I SA/Gl 1020/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą A S.A. umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za następujące okresy: sierpień i wrzesień 2002 r., IV kwartał 2002 r., I, II i III kwartał 2003 r., I – IV kwartał 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygniecie, organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2008 r. Prezes A S.A. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług poprzez rozłożenie ich spłaty na 12 rat. Spółka zaproponowała spłatę w 11 ratach po [...]zł. oraz 12 ratę w wysokości [...]zł. Uzupełniając wniosek pismem z dnia 7 maja 2008 r. Spółka zmieniła zakres żądania i wystąpiła o umorzenie należnego podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji odmówił umorzenia wskazanych we wniosku zaległości. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz nieznajomość produkcji rolniczej oraz nie zaciągnięcie w tej kwestii opinii biegłych ekspertów. Spółka wskazała ponadto, że nie uwzględnienie wniosku de facto spowoduje upadłość firmy bądź konieczność przeniesienia działalności do innego kraju, co w konsekwencji doprowadzi do utraty pracy przez około 100 osób kooperujących z Grupą A. Wskazała także, że gwałtowny rozwój przemysłu lotniczego gwarantuje stały wzrost produkcji. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie odwołał się do regulacji prawnych dotyczących udzielania ulg, wskazując w tym zakresie, że zgodnie z art. 67 a Ordynacji podatkowej "organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych". Jednakże uprawnienia te są uwarunkowane wystąpieniem przesłanki ważnego interesem podatnika i interesu publicznego, przy czym przesłanki te mogą wystąpić zarówno łącznie, jak i rozdzielnie. Przesłanka ważnego interesu podatnika, od wystąpienia której uzależniona jest m.in. możliwość umorzenia zaległości podatkowej, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Organ podatkowy musi mieć jednak na uwadze i to, że miedzy innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany ( wyrok NSA z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00 ). Organ odwoławczy podkreślił, że przyznanie ulgi odbywa się na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że po przeprowadzeniu postępowania organ może – oceniając istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego – wydać decyzję zarówno uwzględniającą wniosek podatnika, jak i decyzję odmawiającą udzielenia wnioskowanej ulgi. Dla celów stosowania ulgi nie jest obojętne czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych czy też niedopełnieniem należytej staranności lub niedbalstwa. Wydanie decyzji uznaniowej przez organ podatkowy oznacza dokonanie obiektywnej oceny, która oparta jest na konstytucyjnej zasadzie państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ II instancji podniósł ponadto, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża stronę podejmującą taką działalność, w tym także odpowiedni dobór kontrahentów, odpowiedzialność za zobowiązania, ale i wybór profilu oraz sposób prowadzenia działalności. Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ podkreślił, że strona samodzielnie podjęła decyzję o nie regulowaniu zobowiązań podatkowych i poszerzeniu swojej działalności poprzez zaangażowanie środków m.in. na budowę samolotów. Jak sama podkreśliła wzięła pod uwagę fakt długoletniego przygotowania do uruchomienia produkcji jak i kilkumilionowe koszty z nią związane. Spółka nie będzie też mogła korzystać ze wsparcia środków unijnych wobec zaległości wobec ZUS – u i Urzędu Skarbowego. Mając pełne rozeznanie, co do wskazanych okoliczności Spółka podjęła wdrażanie nowych technologii, kosztem regulowania należności podatkowych. Uzasadniając wniosek strona – z odwołaniem się do przesłanki interesu publicznego – wskazała, że jest jedynym polskim producentem urządzeń do pomiaru i rejestracji ilości odprowadzanych ścieków wód deszczowych z gmin czy zakładów przemysłowych. Urządzenie to daleko przewyższa jakością inne dostępne na rynku zagraniczne urządzenia, jest ponadto 5 – krotnie tańsze oraz zdobywa nagrody na prestiżowych targach. Kontynuując organ II instancji wskazał na regulację zawartą w treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z 2007 r. z późn. zm. ), podkreślając, że pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się przede wszystkim działalność zarobkową. Długoletni brak regulowania należności podatkowych przez Spółkę powinien u odpowiedzialnego przedsiębiorcy spowodować analizę podejmowanych działań i ocenę ich realności na dotychczasowym rynku. Fakt przydatności danej produkcji dla państwa nie może bowiem oznaczać, że państwo ma nieograniczony obowiązek wspierania tej działalności. Działalność gospodarcza nie jest działalnością non profit, a więc jej prowadzenie powinno generować dochody oraz zapewniać możliwość spełniania także obciążeń podatkowych wobec Skarbu Państwa. Organ podkreślił ponadto, że Spółka kilkakrotnie korzystała już z przywileju pomocy, w tym: 1) z restrukturyzacji należności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2001 r. do kwietnia 2002 r. na łączną kwotę [...]zł., 2) rozłożenia na raty spłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2002 r. do marca 2003 r. w łącznej wysokości [...]zł. wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od maja do października 2003 r. w łącznej wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł. Organ wyraził pogląd, że niepłacenie zobowiązań podatkowych stało się dla Spółki "jedną ze strategii", co wynika z chociażby faktu, iż od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. od maja 2001 r. Spółka nie regulowała należności podatkowych, a pierwsza zaległość podatkowa zgłoszona do restrukturyzacji dotyczyła miesiąca czerwca 2001 r. Organ zaakcentował, że ani Spółka ani też spółka cywilna, której udziałowcem jest Prezes Spółki, od początku prowadzenia działalności gospodarczej nie dokonały żadnej wpłaty na podatek VAT i podatek dochodowy od osób prawnych. Jedyną należność, którą Spółka reguluje to podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych pracownikom wynagrodzeń. Wpłaty te odpowiednio wyniosły: w roku 2006 – [...]zł., w 2007 r. – [...]zł. i w 2008 r. – [...]zł. Głównym argumentem strony przemawiającym za uwzględnienie wniosku, było zablokowanie przez Prezesa Głównego Urzędu Miar w W. sprzedaży licznika SM – 01pH poprzez, jak to określił podatnik "niekonstytucyjność rozporządzeń, manipulacją definicji wodomierza, eliminację firmy A z rynku". Organ zastrzegł, że w trakcie prowadzenia postępowania w sprawie udzielenia ulgi, organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji rozstrzygnięć wydanych w trakcie innego postępowania, zaznaczając, że rozstrzygnięcie sporu we wskazanej materii należy do kompetencji sądu powszechnego, a z tytułu wniesienia apelacji przez A wnioskować można, że sąd nie podzielił poglądów przedsiębiorcy. W dalszej kolejności organ wskazał na bezzasadność podnoszonej argumentacji, a dotyczącej konkurencyjności przedsięwzięcia, podkreślając, że w postępowaniu ulgowym, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, jednakże skonstatował, że Spółka mimo niepowodzenia przedsięwzięcia nie zweryfikowała swoich działań, a jej Prezes zdaje się nie dostrzegać ewentualnego niepowodzenia i ryzyka tak prowadzonej działalności. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że ważny interes podatnika występuje m.in. w sytuacji rozwijania działalności gospodarczej oraz dalekosiężnych planów z tym związanych jednakże źródłem jej finansowania nie mogą być należności budżetu państwa, tym bardziej, że podatnik wystąpił o umorzenie podatku VAT, a więc podatku, który nie obciąża – jako podatek pośredni – podatnika. Nie może on też stanowić jego przychodu. Wysokość należnego podatku odzwierciedlona jest w wysokości sprzedaży w danym okresie. Podatnik pełni jedynie rolę pośrednika w przekazywaniu powyższego podatku od odbiorcy do właściwego urzędu skarbowego. Podatek ten stanowi bowiem integralną część ceny oferowanego towaru lub usługi i nie może być traktowany jako źródło finansowania działalności. W końcowej części uzasadnienia decyzji, organ II instancji podkreślił, że powstanie zaległości podatkowych nie było nagłą, nadzwyczajną sytuacją, która bezpośrednio wpłynęła na generowanie przez podatnika zaległości podatkowych i mogłaby stanowić wyjątkową okolicznością konsekwentnie nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, a udzielona wcześniej pomoc w postaci restrukturyzacji należności i rozłożenia na raty spłaty zaległości nie wpłynęła na skuteczność działań w prowadzonej działalności. Wskazał także na nie rozstrzygnięty spór z Głównym Urzędem Miar, a także na możliwość naruszenia zasad konkurencji na rynku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej – skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – Spółka A wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pod, jak to nazwała skarżąca "nadzorem sądu". Uzasadniając skargę, Spółka zarzuciła organom podatkowym brak wszechstronnej oceny wniosku. Jak podniosła skarżąca zobowiązała się spłacić zaległości podatkowe do 30 września 2008 r. Zarzuciła także organom nieprawdziwą i nierzetelną argumentację podjętych rozstrzygnięć, zaznaczając, że wpłacił podatek w deklarowanym terminie. Podkreślił, iż kwota [...]zł. znalazła się na jej koncie w dniu 1 października 2008 r. i miała być przeznaczona na spłatę zadłużenia z tytułu VAT, bieżącego podatku dochodowego, zakup materiałów i zapłatę wynagrodzenia dla pracowników, jednakże Urząd Skarbowy zablokował w dniu 5 października 2008 r. całą kwotę, przez co Spółka została narażona na straty finansowe wynikające z kar umownych od niezrealizowanych w terminie zleceń – układu pomiarowego ścieków dla W. Jak podkreśliła skarżącą, inwestycję tę przejęła konkurencja zagraniczna, a to oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego doprowadził do osiągnięcia zysku przez tę konkurencję, kosztem budżetu państwa. Organ przy ocenie wniosku winien dokonać wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego oraz kierować się w załatwieniu sprawy ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, zgodnie z treścią art. 67 a § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Polemizując z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Spółka podniosła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza obejmująca produkcję licznika do pomiaru – stanowi produkcję związaną z szeroko rozumianą ochroną środowiska, a niezasadne i niezgodne z prawem rozstrzygnięcia urzędników doprowadziły do spadku sprzedaży produkcji produkowanych urządzeń z kilkudziesięciu do kilku sztuk rocznie. Wskazując na interwencje w Kancelarii Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, Ministerstwie Gospodarki oraz Ministerstwie Sprawiedliwości skarżąca Spółka podniosła, że przyniosły one rezultat dopiero w miesiącu listopadzie 2008 r., kiedy to konkurencji została cofnięta decyzja zezwalająca na pomiar ścieków. Zablokowanie jednak konta i odmowna decyzja w sprawie udzielenia ulgi doprowadziło do tego, że firma podnosząca się z kryzysu ponownie utraciła możliwość rozwoju, co cieszy konkurencję, gdyż rośnie jej zbyt. Jak zaznaczyła Spółka odmawiając pomocy de minimis organy przyczyniły się do nierównej konkurencji, gdyż brak tej pomocy doprowadzi do upadku firmy, a to z kolei do rozwoju zagranicznej konkurencji, a w konsekwencji do braku wpływów do budżetu państwa. Jako jedyny producent liczników do pomiaru ścieków w Polsce i jedyny budowniczy kompozytowych jednosilnikowych samolotów z silnikami turbinowymi, które z racji parametrów mogą być, jak to nazwała skarżąca "hitem w Europie" Spółka zaczęła regulować należności publicznoprawne, z tego też powodu twierdzenie organów, że działania restrukturyzacyjne nie przyniosły oczekiwanego skutku są nieprawdziwe. Spółka spłaciła całe zadłużenie z tytułu podatku PIT – 4, zaczęła regulować zobowiązania wobec ZUS – u i innych kontrahentów, rozpoczęła zwiększanie liczby zatrudnionych, przygotowana jest do przyjęcia do pracy praktykantów techników avdonik, uruchomiła bardzo dochodową produkcję lotniczą, zorganizowała pierwsze w powojennej Polsce Międzynarodowe Targi samolotów lekkich i ultralekkich, opracowała nowy produkt zwężka A, a szczegółowy plan naprawczy firmy – poparty dowodami zrealizowanych już etapów – został przedłożony organom podatkowym. W ocenie skarżącej Spółki odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi została spowodowana nazwaniem pracowników organu niekompetentnymi, m.in. dlatego, że wskazano na tylko 3 – osobowe zatrudnienie w Spółce oraz powierzchnię zajmowanych pomieszczeń tj. 30 m. kw. Liczba zatrudnionych pracowników wcale nie decyduje o rentowności firmy, a nazwa wyraźnie wskazuje na strukturę, a to oznacza, że w pomieszczeniach biurowych przyjmowane są zamówienia, a nie produkowane urządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Obecny na rozprawie Prezes Zarządu Spółki wskazał, że od dwóch lat prowadzi jako osoba fizyczna firmę we W., jednakże państwo to zwolniło go z płacenia podatków. Podkreślił, że jego działania podyktowane są dobrem Polski i możliwością uzyskiwania przez państwo polskie podatków. Dodał ponadto, że w okresie funkcjonowania firmy tj. w latach 2001 – 2008 uregulował na rzecz Skarbu Państwa tytułem wszystkich ciążących na Spółce podatków około [...] – [...]zł., w tym podatek CIT, którego umorzenia wcześniej się Spółka domagała. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu tej zaległości. Odpowiedź na tak postawione pytanie, należy zdaniem Sądu poprzedzić analizą treści art. 67 a § 1 w zw. z art. 67 b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę (...)". Z treści tego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym, obejmującym w pierwszym etapie określenie przesłanek umorzenia, w drugim zaś podjęcie decyzji w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Rozróżnienie tych etapów jest, w ocenie Sądu, o tyle istotne, że od ustalenia w sprawie istnienia przesłanek lub ich nieistnienia zależy dalszy etap postępowania. W sytuacji bowiem, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie zobowiązany jest do podjęcia decyzji w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes społeczny przesądzić może o zastosowaniu wobec podatnika ulgi. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ oceny różnych okoliczności , w tym aktualnej sytuacji składającego wniosek, czasu i sposobu powstania zaległości czy też zachowań dotyczących wywiązywania się przez podatnika wobec zobowiązań budżetu państwa. Granice swobodnego uznania wyznacza zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi przez organ na pytanie – czy w konkretnym przypadku udzielenie ulgi lub też domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z ważnym interesem podatnika lub też z interesem publicznym. Organ zatem zobowiązany jest do wyważenia tych interesów, w taki sposób, żeby podjęta decyzja uwzględniała przesłanki art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim, żeby w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała – w konkretnej sprawie – na ich istnienie lub ich brak. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe obu instancji stwierdziły, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżąca Spółka spełniła co prawda przesłanki określone w treści wskazanego przepisu, jednakże ich wystąpienie związane było jak to nazwał organ II instancji z brakiem oceny ryzyka prowadzonej działalności, a ponadto brakiem reakcji władz Spółki tj. jej zarządu na sytuację rynkową i przeznaczanie m.in. uzyskanego w cenie podatku VAT na finansowanie celów rozwojowych Spółki. Zwrócono także uwagę, że będąca przedmiotem wniosku zaległość wraz z odsetkami za zwłokę powstała z tytułu nie regulowania przez skarżącą należnego budżetowi państwa podatku VAT za wskazane okresu roku 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Argumentacji tej nie sposób nie przyznać zasadności, skoro jak zeznał przedstawiciel Spółki na rozprawie – tytułem wszystkich zobowiązań podatkowych ciążących na skarżącej w latach 2001 – 2008 uregulowano na rzecz Skarbu Państwa tylko kwotę "około [...] – [...]zł.". Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, iż " (...) ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który winien poszukać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. (...) Niepowodzenie podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległości podatkowych" ( porów. wyrok NSA z dnia 8 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1623/97 System Informacji Prawnej LEX nr 3256 ). W niniejszej sprawie istotne też są, zdaniem Sądu, przy ocenie zasadności wniosku okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej. Skarżąca wskazała, że nieregulowanie w/w podatku VAT, wynikało z działań zmierzających do rozwoju produkcji firmy poprzez uruchomienie "bardzo dochodowej produkcji lotniczej". Jak wskazał organ rozwój działalności Spółki, w tym zwiększanie zatrudnienia, stanowi o istnieniu przesłanki interesu publicznego, jednakże nie oznacza, że podejmowanie takich działań zwalnia podatnika z obowiązków publiczno – prawnych. Nie sposób nie wyrazić przy tym spostrzeżenia, że konfrontacja twierdzeń Spółki chociażby z zakresem żądania dotyczącym umorzenia podatku VAT za okresy wskazane wyżej, a także wcześniejszym umorzeniem zaległości podatkowych w wyniku objęcia skarżącej postępowaniem restrukturyzacyjnym, pozostają w sprzeczności z deklaracjami Spółki co do realizacji należności przypadających budżetowi państwa, skoro – co do zasady ( poza nielicznymi wyjątkami, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń ) Spółka nie regulowała należnych Skarbowi Państwa zobowiązań podatkowych. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z profesjonalnym postępowaniem, związanym z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Minimalna staranność przy prowadzeniu tej działalności nakładała obowiązek naliczania i odprowadzania do budżetu podatku VAT. Oceniając sposób powstania zaległości, a zwłaszcza nie regulowanie zobowiązań podatkowych w czasie, kiedy skarżąca Spółka osiągała dochody z działalności gospodarczej, a także fakt wykorzystania uzyskanego w cenie podatku VAT oraz przeznaczenie go na cele, których priorytet uznała skarżąca, w ocenie Sądu także przemawiają za zasadnością przyjętego przez organ stanowiska. Interes publiczny w zakresie obowiązków podatkowych określają zasady wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w ustawach regulujących poszczególne podatki. Zgodnie z art. 84 Konstytucji "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie". Wyrażona w tym przepisie zasada nakłada zatem na każdego obowiązek regulowania danin publicznych – co w świetle obowiązków Państwa, w zakresie np. realizacji zadań w zakresie pomocy społecznej – wydaje się być w pełni uzasadnione. Interes publiczny, w rozumieniu art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, rozumieć należy w ten sposób, że spełnienie świadczenia podatkowego oznaczałoby w konsekwencji negatywne przesłanki społeczne lub publiczne, przykładowo zwiększenie obciążeń budżetowych Państwa. Podnoszona przez Spółkę okoliczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz dokonanie zajęcia rachunku bankowego pozostaje bez prawnego znaczenia dla oceny legalności decyzji dotyczącej ulgi podatkowej. Uznaniowość bowiem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nakłada na organy podatkowe ustalenie w konkretnej sprawie istnienie bądź nie istnienie przesłanek udzielania ulg, a następnie rozstrzygnięcia – w ramach uznania administracyjnego – w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 67 a i 67 b Ordynacji podatkowej o przyznaniu pomocy poprzez udzielenie ulgi, bądź też odmowy jej udzielenia. Podkreślenia wymaga, że samo uznanie, a więc zasadność odmowy udzielenia ulgi nie stanowi naruszenia prawa, skoro przepis art. 67 a i art. 67 b wskazuje, że "organ może". Użycie w tych przepisach sformułowania "może" przesądza o tym, że stwierdzenie istnienia przesłanek w nich wskazanych nie obliguje organu do udzielenia pomocy i przyznania wnioskowanej ulgi. W badanej sprawie nie sposób nie podzielić poglądu organów podatkowych, wskazujących, że skarżąca skoncentrowała działania na całkowitym wyzbyciu się zobowiązań wobec budżetu poprzez umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę z tytułu tych zaległości, a więc w konsekwencji na uwolnieniu się od świadczeń na rzecz budżetu państwa poprzez wygaszenie zobowiązań podatkowych. Należy także zauważyć, że zasadnie podniosły organy podatkowe, iż regulacja zawarta w art. 67 a i 67 b Ordynacji podatkowej, stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania i że jego zastosowanie usprawiedliwione jest wyjątkowymi okolicznościami, wymienionymi w tym przepisie, to jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zdaniem Sądu, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy nie przekroczyły zasady swobodnej jego oceny, uwzględniając obecną sytuację skarżącej, ale także sposób i okoliczności powstania zaległości podatkowej. Umorzenie należności oznaczałoby zgodnie z treścią art. 59 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc trwałą rezygnację z należności budżetu państwa, nawet w przypadku , gdyby okazało się, że sytuacja finansowy, majątkowa czy dochodowa skarżącej uległaby poprawie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy, zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", nie uzasadnia uwzględnienie wniosku, a to głównie z tej przyczyny, że generalnie Spółka – w czasie od jej powstania do złożenia wniosku – nie wypełniała zobowiązań wobec Skarbu Państwa, przeznaczając uzyskane dochody z działalności gospodarczej na realizację kosztownych przedsięwzięć, w tym produkcję lotniczą, ignorując obowiązki publiczno – prawne, w tym obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych. Spostrzeżenie to, jest o tyle trafne, że podatek VAT stanowi świadczenie pośrednie i że rola Spółki sprowadzała się do jego naliczenia i odprowadzenia. W konsekwencji skład orzekający w sprawie uznał, że odmowa skarżącej prawa do ulgi nie stanowiła naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 w zw. z art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, co wcześniej podkreślono, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Nie sposób zatem zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w skardze, iż sytuacja Spółki obligowała organ do umorzenia zaległości podatkowej z wraz z odsetkami za zwłokę. Jak już podkreślono, stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w treści art. 67 a § 1 i 67 b § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na ten organ obowiązku uwzględnienia żądania strony, organ bowiem zgodnie z tym przepisem "może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę", co oznacza że organowi przysługuje prawo uznania, a więc prawo do wydania zarówno negatywnej decyzji, jak i decyzji przyznającej częściową ulgę bądź też decyzji uwzględniającej w całości wniosek strony, a więc umarzającej zarówno zaległość podatkową jak i odsetki. W niniejszej sprawie istotne jest wskazanie, że organ I instancji dokonując oceny zasadności wniosku Spółki uwzględnił treść art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podkreślając, że w sytuacji, gdy wnioskodawcą jest przedsiębiorca, a zaległość podatkowa związana jest z działalnością gospodarczą istnieje obowiązek dodatkowego stosowania kryteriów wynikających z przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej ( Dz. U. Nr 59, poz. 404 z późn. zm. ). Weryfikacja wniosku o udzielenie pomocy publicznej dokonywana jest w dwóch aspektach, po pierwsze celowości udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, po drugie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną oraz weryfikację dokonania takiej pomocy i zakwalifikowanie jej do jednej z trzech kategorii określonych w art. 67 b Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył przy tym, że Spółka korzystała już wielokrotnie z pomocy publicznej poprzez umorzenie zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...]zł. w ramach postępowania restrukturyzacyjnego oraz dwukrotnego rozłożenia na raty spłaty zaległości z tytułu podatku VAT za okres 08/2002 – 03/2003 w łącznej wysokości [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres 05/2003 – 10/2003 w łącznej wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy nie wskazał co prawda na regulacje zawarte w art. 67 b § 1 Ordynacji podatkowej jednakże utrzymując w mocy decyzję organu I instancji de facto uznał za zasadne powyższe rozważania, a zatem brak szczegółowych rozważań w tym zakresie w decyzji organu II instancji – stanowiło uchybienie – jednakże uchybienie to nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie miało ono istotnego wpływu na wynik postępowania. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a tylko taki zarzut właściwie uzasadniony mógłby stanowić podstawę uchylenia przez Sąd decyzji. Należy bowiem podkreślić, że Sąd ocenia legalność działania organów administracji, a więc zgodność ich działania z prawem, pozostawiając poza merytorycznym rozstrzygnięciem celowość czy zasadność działań tej administracji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.