodeksu cywilnego i art. 2 Konstytucji RP w drodze zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji prawa skarżącego do odliczenia od dochodu umownych rent, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego, a to art. 120 i art. 24 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek bezpodstawnego przyjęcia że zawarte przez podatnika umowy renty zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w drodze uznania, że świadczenia wypłacone przez skarżącego z tytułu zawartych umów renty nie stanowiły wykonania tych umów z uwagi na rzekomy brak w tych umowach elementów okresowości i przyczynowości, naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji oraz nieuwzględnienie istotnych dowodów w sprawie w postaci oświadczeń rentobiorców obszernie uzasadniających alimentacyjny charakter przedmiotowych rent. Z tych przyczyn skarżący wniósł o uchylenie decyzji w tej jej części, która dotyczy odliczenia dwóch prywatnych rent i uznanie tegoż odliczenia oraz o zwrot wszelkich kosztów sądowych związanych z tą sprawą. Uzasadniając skargę skarżący zacytował znaczny fragment uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia (str. 7) stwierdzając, że jest rzeczą oczywistą, iż przedmiotowe renty spełniały wszystkie wymienione w tym cytacie warunki prawne uznania umowy za umowę renty. Wskazał, że żadna z wymienionych w uzasadnieniu decyzji przyczyn ustanowienia renty, na gruncie obowiązującego prawa, nie stanowi podstawy prawnej, a "złożone pisemne oświadczenia rentobiorców w sposób oczywisty i jednoznaczny odpowiadają na oczekiwania WSA w Gliwicach ujęte w uzasadnieniu wyroku tegoż Sądu z dnia 26.10.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2260/03, a odnoszące się do wykazania przez stronę alimentacyjnego charakteru świadczeń rentowych". Treść tych oświadczeń jednoznacznie stwierdza, że świadczenia rentowe na rzecz tych osób miały charakter alimentacyjny "co oznacza, że strona okoliczność tą wykazała, zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku z dnia 26.10.2006 r." W dalszej części uzasadnienia skarżący dokonał wszechstronnej wykładni pojęcia "renty" powołując się przy tym na przepisy kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące tej kwestii oraz przytaczając poglądy przedstawicieli doktryny i orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym przedmiocie. Nawiązał również do ujęcia renty jak trwałego świadczenia. Zdaniem podatnika jeżeli organ odwoławczy podniósł w odniesieniu do przedmiotowych umów zarzut obejścia przepisów prawa to powinien działać w oparciu o art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w decyzjach podatkowych w ogóle nie powołano tego przepisu jako podstawy prawnej ich wydania. Ponadto nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego co do okoliczności wskazanych w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz podkreślając fakt, że sąd administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 2260/03) podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii rent. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 p.p.s.a. ). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca przedmiotowe zobowiązanie została wydana po uprzednim uchyleniu wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2260/03 wcześniejszej decyzji tego organu – wydanej w niniejszej sprawie, a utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego z dnia 26 października 2004 r. wskazano, że przedmiotem tego rozstrzygnięcia były dwie kwestie sporne i odliczenia od dochodu podatnika kwot wynikających z dwóch umów z dnia [...] 2000 r. oraz odliczenie kwoty darowizny z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą. Co do pierwszej z tych kwestii Sąd uznał, że "w świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie organów, że analizowana czynność prawna, mimo nazwania ją "umową renty" stanowiła w istocie umowę darowizny. Natomiast co do kwestii darowizny Sąd wskazał na niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy co nie pozwala na prawidłową oceną poprawności zastosowania normy prawa materialnego (art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP). Wyrok ten stał się prawomocny. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. po odliczeniu przedmiotowej darowizny utrzymał natomiast swoje stanowisko co do nieważności odliczenia kwot wynikających z "umów renty". Zgodnie z treścią art. 170 ustawy p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 ustawy p.p.s.a.). Z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne dla wyjaśnienia jego zakresu (wyrok SN z dnia 15 marca 2002 r. sygn. UCKN 1415/00). Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach (tak wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt IV SA 2543/98). W myśl art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania wskazań w zakresie dalszego postępowania (tak wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt IV SA 527/97). Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA 977/98). Związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to w jakim trybie sąd orzeka. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego przyjmuje się powszechnie, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Podobnie istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (patrz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romanowska Wydawnictwo Prawnicze "Lexis Nexis" – Warszawa 2005, str. 477). W niniejszej sprawie sąd administracyjny dokonał oceny organu podatkowego dwóch umów zawartych przez skarżącego w dniu [...] 2000 r. uznającej, że w istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i następnych kodeksu cywilnego stwierdzając, że mieści się ona w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Sąd stanął na stanowisku, że strona skarżąca nie wykazała, mimo przeciwnych twierdzeń, iż wypłacone świadczenia miały charakter alimentacyjny, uzasadniony określoną sytuacją beneficjentów, wymagających takiego wsparcia. Sąd wyraził pogląd prawny co do tych umów zgadzając się z twierdzeniem organów, iż stanowiły one w istocie umowy darowizny. Tym samym przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał w niniejszej sprawie zastosowania co oznaczało, że przedmiotowe wydatki, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, nie podlegały odliczeniu od dochodu. Powyższy wyrok wobec jego niezaskarżenia stał się prawomocny. Wiązał więc strony i sąd, który go wydał i miał powagę rzeczy osądzonej tego co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Dodatkowo stanowisko Sądu aprobujące ocenę charakteru prawnego zawartych przez podatnika umów nazwanych umowami renty przedstawionej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organów podatkowych i ocena prawna tej sytuacji dokonana przez Sąd w związku z rozpoznawaną sprawą wyjaśniającą istotną treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu z 2000 r. oraz przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do umowy renty (art. 903 i nast. k.c.) uniemożliwiała sądowi rozpoznającemu sprawę ponownie dokonanie oceny prawnej tej kwestii odmiennej niż zawarta w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2260/03. Sprawa w tym zakresie została bowiem prawomocnie przesądzona, a skarżący nie twierdził by wniósł skargę kasacyjną od przedmiotu tego rozstrzygnięcia. Nie doprowadził więc do uchylenia – w drodze dostępnych mu środków prawnych – oceny prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu. Skoro więc Sąd, niezależnie od własnych poglądów prawnych, obowiązany był zastosować się do oceny prawnej przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy zawartej w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejszą decyzję organu odwoławczego to obowiązany był skargę oddalić bowiem skarżący nie mógł skutecznie oprzeć niniejszej skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną. Co prawda w skardze skarżący podniósł, iż organ odwoławczy nie uwzględnił istotnych – jego zdaniem – dowodów w sprawie, w postaci oświadczeń rentobiorców obszernie udowadniających alimentacyjny charakter przedmiotowych rent to jednak okoliczność ta nie miała znacznego wpływu na stan faktyczny sprawy, gdyż oświadczenia te zostały złożone już po wydaniu wyroku uchylającego wcześniejszą decyzję organu odwoławczego, a ponadto jak wskazał sam skarżący "w sposób oczywisty i jednoznaczny" odpowiadały "na oczekiwania" Sądu ujęte w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 października 2004 r. Zostały więc złożone po to by podważyć ocenę prawną dokonaną przez Sąd poprzez próbę wykazania "odpowiednich" okoliczności w kwestii, która została już wcześniej oceniona. Należy przy tym zauważyć, że zakwestionowanie możliwości dokonania stosownych odliczeń z tytułu przedmiotowych wydatków nie wiązała się jedynie z negowaniem alimentacyjnego charakteru tych świadczeń. Ocena prawna Sądu dotyczyła bowiem możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej) do poniesionych przez podatnika wydatków w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, w szczególności poprzez analizę treści przedmiotowych umów w świetle art. 903 k.c., czy stanowiły trwały ciężar. Sąd uznał, że trudno dopatrzeć się w treści tych umów elementu trwałości świadczenia w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, gdyż ich treść odpowiada dyspozycji art. 888 § 1 k.c., określającego pojęcie darowizny, tyle że udzielonej w 5 miesięcznych ratach. Tym samym wykazywanie alimentacyjnego charakteru wypłaconych świadczeń w sytuacji gdy świadczenia te nie wynikały z umowy renty lecz umowy darowizny było bezskuteczne. Charakter tej czynności prawnej, alimentacyjny czy niealimentacyjny, nie miał w sprawie istotnego znaczenia wobec oceny, że przedmiotowe umowy stanowiły umowy darowizny, gdyż wynikające z nich świadczenia składały się na z góry, co do wielkości określoną całość. Okoliczność ta oceniona została przez Sąd poprzednio orzekający w sprawie jako powodująca niemożność uznania przedmiotowych świadczeń za wynikających z umów renty a tym samym niedopuszczalność ich odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd był związany tą oceną. Z tych przyczyn wskazywanie w skardze na naruszenie opisanych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego było bezzasadne, podobnie jak powoływane się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i stanowisko doktryny w kwestii umów renty w tym ich okresowości i przyczynowości. Całkowicie bezpodstawny był zarzut skargi dotyczący nie powołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu odwoławczego przepisu art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej skoro przepis ten utracił moc z dniem 31 maja 2004 r. wobec uznania go za niezgodny z Konstytucją. Należy jedynie powtórzyć za sądem orzekającym wcześniej w sprawie, że "co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności". Ani Sąd ani organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę nie mógł podważyć oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku o której mowa w art. 153 ustawy p.p.s.a. co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak okresowości świadczeń wynikających z zawartych przez skarżącego umów i uznanie, że wydatki te nie kwalifikują się jako "trwały ciężar", o którym mowa w tym przepisie bez względu na ich alimentacyjny czy inny charakter. Zarówno Sąd jak i strony postępowania związane były prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 26 października 2004 r. w zakresie tego co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 170 i 171 ustawy p.p.s.a.) co w tym przypadku oznaczało nie uznanie przedmiotowych odliczeń. Prawidłowo więc organ odwoławczy ustalił, że kwoty wypłacone na podstawie podobnych umów nazwanych umowami renty nie odpowiadały dyspozycji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu nie można było stwierdzić uchybień proceduralnych o takim znaczeniu by mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy dokonał wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, odnosząc się do wszystkich zgromadzonych dowodów i wskazując, które z nich zasługują na wiarę, a którym przymiotu tego odmówiono. W szczególności stwierdził, że nie można odmówić wiarygodności zeznaniom świadków – stron przedmiotowych umów – co do przyczyn ustanowienia opisanych w nim świadczeń, a ponadto wyjaśnił, że późniejsze oświadczenia tych osób stanowiły jedynie nieznaczne rozwinięcie ich zeznań. Kwestia ta, jak już opisano to wyżej, nie miała decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku oddalając skargę.