I SA/Gl 1021/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2021 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 804 zł (słownie: osiemset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. S. S. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Prezydent Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z [...] r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2021 ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. 2.3. Skarżący złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji zaskarżając ją w całości. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - u.p.o.l.) wobec ustania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym budynków zlokalizowanych w S. przy ul. [...] z uwagi na ich dewastację. Podniósł, że jak stanowi art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części, natomiast zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W konsekwencji, z uwagi na dewastację budynków, nie spełniają one już definicji "budynku" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ są pozbawione dachów. Do odwołania strona załączyła dokumentację fotograficzną przedmiotowych budynków. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie powołano przepisy u.p.o.l. mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Dalej podano, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynika, iż w dniu [...] r. nastąpiło rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa A (FUH A) S. S.. Przeważającą formą prowadzonej działalności gospodarczej (kod PKD) jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z). Z treści księgi wieczystej nr [...] wynika, iż skarżący jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem stanowiących odrębną nieruchomość położonych na nim budynków. Z dokumentów posiadanych przez organ podatkowy wynika, iż według stanu na rok 2021 nieruchomość położona w S. przy ul. [...] składa się z działki gruntu nr [...] obręb [...]. Na działce oznaczonej geodezyjnie numerem [...] obręb [...] znajduję się: - budynek transportu i łączności o pow. zabudowy [...] m2 (1 kondygnacja), - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o pow. zabudowy [...] m2 (1 kondygnacja), - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o pow. zabudowy [...] m2 (1 kondygnacja), - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o pow. zabudowy [...] m2 (1 kondygnacja). W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał w ramach corocznej akcji wymiarowej decyzję w sprawie wymiaru podatku od ww. nieruchomości na rok 2021, przyjmując do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej [...] m2, - budynek pozostały o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej [...] m2. Rada Miejska w S. w uchwale Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2021 rok obowiązujących na terenie miasta S. (przyjęła następujące stawki podatku: - od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,97 zł od 1m2 powierzchni (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l.), - od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 24,84 zł od 1m2 powierzchni użytkowej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.), - od budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 8,22 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e u.p.o.l.) Stawki te nie przekraczają górnych granic stawek kwotowych określonych na rok 2021 obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2021. (M.P. z 2020 r., poz. 673). Odnosząc się do podniesionego przez podatnika w rozpatrywanym odwołaniu argumentu, iż z uwagi na dewastację budynków zlokalizowanych w S. przy ul. [...], ustał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, gdyż pozbawione dachów nie spełniają one już definicji "budynku" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Kolegium wyjaśniło, iż aby wyłączyć budynek z opodatkowania należy posiadać ostateczną decyzję organu nadzoru budowlanego lub górniczego dotyczącą tego obiektu, tzn. nakaz rozbiórki. Do końca 2015 r. obowiązywał przepis, zgodnie z którym gruntów, budynków i budowli nie traktowało się jako związanych z działalnością przedsiębiorcy w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z początkiem 2016 r. z przepisów o podatku od nieruchomości usunięto pojęcie względów technicznych, które pozwalało na zastosowanie niższej stawki podatku od nieruchomości wobec gruntów i budynków oraz na zupełny brak opodatkowania budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Od 1 stycznia 2016 r. w wyniku nowelizacji, którą wprowadziła ustawa z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 28 lipca 2015 r. poz. 1045) preferencyjne opodatkowanie przysługuje tylko wtedy, gdy jeden z dwóch organów nadzoru (budowlanego lub górniczego) zakwalifikuje nieruchomość do rozbiórki. Dopiero wydanie takiej decyzji oznacza, że budynek, budowla lub ich części nie są zaliczane do nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po zmianie od 1 stycznia 2016 r. według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2020, poz. 1333 ze zm. - pr. bud.) jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Przepisu tego nie stosuje się do obiektów budowlanych wpisanych do rejestru zabytków. W stosunku do obiektów budowlanych niewpisanych do rejestru zabytków, a objętych ochroną konserwatorską na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzję, o której mowa, właściwy organ wydaje po uzgodnieniu z wojewódzkim konserwatorem zabytków. Organem właściwym do wydania decyzji na podstawie art. 67 ust. 1 pr. bud. jest powiatowy inspektor nadzoru budowlanego, natomiast decyzja dotycząca obiektów objętych ochroną konserwatorską jest wydawana przez wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego. Decyzja wydawana na podstawie art. 67 ust. 1 pr. bud. wydawana jest co do zasady z urzędu. Podatnik ma jednak możliwość poinformowania organ nadzoru o istnieniu okoliczności mogących uzasadniać wydanie takiej decyzji. Nie ma już zapisu o "względach technicznych", a wyłączenie obiektu z opodatkowania ze względu na jego zły stan technicznych ograniczono do zasad wynikających z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., który odwołuje się do art. 67 ust. 1 pr. bud. Zatem wszelkie przejściowe wyłączenie budynku lub budowli z działalności nie będzie skutkowało wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości lub zastosowaniem obniżonej stawki. Kolegium podkreśliło, że o traktowaniu danego obiektu budowlanego jako budynku nie przesądza zły stan techniczny jego dachu, jak chciałaby strona, ale jego istnienie. W judykaturze wyraźnie zarysowała się linia orzecznicza, w świetle której dopiero całkowite i trwałe pozbawienie obiektu budowlanego dachu powoduje, że przestaje być on budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z tego wywieść należy, że budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu. Pogląd taki prezentuje się także w literaturze przedmiotu, nawiązując do innego elementu konstrukcji definicji budynku, jakim są przegrody budowlane. Podnosi się, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje na wydzielenie budynku z przestrzeni za pomocą tychże przegród. Jednak w przypadku dachu ustawodawca nie wprowadza wymogu wydzielenia, obiekt ma tylko posiadać dach. W efekcie nawet niewielka pozostała część dachu konstytuuje budynek (Dowgier Rafał i in.. Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Opublikowano: WKP 2020). Budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu" i przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony z góry przestaje być budynkiem, a tym samym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czyjego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Na podstawie dokumentacji fotograficznej przedstawionej przez stronę organ podatkowy nie neguje, że ogólny stan techniczny budynków jest zły, jednak nie jest to proces nieodwracalny. Przejściowe niewykorzystywanie części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (tak NSA w wyroku z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3337/13). Jeśli budynek istnieje, nawet jeśli jest w złym stanie technicznym, to jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dziurawy dach także traktowany jest jak zadaszenie. W przypadku możliwości przeprowadzenia remontu budynku trudno jest mówić o trwałej przeszkodzie, uniemożliwiającej prowadzenie w tym obiekcie działalności gospodarczej. W świetle powyższego Kolegium podkreśliło, iż podatnik, aby skutecznie wyłączyć obiekt z opodatkowania powinien uzyskać i przedłożyć organowi podatkowemu ostateczną decyzję nadzoru budowlanego lub górniczego dotyczącą danego obiektu, tzn. nakaz rozbiórki, gdyż w stosunku do istniejącego, nawet w złym stanie technicznym obiektu takim wymaganym Dowodem nie jest złożona na druku IN-1 Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, czy subiektywne odczucie podatnika i dokumentacja fotograficzna. Przy braku takiej decyzji zastosowanie ma stawka podatku przewidziana od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby całkowicie wyłączyć budynek z opodatkowania, konieczne będzie posiadanie ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego (górniczego). 3.1. Powyższa decyzja Kolegium została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust.1 pkt 1 i art. a ust.2a pkt 3 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 2 i art. art. 6 ust. 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że nie ustał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym budynków zlokalizowanych w S. przy ul. [...] z uwagi na ich dewastację, ponieważ nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 pr.bud. lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - o.p.) na skutek braku przeprowadzenia przez organy podatkowe rzetelnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co w szczególności dotyczy braku przeprowadzenia oględzin budynków oraz braku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność stanu technicznego budynków. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że jednym ze składowych elementów definicji budynku przyjmowanej na potrzeby podatku od nieruchomości jest dach. Jednak ani ustawa, ani też przepisy pr. bud. nie definiują tego pojęcia. Z językowego punktu widzenia dach to "część budowli lub pojazdu osłaniająca je od góry" . W pierwszej kolejności należy wskazać, że przy definiowaniu pojęcia dachu zasadne jest sięgnięcie do reguł języka potocznego: "Dach to nakrycie budynku, wierzchnia część osłoniętego wnętrza, część budynku ograniczająca go od góry, niezależnie od konstrukcji czy użytych do jego wybudowania materiałów". To techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany dla celów jego opodatkowania jest, czy nie jest budynkiem. Na dach w rozumieniu, jakim posługuje się art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l składa się nie tylko poszycie, ale również konstrukcja więźby dachowej. Jedynie te dwa elementy, występujące łącznie, mogą stanowić dach w rozumieniu powołanego przepisu. W związku z tym, jak wskazał sąd, nie można mówić o istnieniu dachu w sytuacji, gdy obiekt budowlany posiada jedynie więźbę bez poszycia (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09). Istnienie dachu jest elementem niezbędnym do klasyfikowania obiektu budowlanego jako budynku dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiej przyczyny obiekt takiego dachu nie posiada. Brak dachu może wynikać w szczególności z prowadzonych prac remontowych, co oznacza, że już przed definitywnym zakończeniem rozbiórki może dojść do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. W praktyce należy podkreślić, że w sprawach spornych (np. przy uszkodzonej konstrukcji nośnej dachu) organ podatkowy może nie posiadać wystarczającej, specjalistycznej wiedzy do stwierdzenia, czy obiekt budowlany posiada jeszcze dach. Dlatego też w takich sprawach, konieczne jest przeprowadzenie oględzin konkretnego budynku, a nawet posłużenie się opinią biegłego z zakresu budownictwa. Jeżeli organ podatkowy - na podstawie oględzin lub na skutek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa - ustaliłby, że dany obiekt na gruncie u.p.o.l. budynkiem już nie jest (bo np. jest pozbawiony dachu), to wówczas możliwe jest wyłączenie takiego obiektu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości i to niezależnie od tego, czy ostateczna decyzja, o której mowa w art. 1 ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. zostałaby wydana, czy też nie. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazano, że dokumentacja fotograficzna dostarczona przez stronę wyraźnie wskazuje, iż dach (jego część) nadal istnieje, stąd oględziny budynku nie mogły wpłynąć na zmianę stanowiska organu. Także dowód z opinii biegłego nie może zastąpić decyzji organu nadzoru budowlanego lub górniczego o nakazie rozbiórki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się niezasadna. Kontrola sądu w niniejszej sprawie odnosi się do zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Spór w przedmiotowej sprawie, dotyczy zasadniczo kwestii opodatkowania według wyższej stawki podatkowej nieruchomości należących do skarżącego, jako związanych z działalnością gospodarczą. Według organu nieruchomości w postaci gruntu oraz posadowionych na nim budynków z uwagi na fakt, że są w posiadaniu przedsiębiorcy – są związane z prowadzaniem działalności gospodarczej. Nadto pozbawienie budynków części dachu nie przesądza o tym, że obiekt budowlany traci cechy budynku. Z kolei w opinii skarżącego stan techniczny budynków, a właściwie ich dewastacja spowodowała, że obowiązek podatkowy ustał. 5. Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zauważyć także należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) zmieniony został przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 i dodany został przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Na skutek tych zmian w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od 2016 r. brak jest warunku wystąpienia "względów technicznych". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie zatem z nową treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. W omawianej sprawie jednak wskazana decyzja nie została wydana. 6. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku. Należy również wskazać na kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2549/18 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Zatem posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237). W niniejszej sprawie jak wynika z akt, grunt o powierzchni [...] m2 stanowi przedmiot użytkowania wieczystego przez skarżącego, z kolei budynki o powierzchni [...] m2 są własnością skarżącego. Z akt sprawy z kolei nie wynika, że nieruchomości skarżącego związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli czy budynku), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ dopuścił się zatem naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. 7. Dalej wskazać należy, że godnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W orzecznictwie przyjmuje się w nim, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1009/19). Ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Zatem stan techniczny budynku, czy też nawet jego "zdewastowanie", nie mają wpływu na to czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. W orzecznictwie wskazuje się przykładowo, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12; z 6 października 2015 r., II FSK 321/14; z 27 sierpnia 2017 r. II FSK 2933/17). Słusznie zauważa strona skarżąca, że jeżeli organ podatkowy - na podstawie oględzin lub na skutek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa - ustaliłby, że dany obiekt na gruncie u.p.o.l. budynkiem już nie jest (bo np. jest pozbawiony dachu), to wówczas możliwe jest wyłączenie takiego obiektu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości i to niezależnie od tego, czy ostateczna decyzja, o której mowa w art. 1 ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. zostałaby wydana, czy też nie. W niniejszej sprawie skarżący wskazuje, że sporne obiekty są na tyle zdewastowane, że nie spełniają ustawowej definicji budynku (nie posiadają dachu). Na potwierdzenie powyższego skarżący dołączył do akt sprawy administracyjnej dokumentację fotograficzną. W ocenie Sądu jednakże, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza jednoznacznie, że sporne obiekty spełniają ustawową definicję budynku – jak twierdzi organ podatkowy, czy też nie spełniają tejże definicji – jak podnosi skarżący. Tym samym sąd uznał, iż organ poprzez brak jednoznacznego wyjaśnienia powyższej kwestii, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś według art. 191 o.p. organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. Z powołanych regulacji, z jednej strony wynika obowiązek organu uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, a zatem niemożność pominięcia jakiegokolwiek, który może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 230), ale również, z drugiej strony niedopuszczalność oparcia się na dowodzie, który nie został przeprowadzony zgodnie ze stosownymi regulacjami procesowymi. Reasumując, wskazane braki materiału dowodowego świadczą o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). 8. W postępowaniu ponownym należy podjąć czynności zmierzające do wyczerpującego wyjaśnienia czy sporne obiekty przestały być budynkami w rozumieniu ustawy podatkowej. W tej mierze, zasadne jest twierdzenie zawarte w skardze, że należy przeprowadzić oględziny spornych obiektów, a nie bazować tylko na dokumentacji fotograficznej dokonanej przez skarżącego. Nadto w ponownie prowadzonym postępowaniu w kwestii związania gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego, należy również przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Organ dokonując ustalenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą nie może oprzeć się wyłącznie na fakcie, że jest on przedsiębiorcą, ale musie wziąć po uwagę także inne aspekty jak np. wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Należy mieć na uwadze nie tylko bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, ale również pośredni, tj. potencjalną możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, posłużyć temu może w szczególności dowód z aktu notarialnego stanowiący podstawę nabycia gruntu. Ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącego, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. 9. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. 10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na posiedzeniu niejawnym kwotę 804 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżący działający osobiście, nie wykazał, że poniósł inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.