I SA/Gl 1016/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia NSA Marek Kołaczek Asesor WSA Teresa Randak/sprawozdawca/ Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. małżonkom M. i B. K. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w złożonym zeznaniu PIT – 36 wraz z PIT – O oraz sprawozdaniu finansowym za 2001 r. podatnicy wykazali dochody z tytułu umowy o pracę M. K. w wysokości [...] zł. oraz prowadzonej przez B. K. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A" w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności oraz prawidłowości obliczenia dochodu spółki cywilnej "A" oraz udziału w dochodzie przypadającego na wspólnika B. K. stwierdzono zaniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na łączną kwotę [...] zł. Udział B. K. w spółce wynosił 50 %, zatem organ przyjął, że zaniżenie dochodu przypadające na niego wyniosło [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował m. in.: - kwotę [...] zł. jako kwotę uzyskania kosztów uzyskania przychodów, a przeznaczoną na zakup pomp wodnych do kotła c.o., kotły c.o. wraz ze sterownikami, wkładami kominowymi, zaworami bezpieczeństwa, zaworami spustowymi, a także usługi remontowe wykonane przez Firmę Handlowo Usługową "B" R. W.. Jak podniósł organ podatkowy, spółka dokonała w 2001 r. zmiany sposobu ogrzewania w posiadanych budynkach, z tym, że w budynku biurowym "3A" i magazynowym "3C" poniesione koszty na zmianę ogrzewania z elektrycznego na węglowe spółka zaliczyła jako remont środka trwałego, natomiast koszty wymiany ogrzewania z olejowego na węglowe w budynku składu celnego zaliczyła do kosztów inwestycyjnych, - kwotę [...] zł. zaliczonych przez spółkę jako koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych, - kwotę [...] zł. zaliczonych przez spółkę do przychodów podatkowych z tytułu różnic kursowych. Wspólnicy skorzystali z prawa złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń kontroli, podnosząc, że koszty poniesione na wymianę kotłów elektrycznych na węglowe stanowiły koszt uzyskania przychodów, a nie jak przyjął organ koszty zwiększające wartość inwestycji. Ponadto, w złożonych wyjaśnieniach wniesiono również wniosek o zmianę stanowiska kontrolujących w odniesieniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wartości odchyleń od cen ewidencyjnych towarów nazwanych różnicami kursowymi. W tym zakresie kontrolowani przedstawili wartość odchyleń od cen w magazynie krajowym za 2001 r. w wysokości [...] zł. Wspólnicy zaproponowali uznanie wyliczeń zapisów w księgach handlowych spółki za podstawę ustalenia podatku, gdyż w ich ocenie zmiana sposobu rozliczeń zaproponowana przez kontrolujących nie wpłynie na wielkość zapłaconego przez spółkę podatku, uwzględniając łącznie lata 2001 i 2002. Kontrolujący uznali podniesioną w wyjaśnieniach argumentację tylko w odniesieniu do odchyleń cen ewidencjonowanych za 2001 r., uznając kwotę [...] zł. za koszty uzyskania przychodów tego roku. W pozostałym zakresie argumentacja wyjaśnień nie została uwzględniona przez kontrolujących. Urząd Kontroli Skarbowej, przeprowadził także postępowanie kontrolne u M. i B. K., badając prawo podatników do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, na podstawie art. 26 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). W jej wyniku zakwestionowano wydatki w łącznej kwocie [...] zł. poniesione z tytułu wykonania robót w magazynie wysokiego składowania. Wydatki te obejmowały zarówno zakup towarów i usług wykonywanych przy tej hali, jak również wydatki na wynagrodzenia pracowników spółki "A". Rozstrzygnięcie w tym zakresie dokonano w oparciu o następujący stan faktyczny: - w dniu [...] 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "A" zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z "C" prawa użytkowania wieczystego gruntu o pow. [...] m. kw. i 1/5 udziału w działce gruntowej nr [...] zajętej pod drogę dojazdową oraz prawa własności budynku hali i budowli wraz ze wszystkimi instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi oraz suwnicą za łączną kwotę [...] zł. Aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...] 2000 r. przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez wspólników spółki "A". Po nabyciu prawa własności, wspólnicy ponieśli nakłady na dostosowanie hali do magazynu wysokiego składowania, - w przedmiotowym budynku przeprowadzono prace, wynikiem których był wzrost powierzchni użytkowej o [...] m. kw., w skutek dobudowy aneksu o powierzchni [...] m. kw. i rozburzenia ścian działowych. Wykonano także powłokę antykorozyjną, ocieplenie wewnętrzne, wymianę okien i bram, posadzki betonowe, wymianę kotłowni olejowej na węglową, nowe instalacje wewnętrzne (c.o., kanalizacyjne i elektryczne), docieplenie i nowe poszycie dachu, - prace wykonano bez właściwych pozwoleń, w tym pozwolenia na przebudowę i na zmianę sposobu użytkowania przedmiotowej hali, - w miesiącu [...] 2000 r. wspólnicy zlecili "D" wykonanie operatów szacunkowych dla nieruchomości. Wartość rynkowa hali została określona przez rzeczoznawcę na kwotę [...] zł., - budynek, po zakończeniu prac dostosowawczych, został w dniu [...] 2001 r. przeniesiony do ewidencji środków trwałych spółki, Urząd Kontroli Skarbowej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie uznał wydatków poniesionych na prace dostosowawcze hali do magazynu wysokiego składowania za wydatki objęte ulgą inwestycyjną, a za wydatki poniesione w celu modernizacji budynku, a więc zwiększające wartość środka trwałego. Jak wskazał Dyrektor Urzędu Skarbowego, wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego jakim jest budynek ściśle wiąże się z procesem budowlanym, a więc wymaga uzyskania stosownych zezwoleń do prowadzenia tego rodzaju prac, jak również ich odbioru i decyzji o dopuszczeniu do użytkowania nowo wybudowanego lub rozbudowanego obiektu. Z uwagi na brak pozwoleń, a także na zakres wykonanych prac organ przyjął, że miały one charakter adaptacyjno – modernizacyjny i nie mogły stanowić podstawy skorzystania przez podatników z ulgi inwestycyjnej. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi pierwszej instancji: a) błędne zakwalifikowanie wydatków poniesionych w 2001 r. przez spółkę cywilną "A" jako wydatków o charakterze modernizacyjnym, zamiast jako wydatków uprawniających do ulgi inwestycyjnej, poniesionych na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, b) błędne nie uznanie za koszt uzyskania przychodów w 2001 r. nakładów poniesionych przez spółkę "A" w wysokości [...] zł. na remont, polegający na odtworzeniu sprawności działania systemu ogrzewania w dwóch budynkach 3A i 3C poprzez wymianę zużytych urządzeń grzewczych, c) błędne nie uwzględnienie kwoty [...] zł. z tytułu różnic wyceny towarów wykazanej przez spółkę. W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, że organ podatkowy nie uwzględnił istotnego w ich ocenie faktu, a mianowicie, że nabyta hala nie spełniała w momencie nabycia cech określonych w art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie mogła być środkiem trwałym, bowiem nie posiadała zdolności do jej użytkowania w realiach gospodarczych spółki. Z tego też powodu budynek hali został zakwalifikowany do rzeczowych składników majątku, a nie do środków trwałych spółki. Dopiero po wykonanych pracach, budynek hali, został przyjęty na stan środków trwałych, a zatem prawo do ulgi inwestycyjnej, w świetle art. 26 a ust. 3 pkt 7 nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Dokonana ocena dowodów przez organ podatkowy, wykraczała zdaniem podatników poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji pozbawiła ich bezpodstawnie prawa do ulgi inwestycyjnej. Podatnicy nie zgadzając się z nieuwzględnieniem wydatków w kwocie [...] zł. poniesionych na wymianę ogrzewania za koszt uzyskania przychodów, podnieśli iż organ bezpodstawnie na podstawie operatów szacunkowych, dokonał takiej kwalifikacji, bowiem budynki te były zakupione w 1992 i w 1995 r., podatnicy remontowali je w trakcie eksploatacji, a na wzrost ich wartości miał przede wszystkim rozwój gospodarczy tej części miasta i zwiększająca się ilość podmiotów gospodarczych w otoczeniu spółki. Powołując się na treść art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołujący podnieśli, że ulepszenie środka trwałego następuje w przypadku, gdy spełnione są łącznie trzy warunki, tj. następuje zmiana stanu technicznego danego środka trwałego w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, suma poniesionych na ten cel wydatków przekraczała [...] zł. oraz wzrosła wartość użytkowa środka trwałego mierzona określonymi miernikami. Odwołujący wskazali, że w przypadku wymiany ogrzewania nie został spełniony pierwszy i trzeci warunek, zatem wydatki poniesione na ten cel były wydatkami stanowiącymi koszt uzyskania przychodów. Podatnicy uznali, że jakkolwiek argumentacja organu podatkowego, dotycząca kwoty [...] zł. jest zgodna z prawem, to poddali w wątpliwość zasadność korygowania o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów w 2001 r., skoro staną się one kosztami w pierwszym kwartale 2002 r., a budżet Państwa nie poniesie z tego tytułu żadnego uszczerbku. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na treść art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) organ odwoławczy wskazał, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ powinien zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało wiele wątpliwości, bez których wyjaśnienia, nie byłoby możliwe rozpatrzenie zarzutów odwołania. Za istotne organ uznał wyjaśnienie w pierwszej kolejności oceny prawa do nabycia ulgi inwestycyjnej a następnie ustalenie rodzaju, wielkości i prawidłowości udokumentowania wydatków odliczonych w 2000 r. w ramach ulgi inwestycyjnej celem zbadania zasadności odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem w 2001 r. premii inwestycyjnej w kwocie [...] zł. a także ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł. Organ wskazał ponadto, że istotnym w sprawie, a niewyjaśnionym problemem była kwestia, kaucji w wysokości [...] zł., która została wydatkowana, jak wskazali skarżący, w związku z nabyciem prawa własności budynku użytkowego. Zdaniem organu odwoławczego, zagadnienie to wymagało szczegółowego wyjaśnienia, bowiem jak wynikało z aktu notarialnego przedmiotem nabycia było też prawo użytkowania gruntów oraz wartość drogi i placu. Organ wskazał także, że nie dołączono do akt sprawy faktury VAT [...] z dnia [...] 2000 r., co uniemożliwiało ustalenie przez kogo została wystawiona, na rzecz jakiego podmiotu i co było jej przedmiotem. Wskazano także, że nie wyjaśniono, czy istnieją jakiekolwiek dowody na podstawie których można by było ustalić rodzaj i wielkość nakładów poniesionych z tytułu dobudowy aneksu w magazynie. Ponadto, organ odwoławczy podniósł, że kwota [...] zł. odliczona przez M. K. raz wskazywana jest przez organ podatkowy jako kwota z tytułu składki na rzecz organizacji, do której przynależność była obowiązkowa, bez wyjaśnienia tej okoliczności, natomiast w decyzji wymiarowej wskazano, że odliczenia dokonano z tytułu darowizny. Nie dokonano też wyjaśnienia sprawy dotyczącej odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatników, głównie w odniesieniu do faktycznie zapłaconych wysokości tych składek w roku podatkowym. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez M. i B. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej w konsekwencji obrazę przepisów art. 122, 125 § 1 i 127 tej Ordynacji, b) brak odniesienia w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, c) narzucenie organowi pierwszej instancji kwalifikacji prawnej tj. art. 26 ust. 3 pkt 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji zmierza do przesądzenia o rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść podatników w zakresie prawa do ulgi inwestycyjnej w roku 2001, d) rozszerzenie postępowania podatkowego na rok 2000 w zakresie skorzystania przez podatników z prawa do ulgi inwestycyjnej, e) zniekształcenie treści odwołania podatników na stronie 2 i 3 uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu skargi powołując się na długotrwałe i szczegółowe postępowanie kontrolne, skarżący podnieśli, że organ odwoławczy posiadał materiał dowodowy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, a braki był w stanie uzupełnić w drodze ewentualnego postępowania. Zdaniem skarżących wytyczne dla organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu decyzji dyskwalifikują zaskarżoną decyzję, bowiem naruszyła ona prawo zarówno w zakresie procesowym, jak i materialnym. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz nakazanie organowi odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie wniesionego odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie, jest wykładnia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zakres przedmiotowy ujętych w nich regulacji. Zestawienie brzmienia tych przepisów w obu przypadkach wskazuje na fakultatywność uprawnień z nich wynikających, a dotyczących: a) przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo ich zlecenie organowi, który wydał decyzję, b) uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Niekwestionowanym i bezspornym w sprawie jest fakt, iż nie wszystkie istotne okoliczności zostały wyjaśnione oraz że nie wszystkie dowody zostały przekazane organowi odwoławczemu. W przypadku, gdy podatnicy wskazują, że prowadzone przez nich inwestycje spełniają przesłankę do skorzystania z prawa do ulgi inwestycyjnej prawidłowe określenie stanu faktycznego, ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W zakresie tym, nie zostały natomiast wyjaśnione tak istotne okoliczności jak rodzaj i wielkość nakładów poniesionych przez podatników z tytułu dobudowy aneksu, jak również kwestia zapłaty kaucji w wysokości [...] zł. jaką podatnicy wydatkowali przy nabyciu nieruchomości, obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntu, własność posadowionego na nim budynku, a także placu i drogi. Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 229 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy jest jedynie postępowaniem "dodatkowym". Użyte w tym przepisie sformułowania " w celu uzupełnienia dowodów i materiałów" oznacza, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie lub zasadniczej jego części. Taki wniosek należy bowiem wyprowadzić z zestawienia brzmienia art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który w sposób wyraźny formułuje zasadę, że w przypadku, gdy postępowanie wyjaśniające należy przeprowadzić w całości lub w części, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Należy przy tym zauważyć, że fakultatywny charakter tych przepisów, w ocenie Sądu, uprawnia organ do wyboru sposobu postępowania, a jego wybór nie jest naruszeniem prawa, a zatem uprawnienie Sądu do badania tego rodzaju decyzji ograniczone jest tylko do badania zaistnienia przesłanek, określonych w tych przepisach, nie zaś do zasadności czy celowości wyboru określonego sposobu postępowania. Z tej też przyczyny zarzut naruszenia wskazanych przepisów, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie zasługuje też na uwzględnienie, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 125 i 127 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, statuuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań do wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty przebieg, który stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przepisu tego nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych regulacji Ordynacji podatkowej, w tym także tych określających sposób postępowania i formy rozstrzygnięć organu odwoławczego. Jak wskazano wcześniej organ drugiej instancji, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, głównie z przyczyny nie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także nie zgromadzenia całego materiału dowodowego, który w sposób bezsporny pozwoliłby na ustalenie stanu faktycznego. Takie działanie organu, zgodne jest z treścią art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Działanie zatem organu odwoławczego, nakazujące organowi pierwszej instancji uzupełnienie dowodów, nie jest działaniem niezgodnym z prawem, zatem zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za zasadny. W art. 125 Ordynacji podatkowej, określona została zasada wnikliwości i szybkości działania. Oznacza to, że organy nie powinny zbędnie przedłużać postępowania. Zasada ta jednak nie oznacza, że jej realizacja ma w konsekwencji odbywać się kosztem realizacji zasady prawdy obiektywnej, która przesądza o prawach i obowiązkach podatników. Dla realizacji zasady szybkości służą głównie przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiających terminy dokonywania czynności procesowych przez organ podatkowy i strony postępowania podatkowego. Skorzystanie przez organ podatkowy, z zagwarantowanej przepisami formy postępowania określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być, jak sugerują skarżący, naruszeniem przepisu art. 125 tej Ordynacji. Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polega na tym, że od decyzji organu pierwszej instancji przysługuje stronie odwołanie do organu wyższego stopnia. W tym zakresie decyzje organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, zawierały prawidłowe pouczenia, rozstrzygnięcia w obu instancjach zapadły we właściwej formie, a zatem nie zawierały uchybień, naruszających zasadę zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli dodatkowy aspekt z tego zakresu, wskazując, iż organ odwoławczy narzucił organowi pierwszej instancji kwalifikację prawną rozstrzygnięcia. Poglądu tego, nie sposób zaakceptować, bowiem organ odwoławczy wskazał tylko regulacje prawne dotyczące ulgi inwestycyjnej i nakazał organowi pierwszej instancji ocenę nabycia przez podatników prawa do tej ulgi, a następnie ustalenie w sposób jednoznaczny rodzaju, wielkości i prawidłowości udokumentowania wydatków. Twierdzenie zatem skarżących, iż organ odwoławczy przesądził o sposobie rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji jest bezpodstawne i nie znajduje uzasadnienia. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Uwaga skarżących, iż w decyzji tej nie odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania jest o tyle nieistotna, że w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie podejmuje merytorycznego rozstrzygnięcia, a przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia sprawy, oznacza, że organ ten zobowiązany jest do wydania nowej decyzji. W przypadku, gdyby skarżący nie zgadzali się z tym nowym rozstrzygnięciem, organ odwoławczy zobowiązany będzie w przypadku złożenia ewentualnego odwołania, jego rozpatrzenie. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowaną wyżej ocenę, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).