I SA/Gl 1022/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 czerwca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/617/2024/17722 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do maja 2024 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta P. z 3 września 2024 r., nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.780 (trzynaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 9 czerwca 2025 r., nr SKO.FP/41.4/617/2024/17722, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania P sp. z o.o. w Z. (dalej jako Spółka, podatniczka), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej jako O.p.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia 3 września 2024 r., nr [...] w sprawie odmowy w całości stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do miesiąca maja 2024 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: 31 stycznia 2024 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2024 r. Spółka dokonała samoobliczenia wysokości podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 1.037.903,00 zł., a jako przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wskazała: - powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 277.685 m2; - powierzchnia użytkowa budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 18.154 m2; - wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 5.370.080,00 zł. 14 maja 2024 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2024 r. wraz załącznikami oraz skorygowaną deklaracją na podatek od nieruchomości na rok 2024 r. Wyliczony przez Spółkę podatek od nieruchomości za 2024 r. wyniósł 326.988,00 zł., a kwota nadpłaty wskazana we wniosku za okres od stycznia do maja 2024 r. wyniosła 296.215,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem za okres od czerwca do grudnia 2024 r. wynikająca z korekty deklaracji wyniosła 414.700,00 zł. W korekcie deklaracji wskazano następujące przedmioty opodatkowania: - powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 65.860 m2; - powierzchnia użytkowa budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 7.287 m2; - wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 570.013,00 zł. W załączniku ZON-2 do deklaracji na podatek od nieruchomości podatniczka wskazała następujące przedmioty opodatkowania zwolnione z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze. zm., dalej jako u.p.o.l.): - grunty o pow. 211 825 m2 - budynki o łącznej powierzchni użytkowej 10.867 m2 - budowle o wartości 4.800.067,00 zł. Uzasadniając złożenie korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka stwierdziła, że spełnia on warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż grunty, budynki i budowle, co do których przysługuje jej prawo użytkowania wieczystego, wchodzą w skład obiektu infrastruktury usługowej (zwanej dalej OIU) w rozumieniu art. 4 pkt 51 ustawy z dnia 28 marca 2003 r, o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1782 ze zm., dalej jako u.t.k.). Fakt istnienia na terenie zakładu Spółki w P. OIU potwierdza Statut OIU sporządzony zgodnie z obowiązkiem wynikającym z rozdziału 6a u.t.k. oraz prowadzony przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego na mocy art. 36h ust 1 ww. ustawy, rejestr OIU. Ze Statutu OIU wynika jakie budynki i budowle wchodzą w skład OIU, przy czym w zakresie infrastruktury torowej przedmiotowy OIU obejmuje całą bocznicę kolejową Spółki zlokalizowaną w P.. Spółka oświadczyła, że obiekty wchodzące w skład OIU zajmuje wyłącznie do świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej oraz, że prowadzi działalność stanowiącą usługi wymienione ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. i oprócz Statutu OIU, posiada Regulamin dostępu do OIU P. P. W ramach OIU zlokalizowanego w P. Spółka świadczy w szczególności usługi pomocnicze w postaci rewizji technicznej taboru w ramach punktów zaplecza technicznego i stanowisk technicznych, w tym stanowisk do czyszczenia i mycia taboru, a także torów postojowych (art. 4 pkt 51 w zw. z ust. 2 pkt 4, 5 i 6 oraz ust. 3 pkt 2 lit c załącznika nr 2 do u.t.k.) i nie prowadzi żadnej innej działalności niż świadczenie usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. Spółka wyjaśniła także, że na terenie OIU świadczy usługi w ramach tzw. usługi kompleksowej - polegającej na przeprowadzaniu manewrów podstawienia wagonów z torów odstawczych na stanowisko naprawcze, przeprowadzeniu naprawy, a następnie odstawieniu wagonów po wykonanej naprawie na tory odstawcze, a zatem obiekty OIU są zajęte wyłącznie do świadczenia usług w ramach OIU. Zdaniem podatniczki spełnia on również drugą przesłankę uprawniającą go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa wyżej, a mianowicie OIU jest udostępniany przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k., zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy. Strona wyjaśniła, że udostępnia OIU przewoźnikom kolejowym na podstawie: - Statutu obiektu P. P (Statut OIU), - wniosków o dostęp do OIU P. P (według ustalonego wzoru) wypełnianych przez korzystających z usług OIU wraz z informacjami o przyznaniu dostępu, - Regulaminu dostępu do OIU P. P obowiązującego od 15 marca 2021 r. (Regulamin OIU), - Cennika dostępu do OIU P. P. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka przedłożyła 5 wniosków o udostępnienie OIU złożonych w 2024 r. przez przewoźników kolejowych w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k., na rzecz których odbywa się świadczenie usług w ramach OIU wraz z informacjami o przyznaniu dostępu do OIU. Spółka wyjaśniła również, że obiekt jest używany i czynny oraz, że jest udostępniany przewoźnikom kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b u.t.k., ponieważ umożliwia przewoźnikom kolejowym na ich wniosek dostęp do torów kolejowych w OIU w P. oraz korzystanie z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. Decyzją z a 3 września 2024 r. (doręczoną 16 września 2024 r.) organ podatkowy odmówił Spółce w całości stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od miesiąca stycznia do miesiąca maja 2024 r. Organ podatkowy uznał, że Spółka nie spełnia warunku udostępniania obiektu infrastruktury usługowej przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6- 6b tej ustawy, co oznacza, że nie ma uprawnień do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Wskazał, iż nabycie prawa do zwolnienia podatkowego (w zakresie obiektu infrastruktury usługowej) określonego w powołanym przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. uzależnione jest od kumulatywnego wystąpienia dwóch przesłanek, a mianowicie: - grunty, budynki i budowle wchodzące w skład obiektu infrastruktury usługowej muszą być zajęte do świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, przy czym świadczenie usług musi mieć charakter wyłączny; - obiekt infrastruktury usługowej musi być udostępniany przewoźnikom kolejowym na zasadach określonych w tym przepisie. Brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek uniemożliwia Podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia. Organ podatkowy ustalił także, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym m.in. działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], na których znajdują się budynki i budowle, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a które zdaniem Spółki są zwolnione od opodatkowania. Spółka jest również dzierżawcą działki stanowiącej własność gminy P. o numerze [...], na której w 2022 r. wybudowała połączenie torowe ze stacją PKP P. Na działce nr [...] znajduje się bocznica kolejowa, której infrastruktura torowa w całości wchodzi w skład obiektu infrastruktury usługowej. Są to tory o numerach: - 7,9,11,13,15,25,31, 33,35,35a (tory odstawcze), - 1d (jest jednocześnie torem dojazdowym do bocznicy), - 1, 2, 3, 5, 15a, 17, 17a, 19, 21, 23, 27, 29, 37, 37a, 37b, 39, 39a, 39b, 41, 41a, 41b, 41c, 41d, 43, 43a, 43b, 45, 47, 49, 51 (pozostałe tory). Oprócz torów kolejowych na dz. nr [...] znajdują się budynki. Do OIU Spółka zaliczyła następujące budynki: krajalnia, myjnia wagonów, hala napraw zestawów kołowych, śrutownia, hala napraw nr 1, malarnia 1, hala napraw nr 2, łożyskownia. Do bocznicy - na terenie której znajduje się OIU - prowadzi tor dojazdowy o numerze 1d i jest to jedyne połączenie torowe z bocznicą kolejową położoną na działce nr [...]. Wymieniony tor "przebiega" przez pozostałe działki o numerach: [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz przez dz. nr [...] - łącznik torowy ze stacją PKP P. Początek toru dojazdowego nr 1d rozpoczyna się od połączenia z zarządcą infrastruktury P1 S.A. tj. z linią nr [...]. W OIU wykonywane są naprawy i przeglądy wagonów w poziomach P3-P5 i usługi: naprawy zestawów kołowych, regeneracji podzespołów wagonowych, sprawdzania charakterystyk resorów, zderzaków i aparatów cięgłowych, sprawdzania działania hamulca i zaworu rozrządczego. Ze statutu Obiektu P. P i Regulaminu Dostępu do Obiektu Infrastruktury Usługowej P. P wynika ponadto, że obiekt przeznaczony jest do udostępniania przewoźnikom kolejowym na ich wniosek - wyłącznie dla przewoźników kierujących wagony do naprawy przez operatora (str. 3 Statutu), a przeglądy wagonów oraz inne prace wykonywane są wyłącznie przez pracowników operatora OIU (str. 7 Regulaminu). Z zapisów Regulaminu dostępu do obiektu infrastruktury usługowej P. P wynika, że początek usługi rozpoczyna się od wykonania manewrów z torów odstawczych bocznicy "[...]" na stanowisko napraw, a kończy się wykonaniem manewrów polegających na odstawieniu wagonów po wykonanej naprawie na tory bocznicy [...]" (pkt 2.3; 2.4; 2.5). Przyjmowanie i zdawanie wagonów odbywa się na punkcie zdawczo odbiorczym, który znajduje się na bocznicy kolejowej "[...]" na tarach 1,3,5. Obiekty infrastruktury usługowej w Zakładzie Budowy i Napraw Wagonów w P. są udostępnianie na zasadzie świadczenia usługi kompleksowej tj. dostępu do warsztatu napraw wagonów, rozumianej jako przeprowadzenie manewrów polegających na podstawieniu wagonów z torów odstawczych bocznicy kolejowej "[...]" na stanowisko naprawcze, przeprowadzenie naprawy a następnie odstawienie wagonów po wykonanej naprawie na tory odstawcze ww. bocznicy. Jak zaznaczył organ podatkowy, tak sformułowany w regulaminie opis świadczonych usług wraz z jednoczesną analizą mapy z naniesionymi numerami torów kolejowych oraz treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty sugeruje, że przewoźnicy kolejowi mają dostęp do torów kolejowych, dojeżdżając przez tor dojazdowy 1d do punktu zdawczo odbiorczego na torach 1,3,5. Tymczasem - jak zaznaczył organ podatkowy - z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, że w rzeczywistości dostęp do toru 1d posiada wyłącznie operator OIU - prowadzenie ruchu kolejowego dopuszczalne jest przez jedynego przewoźnika, którym jest sama Spółka - operator OIU. W tym zakresie organ podatkowy powołał się na wyjaśnienia Spółki z dnia 10 czerwca 2024 r. oraz z dnia 2 lipca 2024 r. Podkreślił, że wykonanie usługi odbywa się w ten sposób, że operator OIU transportuje pojazdy kolejowe ze stacji P. (zarządca P1 S.A.) do miejsca naprawy (bocznica kolejowa) po torze kolejowym, do którego tylko on ma dostęp. Dla zobrazowania powyższego organ podatkowy do akt sprawy, oprócz mapy bocznicy kolejowej przedłożonej przez Podatnika z naniesionymi numerami torów — dołączył mapę sieci kolejowej, która obrazuje przebieg i położenie torów kolejowych bocznicy kolejowej w "całości" - od stacji P1 S.A. W przedmiotowej sprawie przewoźnicy kolejowi nie mają dostępu do toru kolejowego 1d (i do pozostałych torów kolejowych) od styku bocznicy z siecią zarządzaną przez innego zarządcę infrastruktury, a zatem podatniczce nie przysługuje zwolnienie podatkowe, na które powołuje się we wniosku. Podsumowując, ponieważ operator OIU, którym jest Podatnik, nie umożliwia innym przewoźnikom na wjazd na tory kolejowe wchodzące w skład OIU, nie można twierdzić, że je udostępnia w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Nie ma przy tym też znaczenia, że sam — jako przewoźnik kolejowy — ma do nich dostęp. Aby ziściła się przesłanka zwolnienia podatkowego, zdaniem organu podatkowego, podatnik musi udostępniać tory kolejowe innym przewoźnikom kolejowym, którzy zgodnie z art. 36a ust. 3 u.t.k. są uprawnieni do dostępu do udostępnianych obiektów, w tym do torów kolejowych w tych obiektach i świadczonych w nich usług na równych i niedyskryminujących zasadach. Taka okoliczność w sprawie nie zachodzi, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. i pkt 1 lit. a tiret pierwsze u.p.o.l. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 36a ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 załącznika nr 2 u.t.k. poprzez błędną wykładnię przesłanki "udostępniania obiektu .infrastruktury usługowej przewoźnikom kolejowym" w rozumieniu u.t.k. i w konsekwencji bezprawne uznanie, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Spółki, podczas gdy Spółka nie tylko faktycznie udostępnia grunty, budynki i budowle wchodzące w skład obiektu infrastruktury usługowej, będące w jej posiadaniu, przewoźnikom kolejowym na zasadzie świadczenia usługi kompleksowej operatora obiektu infrastruktury usługowej, ale także ma obowiązek prawny ww. obiekty udostępniać, a transport wagonów przeznaczonych do naprawy stanowi nieodłączny element tej usługi kompleksowej, nie zaś odrębną usługę w rozumieniu ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k.; 2. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 51 u.t.k. oraz poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład obiektu infrastruktury usługowej, wymienione w treści wniosku o stwierdzenie, będące w posiadaniu Spółki, nie są zajęte wyłącznie do świadczenia usług operatora obiektu infrastruktury usługowej, podczas gdy obiekty te są w całości wykorzystywane przez Spółkę (jako operatora obiektu infrastruktury usługowej) do świadczenia usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k., na co Spółka przedstawiła dowody. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę możliwości zastosowania przez Spółkę zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podczas gdy uprawnienie Spółki do skorzystania z niego wynika z mocy samego prawa; w konsekwencji Spółka mimo posiadania obiektu infrastruktury usługowej, który funkcjonuje w pełni zgodnie z przepisami u.t.k., tj. jest udostępniany przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy i zajęty wyłącznie do świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k., nie ma możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego przez ustawodawcę właśnie dla takich podmiotów jak Spółka; 2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art, 191 O p, poprzez niepodjęcie przez Organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, m.in. poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także poprzez brak rzetelnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji dokonując dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy; 3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia Spółce zasadności przesłanek, którymi Organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy, a w konsekwencji sporządzenie takiego uzasadnienia prawnego zaskarżanej decyzji, które nie zawiera pełnego wyjaśnienia podstaw prawnych tej decyzji. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium podzieliło ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, a także argumentację w nim zawartą. Wskazując na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 36a ust. 1 u.t.k. organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie można zastosować zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., z uwagi na niespełnienie warunku udostępnienia obiektu infrastruktury usługowej przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy. Kolegium podniosło, że dla zastosowania zwolnienia nie jest decydujące brzmienie Statutu OIU, gdyż o zastosowaniu zwolnienia decyduje brzmienie ustawy podatkowej (u.p.o.l.), a w tej wskazano na konieczność spełnienia warunku udostępniania obiektu infrastruktury usługowej przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy. O tym czy przesłanka ta jest spełniona nie decyduje - jak stara się to wykazać Spółka - treść Statutu. To, iż wskazano w Statucie OIU, że obiekt jest przeznaczony do udostępniania, nie przesądza o tym iż jest faktycznie udostępniany przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy. Również składane wnioski o udostępnienie OIU w P. złożone w 2024 r., a przedłożone przez Spółkę na potrzeby niniejszego postępowania, nie potwierdzają spełnienia przesłanki z art. art. 7 ust. i pkt 1 lit. a u.p.o.l., skoro wjazd na ww. tory kolejowe ma jedynie Spółka (czego przecież Spółka nie kwestionuje). Kolegium wskazało na pismo pełnomocnika Spółki z dnia 10 czerwca 2024 r. w którym wskazano [cytat:] "Spółka wyjaśnia, ze na terenie OIU w P., w ramach świadczenia usług operator infrastruktury usługowej, wykonuje tzw. usługę kompleksową, która polega na transporcie pojazdów kolejowych przeznaczonych do naprawy ze stacji "P." na bocznicę kolejową "[...]", wykonaniu napraw przetransportowanych pojazdów kolejowych na terenie OIU w P. i powrotnym transporcie naprawionych pojazdów kolejowych z bocznicy kolejowej "[...]" do pierwotnej stacji "P.". Jednocześnie jedyną drogą kolejową łączącą OIU w P. ze stacją "P." jest przejazd kolejowy przez łącznik torowy (część toru nr 1d), na którym prowadzenie ruchu kolejowego jest dopuszczalne przez jedynego przewoźnika, jakim jest Spółka (...)". W niniejszej sprawie, zdaniem Kolegium, organ podatkowy słusznie odwołał się do art. 36a ust. 1 u.t.k., zgodnie z którym udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej, zwanego dalej "obiektem", polega na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym, na ich wniosek, dostępu do torów kolejowych w tym obiekcie oraz korzystania z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy, do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany. W przypadku gdy wymaga tego specyfika świadczonych usług, udostępnianie obiektu obejmuje również korzystanie z obiektu. W tym miejscu Kolegium wskazało, że skoro operator OIU, którym jest Spółka, nie pozwala innym przewoźnikom na wjazd na tory kolejowe wchodzące w skład OIU, nie można uznać, iż je udostępnia w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Powyższą interpretację spornego zagadnienia potwierdza także art. 36b ust. 4 u.t.k., zgodnie z którym operator może odmówić przewoźnikowi kolejowemu dostępu do obiektu m.in. jeżeli wykaże, że przewoźnik ten może wykonać planowany przewóz kolejowy na porównywalnych ekonomicznie warunkach, korzystając z innego udostępnianego obiektu, z wyjątkiem sytuacji, gdy przewoźnik poinformuje operatora, że operator wskazanego obiektu odmówił mu do niego dostępu. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, w odmowie, o której mowa w ust. 5, operator wskazuje inny obiekt, który umożliwi przewoźnikowi kolejowemu wykonanie przewozu kolejowego na porównywalnych ekonomicznie warunkach (ust. 6). Kolegium wskazało także na art. 36a ust. 3 u.t.k. Zdaniem organu odwoławczego, z okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać, iż żaden przewoźnik kolejowy nie ma dostępu do torów (a nawet gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Spółki - dostęp taki mieliby - co wyraźnie wskazano w Statucie - jedynie przewoźnicy kierujący wagony do napraw P). Kolegium stwierdza więc, iż nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. To, że organ podatkowy dokonuje odmiennej od podatnika interpretacji przepisów nie świadczy o naruszeniu przez ten organ przepisów prawa materialnego. W ocenie Kolegium, słusznie organ podatkowy uznał także, że skoro Spółka nie spełnia warunku udostępniania przewoźnikom kolejowym OIU, prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego mającego na celu m.in. zgromadzenie dodatkowych dowodów poświadczających zajęcie nieruchomości do świadczenia usług przez operatora OIU, czy też ustalenie wartości poszczególnych budowli, uznał za nieuzasadnione i niepotrzebnie przedłużające postępowanie. Również Kolegium uznało odnoszenie się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów mających na celu wykazanie, iż wszystkie wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty grunty, budynki i budowle są zajęte na świadczenie usług przez operatora OIU i podlegają zwolnieniu za niezasadne, skoro w ocenie Kolegium nie została spełniona przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Odnosząc się do argumentów zawartych w pismach Spółki z dnia 29 listopada 2024 r. oraz 3 kwietnia 2025 r. w których podniesiono, iż Kolegium orzekało już w analogicznych sprawach i wydawało decyzje stwierdzające nadpłatę, organ odwoławczy stwierdził, że każda ze spraw jest rozpatrywana indywidualnie. Odmienne stanowisko zawarte przez organ w innej sprawie nie może determinować stanowiska organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Na marginesie wskazano, że jak wynika z analizy wskazanych przez Spółkę orzeczeń Kolegium (tj. SKO.FP/41.4/64/2023/3327 i SKO.FP/41.4/218/2023/10886), spełnienie w powołanych sprawach przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. było niesporne, a zatem nie było przedmiotem głębszej analizy organu odwoławczego. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy przytoczył treść art. 120 O.p., art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem Kolegium, wbrew zarzutom odwołania, organ pierwej instancji w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad, prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy. Organ podatkowy dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu podatkowego jest logiczny, a jego wywód jasny, przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. 210 § 4 O.p. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji Kolegium nie dopatrzyło się nieprawidłowości. W ocenie Kolegium postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez Podatnika na poszczególnych etapach postępowania w sposób wystarczający - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Podsumowując Kolegium uznało, że żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, nie okazał się trafny. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organ podatkowy oceny jej sytuacji prawnej, nie przedstawiła żadnych przekonywających argumentów i dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Kolegium, Spółka miała także zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym okazała się odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od miesiąca stycznia do miesiąca maja 2024 r. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji. W skardze na powyższą decyzję Spółka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 36a ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 załącznika nr 2 u.t.k. poprzez błędną wykładnię przesłanki "udostępniania obiektu infrastruktury usługowej przewoźnikom kolejowym" w rozumieniu u.t.k. i w konsekwencji bezprawne uznanie, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Spółki, podczas gdy Spółka nie tylko faktycznie udostępnia, będące w jej posiadaniu, grunty, budynki i budowle wchodzące w skład obiektu infrastruktury usługowej (dalej: "OIU") przewoźnikom kolejowym na zasadzie świadczenia usługi kompleksowej operatora obiektu infrastruktury usługowej, ale także ma obowiązek prawny ww. obiekty udostępniać, a transport wagonów przeznaczonych do naprawy stanowi nieodłączny element tej usługi kompleksowej, nie zaś odrębną usługę w rozumieniu ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k.;art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 51 u.t.k. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład obiektu infrastruktury usługowej, wymienione w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będące w posiadaniu Spółki, nie są zajęte wyłącznie do świadczenia usług operatora obiektu infrastruktury usługowej, podczas gdy obiekty te są w całości wykorzystywane przez Spółkę (jako operatora obiektu infrastruktury usługowej) do świadczenia usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k., na co Spółka przedstawiła dowody 2. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez: a) bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, która wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i postępowania, b) bezzasadne odmówienie Spółce możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., pomimo że w innych rozstrzygnięciach dotyczących spraw Spółki, zapadłych na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego (tj. majątku Spółki w lokalizacji D.), Kolegium potwierdziło zasadność skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji Kolegium potwierdziło, że udostępnianie obiektów OlU przewoźnikom kolejowym na zasadzie świadczenia usługi kompleksowej (jak to ma miejsce również w niniejszej sprawie) spełnia przesłankę udostępniania OlU przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.); 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasad; legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, w szczególności z uwagi na: dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organy skutkującą pozbawieniem Spółki możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podczas gdy materiał ten jest kompletny i potwierdza, że Spółka posiada obiekt infrastruktury usługowej, który funkcjonuje w pełni zgodnie z przepisami u.t.k., tj. jest udostępniany przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 tej ustawy zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b u.t.k. i jest zajęty wyłącznie do świadczenia usług przez operatora OlU, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k., a w konsekwencji tego powinna mieć możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego przez ustawodawcę właśnie dla takich podmiotów jak Spółka. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że istota sporu dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w kontekście rozstrzygnięcia czy grunty, budynki i budowle, stanowiące OIU w P. są udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy. Z ostrożności procesowej Spółka wskazała, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje również kwestia, czy OIU zostały zajęte wyłącznie do świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do UTK (przy czym sporna jest kwestia zajęcia nieruchomości na ww. cel). W tym kontekście Spółka podkreśliła, iż kwestia spełniania przedmiotowej przesłanki była przedmiotem sporu rozpatrywanego przed organem podatkowym. Jednakże w zaskarżanej decyzji Kolegium stwierdziło, że z uwagi na niespełnienie przez Spółkę przesłanki udostępniania OlU przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy i uznało dalszą analizę tej kwestii za bezprzedmiotową. W związku z tym, organ odwoławczy nie podjął analizy spełniania przez Spółkę powyższej przesłanki. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę kluczowe znaczenie spełnienia niniejszej przesłanki dla rozstrzygnięcia sprawy oraz fakt, iż w ocenie Spółki organ podatkowy błędnie stwierdził niespełnienie tej przesłanki przez Spółkę. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że szczegółowy opis stanu faktycznego (w tym jego podsumowanie, dotychczasowy przebieg postępowania oraz kluczowa dla niniejszej sprawy kwestia nowelizacji przepisów u.p.o.l.) został przedstawiony w Załączniku nr 1 do Skargi. Podniesiono zatem, że Spółka spełnia wszystkie przesłanki uprawniające ją do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., bowiem wszystkie przedmioty opodatkowania wskazane we wniosku wchodzące w skład OIU są udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy oraz są zajęte wyłącznie do świadczenia usług przez operatora OlU, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k. Spółka podkreśliła przy tym, że prawidłowo wypełnia wszystkie obowiązki zawarte w przepisach rozdziału 6a u.t.k. dotyczące obiektów infrastruktury usługowej. Co więcej, wykładnia językowa przesłanki udostępniania OlU przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy również potwierdza, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Spółka jest uprawniona do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, ponieważ realizuje przesłankę udostępniania OlU na podstawie przepisów u.p.o.l. Wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jednakże, organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego, co skutkowało dowolną, zamiast swobodną, oceną zgromadzonych dowodów w toku postępowania. Ponadto, w ocenie Spółki, Kolegium naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Wynika to z wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, które jest odmienne od rozstrzygnięcia dotyczącego majątku Spółki zlokalizowanego w D., mimo że stan faktyczny i prawny w tych sprawach jest analogiczny. Spółka na etapie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, miała uzasadnione podstawy oczekiwać, że niniejsza sprawa zostanie rozpatrzona analogicznie do sprawy dotyczącej jej majątku w D. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Spółka wskazała, że z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wynika, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie wskazanego wyżej przepisu podlegają grunty, budynki i budowle, które łącznie spełniają następujące przesłanki: a. wchodzą w skład obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 u.t.k. (okoliczność ta pozostaje bezsporna w niniejszej sprawie); b. i jednocześnie są zajęte wyłącznie do świadczenia usług operatora infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k., c. a ponadto ten obiekt infrastruktury usługowej jest udostępniany przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy. Wątpliwości organów podatkowych nie budzi spełnienie przesłanki wymienionej w pkt a, sporna natomiast jest przesłanka wynikająca z ww. pkt b i c. Jakkolwiek Kolegium nie odniosło się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji do kwestii wyłącznego zajęcia OIU-P. do świadczenia usług przez operatora OlU, argumentując, że na tym etapie postępowania rozstrzygnięcie tej kwestii byłoby przedwczesne to Spółka zajmie stanowisko w skardze. Odnosząc się do przesłanki "udostępnienia przewoźnikom kolejowym obiektu infrastruktury kolejowej" Spółka podniosła, że z art. 36a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 36f ust. 1 u.t.k. wynika, że: - udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej, zwanego dalej "obiektem", polega na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym, na ich wniosek, dostępu do torów kolejowych w tym obiekcie oraz korzystania z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy, do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany. W przypadku gdy wymaga tego specyfika świadczonych usług, udostępnianie obiektu obejmuje również korzystanie z obiektu (art. 36a ust. 1 u.t.k.); - zarządzający obiektem sporządza statut obiektu, w którym określa, czy obiekt przeznaczony jest do udostępniania. Zarządzający obiektem świadczący usługi, o których mowa w ust. 2 załącznika nr 2 do ustawy, może określić, że obiekt nie jest przeznaczony do udostępniania tylko w przypadku, gdy obiekt nie jest używany (art. 36a ust. 2 u.t.k.); - operator opracowuje regulamin dostępu do obiektu, zwany dalej "regulaminem obiektu", w którym określa w szczególności: obiekty, których dotyczy, i ich rodzaje; zakres udostępniania obiektów, za który operator jest odpowiedzialny; procedurę udostępniania obiektów, w tym termin składania oraz zakres informacji, jakie powinien zawierać wniosek, o którym mowa w art. 36b ust. 1; szczegółowe warunki techniczne dostępu do obiektów; wysokość opłat, o których mowa w art. 36e ust. 1 (art. 36f ust. 1 u.t.k.). Spółka podniosła, że stale i w sposób ciągły udostępnia ona OlU w P. na rzecz przewoźników kolejowych zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b, co potwierdza m.in. następujący, kompletny materiał dowodowy: 1. Statut obiektu OlU – Spółka odwołała się do art. 4 tego dokumentu; 2. Wnioski o dostąp do OlU (według ustalonego wzoru) wypełniane przez korzystających ) z usług OlU (Wniosek OlU) wraz z informacjami o przyznaniu dostępu; 3. Regulamin OIU – skarżąca wskazała na str. 3 i str. 5 tego dokumentu; 4. Cennik dostępu do OIU; 5. Umowy zawarte z przewoźnikami kolejowymi takimi jak K S.A. oraz P2 S.A. dotyczące okresowych napraw wagonów oraz zamówienia C sp. z o.o. na wykonanie napraw okresowych wagonów, okazane do wglądu Organowi podatkowemu podczas Oględzin w dniu 8 sierpnia 2024 r. Skarżąca podniosła, że wyżej wymienione dokumenty (poza Wnioskami OlU), które znajdują się w aktach sprawy oraz Umowami i Zamówieniami, które zostały okazane w trakcie Oględzin w siedzibie Organu I instancji) są przez Spółkę udostępniane na stronie internetowej Spółki: www.[...].com.pl, o czym Spółka poinformowała Urząd Transportu Kolejowego, wypełniając tym samym obowiązek określony przez ustawodawcę w art. 36f ust. 3 u.t.k., zgodnie z którym operator publikuje regulamin OlU na swojej stronie internetowej i przekazuje Prezesowi UTK regulamin obiektu albo informuje go o adresie strony internetowej, na której regulamin obiektu został opublikowany. Zatem w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka wypełnia obowiązki zawarte w rozdziale 6a u.t.k. Ponownie Spółka zaakcentowała, że udostępnianie OIU na terenie P P. odbywa się w ramach świadczenia usługi kompleksowej, która swym zakresem obejmuje zarówno dostęp do torów kolejowych, jak i korzystanie z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do u.t.k., do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany. Wykonywana w ramach świadczenia usług operatora OlU usługa kompleksowa polega na przemieszczeniu pojazdów kolejowych przeznaczonych do naprawy ze stacji "P." na bocznicę kolejową "[...]" wykonaniu napraw lydi pojazdów kolejowych na terenie OlU w P. i powrotnym przemieszczeniu naprawionych pojazdów kolejowych z bocznicy kolejowej "[...]" do pierwotnej stacji "P.". Jest to tzw. praca manewrowa. Jednocześnie jedyną drogą kolejową łączącą OlU w P. ze stacją "P." jest przejazd przez łącznik torowy (część toru nr 1d), na którym prowadzenie ruchu kolejowego jest dopuszczalne wyłącznie przez Spółkę jako operatora OlU, co jest zgodne z obowiązującymi przepisami. W tym kontekście Spółka podkreśla, że okoliczność, iż prowadzenie ruchu kolejowego na części toru nr Id dopuszczalne jest wyłącznie przez jedynego przewoźnika, jakim jest Spółka, nie przesądza o pozbawieniu przewoźnika kolejowego dostępu do torów kolejowych, który to dostęp jest zapewniony poprzez świadczenie usług operatora OlU w postaci usługi kompleksowej (dostęp do torów kolejowych stanowi bowiem nieodłączny element świadczenia usługi kompleksowej). Przewoźnik kolejowy korzystający z usług operatora OlU (Spółki) ma dostęp do torów w ramach wykonywanych przez Spółkę prac manewrowych, przy czym poprzez prace manewrowe należy rozumieć przemieszczanie przez operatora OlU wagonów przewoźnika celem wykonania usługi. Tymczasem organy podatkowe mylą fakt udostępniania OlU z możliwością wjazdu lokomotywy przewoźnika, kierowanej przez przewoźnika, na teren P P.. Udostępnianie OlU odbywa się poprzez wjazd wagonów przewoźnika doczepionych do lokomotywy operatora OlU, który w świetle obowiązujących przepisów i przedłożonej dokumentacji jest wyłącznym podmiotem uprawnionym do wykonywania tego typu pracy manewrowej, stanowiącej element świadczonej usługi kompleksowej na gruncie niniejszej sprawy poprzez dostęp do torów należy rozumieć możliwość poruszania się wagonów przewoźnika po infrastrukturze Spółki. Dostęp do torów wyznacza świadczona w ramach usług OlU usługa kompleksowa, podczas której wagony przewoźnika przeznaczone do naprawy poruszają się po torach kolejowych stanowiących element OlU z tą różnicą, że przemieszczenia tych wagonów w określone miejsca wyznaczone do dokonania napraw dokonuje Spółka - jako jedyny podmiot, który posiada licencję nr [...] uprawniającą ją do wykonywania prac manewrowych, a nie przewoźnik. Powyższe koresponduje z twierdzeniem, iż przewoźnicy kolejowi są uprawnieni do korzystania z infrastruktury kolejowej Spółki na zasadach i warunkach określonych w Statucie OlU oraz Regulaminie OlU. Analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do korzystania z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do UTK. Jakkolwiek przewoźnicy kolejowi korzystają z usług naprawy wagonów, tak usługi te nie są wykonywane przez nich bezpośrednio, a przez Spółkę. Nie oznacza to jednak, że z usług tych nie korzystają. Spółka odwołała się także do definicji słownikowej pojęcia "udostępnienie: na potwierdzenie powyższych twierdzeń. Spółka powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyjaśnienia Prezesa UTK opublikowane na stronie urzędu obsługującego ten organ. W ocenie Spółki, działanie organów podatkowych skutkuje nieuprawnionym - gdyż niewynikającym z przepisów ustawy podatkowej - zawężaniem zakresu przedmiotowego zwolnienia. W ocenie Spółki, organy obu instancji naruszyły kluczowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w przepisach O.p. Zaoferowane przez Spółkę dowody inne niż statut i regulamin zostały pominięte, jako niewystarczające dla dowiedzenia przez Spółkę prawidłowości prezentowanego przez nią stanowiska, przy jednoczesnym braku dostatecznego udowodnienia i należytego uzasadniania przez organy podatkowe prezentowanych argumentów przeciwnych względem stanowiska Spółki. Skarżąca zaznaczyła także, że posiada analogiczny majątek zlokalizowany na terenie D., tj. Zakład Napraw Lokomotyw i Wagonów w D. (dalej: "P3"), w odniesieniu do zakładu znajdującego się w P., który jest przedmiotem niniejszego sporu. Po rozpatrzeniu powyższej sprawy, Kolegium na mocy ostatecznych decyzji z dnia 28 czerwca 2023 r., uchyliło w całości decyzje Prezydenta Miasta D. z dnia 4 stycznia 2023 r. oraz z dnia 28 marca 2023 r., w których Prezydent odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 rok i określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. W konsekwencji, na mocy decyzji Kolegium została stwierdzona Spółce nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości. Spółka załączyła te decyzje. Kolegium tym samym potwierdziło, że udostępnianie przez Spółkę obiektów OlU na terenie D. na zasadzie świadczenia usługi kompleksowej spełnia przesłankę udostępniania OlU przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Co więcej, przesłanka ta została uznana za bezsporną. W ocenie Spółki, wydanie przez Kolegium rozstrzygnięcia, które jest odmienne od ww. decyzji, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Podsumowując, skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co skutkowało pozbawieniem Spółki możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Tym samym, niewłaściwa ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe doprowadziła do błędnej konkluzji, że Spółka nie udostępnia OlU przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziałach 6-6b tej ustawy (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Jednocześnie Kolegium naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., poprzez odmówienie Spółce możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, mimo iż w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w odniesieniu do identycznego składnika majątku podatnika (Spółki), wydało rozstrzygnięcie potwierdzające zasadność skorzystania ze zwolnienia. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty grunty, budynki i budowle są zajęte na świadczenie usług przez operatora OlU (Spółkę), jako że stanowią nieodłączny element świadczonej przez Spółkę tzw. usługi kompleksowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegało kilku nowelizacjom. Otóż art. 7 ust. 1 pkt 1 został zmieniony przez art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 17 listopada 2021 r. (Dz.U.2021poz. 2192) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r. Z tym że na mocy art. 2 tej ustawy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984), miały być stosowane od dnia 1 stycznia 2023 r. Jednakże na mocy art. 15 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2707) doszło do odroczenia wejścia w życie tego przepisu, bowiem zgodnie z tym przepisem "W ustawie z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. poz. 2192) w art. 2 wyrazy "od dnia 1 stycznia 2023 r." zastępuje się wyrazami "od dnia 1 stycznia 2024 r.".". Wyjaśnić należy, że odroczenie wejścia w życie nowego brzmienia art. 7 ust. 1 u.p.o.l. związana była z koniecznością przygotowania notyfikacji wprowadzanych rozwiązań Komisji Europejskiej w zakresie badania warunków konkurencyjności między gałęziami transportu kolejowego i drogowego w kontekście wypełnienia zasad udzielania pomocy publicznej. Jak wynika z druku sejmowego nr 2764, Sejmu IX Kadencji "Określenie terminu stosowania miało zapewnić okres niezbędny do notyfikacji wprowadzanej pomocy podatkowej przez Komisję Europejską. Procedura notyfikacyjna jest w trakcie realizacji na poziomie krajowym, na co ma wpływ konieczność uzyskania szeregu danych z zakresu działania podmiotów rynkowych w obszarze właściwości organów regulacyjnych i organów skarbowych, a rozpoczęcie stosowania zwolnienia w zakresie określonym w art. 2 zmienianej ustawy przed wydaniem rozstrzygnięcia przez Komisję Europejską co do jej zgodności ze wspólnym rynkiem powodowałoby istotne ryzyka. Należy bowiem pamiętać, że w przypadku naruszenia zasad prawa pomocy publicznej przez wadliwe przyznanie tej pomocy (np. ze względu na błędną ocenę spełnienia przesłanek warunkujących jej przyznanie) lub niewłaściwe wykorzystanie pomocy publicznej przez beneficjenta Komisja Europejska z własnej inicjatywy lub na skutek skargi podmiotu prywatnego (np. konkurenta) może wszcząć odpowiednie procedury weryfikacyjne, a organ czy podmiot udzielający pomocy może zostać zobowiązany do odzyskania udzielonej pomocy wraz z odsetkami. Z uwagi na powyższe i wątpliwości co do uzyskania stosownego rozstrzygnięcia Komisji Europejskiej przed dniem 1 stycznia 2023 r. wskazana jest zmiana art. 2 ustawy z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i określonego w tym przepisie terminu stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 1c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do u.t.k., na dzień 1 stycznia 2024 r.". Powyższe zastrzeżenie, zdaniem Sądu, jest istotne, albowiem dopiero z dniem 1 stycznia 2024 r. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. otrzymał brzmienie: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 697 i 731) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli: a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są: – udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy". Bez wątpienia powyższy przepis wymaga jego odkodowania z uwzględnieniem regulacji znajdujących się w u.t.k. bowiem wprost ustawodawca odwołuje się do nich. Zatem zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastruktura kolejowa to elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 4 pkt 51 tej ustawy - obiekt infrastruktury usługowej to obiekt budowlany wraz z gruntem, na którym jest usytuowany, oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczony w całości lub w części do świadczenia jednej lub większej liczby usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy. Zgodnie z ust. 2 i ust. 3 załącznika nr 2 "USŁUGI ŚWIADCZONE NA RZECZ PRZEWOŹNIKÓW KOLEJOWYCH PRZEZ ZARZĄDCÓW INFRASTRUKTURY I OPERATORÓW OBIEKTÓW INFRASTRUKTURY USŁUGOWEJ" do u.t.k.: "2. Dostęp do obiektu obejmuje dostęp do torów kolejowych oraz świadczenie usług w następujących obiektach infrastruktury usługowej: 1) stacja pasażerska oraz należące do niej budynki i urządzenia, w tym tablice z informacjami dla pasażerów i powierzchnia przeznaczona do sprzedaży biletów; 2) terminal towarowy; 3) stacja rozrządowa oraz stacja manewrowa wyposażona w urządzenia, inne niż urządzenia sterowania ruchem kolejowym, przeznaczone do zestawiania składów pociągów lub wykonywania manewrów; 4) tory postojowe; 5) punkty zaplecza technicznego, z wyjątkiem punktów utrzymania naprawczego przeznaczonych dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza; 6) stanowiska techniczne, w tym stanowiska do czyszczenia i mycia taboru; 7) infrastruktura portów morskich i śródlądowych z dostępem do torów kolejowych; 8) instalacje pomocnicze; 9) kolejowe stacje paliw i instalacje do tankowania na tych stacjach. 3. Usługi, które mogą być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych: 1) usługi dodatkowe: a) energia trakcyjna, za którą opłaty są podawane na fakturach oddzielnie od opłat za użytkowanie urządzeń zasilania w energię trakcyjną, b) podgrzewanie składów pociągów pasażerskich, c) dostawa paliwa, prace manewrowe i pozostałe usługi świadczone w celu obsługi urządzeń, d) usługi świadczone na podstawie umów dostosowanych do indywidualnych potrzeb przewoźnika kolejowego dotyczące: - przekazywania informacji i obserwacji pociągu z przesyłką zawierającą towar niebezpieczny, - opracowania warunków i zarządzania przewozu oraz nadzoru nad przewozem przesyłek nadzwyczajnych; 2) usługi pomocnicze: a) dostęp do sieci telekomunikacyjnych, b) dostarczanie informacji uzupełniających, c) rewizja techniczna taboru, d) dostęp do systemu sprzedaży biletów na stacjach pasażerskich, e) utrzymanie naprawcze taboru kolejowego świadczone w punktach zaplecza technicznego przeznaczonego dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza". Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. posługuje się także określeniami "zarządca infrastruktury" oraz "operator obiektu infrastruktury usługowej", które muszą być rozumiane tak jak to ma miejsce na gruncie u.t.k. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 7 tej ustawy zarządca infrastruktury to podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą kolejową, jej eksploatację, utrzymanie, odnowienie lub udział w rozwoju tej infrastruktury, a w przypadku budowy nowej infrastruktury, podmiot, który przystąpił do jej budowy w charakterze inwestora. Natomiast stosownie do art. 7 pkt 52 u.t.k. operator obiektu infrastruktury usługowej to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu obiektem infrastruktury usługowej lub świadczeniu na rzecz przewoźników kolejowych co najmniej jednej z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy. W tym miejscu należy także wskazać, że zgodnie z art. 7 pkt 9 u.t.k. przewoźnik kolejowy to przedsiębiorca uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, w tym przedsiębiorca świadczący wyłącznie usługę trakcyjną, na podstawie licencji i jednolitego certyfikatu bezpieczeństwa, lub przedsiębiorca uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych na podstawie świadectwa bezpieczeństwa. W art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. odwołał się także do rozdziałów 6-6b u.t.k., które to rozdziały regulują odpowiednio: Udostępnianie infrastruktury kolejowej i opłaty za korzystanie z infrastruktury kolejowej (rozdział 6), Obiekty infrastruktury usługowej (rozdział 6a) oraz Stacje pasażerskie i perony (rozdział 6b). W konsekwencji powyższego w przypadku obiektów infrastruktury kolejowej zwolnienie o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. dotyczy zatem: - podmiotu wykonującego działalność polegającą na zarządzaniu obiektem infrastruktury usługowej lub świadczeniu na rzecz przewoźników kolejowych co najmniej jednej z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy (podmiot zwolnienia), który udostępnia grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej (wymienionej w załączniku nr 1 do u.t.k.) w części zajętej wyłącznie do: - świadczenia usług przez ten podmiot na rzecz - przedsiębiorców uprawnionych do wykonywania przewozów kolejowych, w tym przedsiębiorca świadczący wyłącznie usługę trakcyjną, na podstawie licencji i jednolitego certyfikatu bezpieczeństwa, lub przedsiębiorcom uprawnionym do wykonywania przewozów kolejowych na podstawie świadectwa bezpieczeństwa. Z rozdziału 6a u.t.k. wynika zakres obowiązków operatora infrastruktury usługowej. Po pierwsze z art. 36a "Udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej" wynika, że udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej, zwanego dalej "obiektem", polega na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym, na ich wniosek, dostępu do torów kolejowych w tym obiekcie oraz korzystania z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy, do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany. W przypadku gdy wymaga tego specyfika świadczonych usług, udostępnianie obiektu obejmuje również korzystanie z obiektu (ust. 1). Art. 36a ust. 2 u.t.k. stanowi, że zarządzający obiektem sporządza statut obiektu, w którym określa, czy obiekt przeznaczony jest do udostępniania. Zarządzający obiektem świadczący usługi, o których mowa w ust. 2 załącznika nr 2 do ustawy, może określić, że obiekt nie jest przeznaczony do udostępniania tylko w przypadku, gdy obiekt nie jest używany. Należy zauważyć, że z art. 36a ust. 3 tej ustawy wynika wprost, że przewoźnicy kolejowi są uprawnieni do dostępu do udostępnianych obiektów, w tym do torów kolejowych w tych obiektach i świadczonych w nich usług (podkreślenie i podkreślenia własne), o których mowa w ust. 2 załącznika nr 2 do ustawy, na równych i niedyskryminujących zasadach. Dalej, z art. 36b u.t.k. wynika, że reguluje on wnioskowanie o dostęp do obiektu u.t.k. i tak operator określa sposób wnioskowania o dostęp do obiektu oraz termin składania wniosków (ust. 1). Operator rozpatruje wnioski, o których mowa w ust. 1, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania wniosku przez operatora. Operator może stosować dłuższy termin rozpatrywania wniosków pod warunkiem uzyskania zgody Prezesa UTK (ust. 2). Co istotne, w art. 36b ust. 4 tej ustawy wyraźnie wskazano, że operator może odmówić przewoźnikowi kolejowemu dostępu do obiektu, jeżeli wykaże, że: 1) przewoźnik ten może wykonać planowany przewóz kolejowy na porównywalnych ekonomicznie warunkach, korzystając z innego udostępnianego obiektu, z wyjątkiem sytuacji, gdy przewoźnik poinformuje operatora, że operator wskazanego obiektu odmówił mu do niego dostępu, lub 2) pozytywne rozpatrzenie wniosku wiązałoby się z koniecznością poniesienia przez operatora nakładów, o których mowa w ust. 3, lub 3) ze względu na brak wystarczającej zdolności przepustowej pozytywne rozpatrzenie wniosku uniemożliwiłoby temu operatorowi realizację uzasadnionych potrzeb własnych lub wykonanie zobowiązań wynikających z umów zawartych uprzednio z innymi przewoźnikami kolejowymi. Decyzja w tym przedmiocie jest uzasadniana na piśmie i przekazana przewoźnikowi kolejowemu (ust. 5 tego artykułu). Przy czym w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, w odmowie, o której mowa w ust. 5, operator wskazuje inny obiekt, który umożliwi przewoźnikowi kolejowemu wykonanie przewozu kolejowego na porównywalnych ekonomicznie warunkach (art. 36b ust. 6 u.t.k.). Nie ulega wątpliwości, że odmowa udostępnienia obiektów infrastruktury usługowej (świadczenia usług w niej) podlega kontroli na wniosek przewoźnika, bowiem z art. 36d wynika, że jeżeli operator odmówił dostępu do obiektu z naruszeniem przepisów art. 36b, przewoźnik kolejowy może wnieść skargę do Prezesa UTK (ust. 1). W przypadku, o którym mowa w ust. 1, Prezes UTK może, w drodze decyzji, nakazać operatorowi zapewnienie przewoźnikowi kolejowemu, w wyznaczonym terminie, dostępu do obiektu, o ile stwierdzi wystąpienie naruszeń przepisów art. 36b (ust. 2). Należy zwrócić uwagę, że z art. 36c ust. 1 u.t.k. wynika, że przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z usług świadczonych w obiekcie po zawarciu z operatorem umowy określającej w szczególności prawa i obowiązki operatora i przewoźnika kolejowego związane ze świadczonymi usługami. Natomiast w myśl ust.2 tego przepisu w przypadku gdy operator jest zarządcą infrastruktury kolejowej udostępnianej na zasadach opisanych w rozdziale 6, może zawrzeć z przewoźnikiem kolejowym jedną umowę zamiast umowy, o której mowa w art. 30c ust. 2, oraz umowy, o której mowa w ust. 1, zawierającą wszystkie postanowienia wymagane tymi umowami. Kolejno, z art. 36f ust. 1 u.t.k. wynika, że operator opracowuje regulamin dostępu do obiektu, zwany dalej "regulaminem obiektu", w którym określa w szczególności: 1) obiekty, których dotyczy, i ich rodzaje; 2) zakres udostępniania obiektów, za który operator jest odpowiedzialny; 3) procedurę udostępniania obiektów, w tym termin składania oraz zakres informacji, jakie powinien zawierać wniosek, o którym mowa w art. 36b ust. 1; 4) szczegółowe warunki techniczne dostępu do obiektów; 5) wysokość opłat, o których mowa w art. 36e ust. 1. Zgodnie zaś z art. 36f ust. 3 u.t.k. operator nie później niż na 2 tygodnie przed dniem publikacji regulaminu sieci, określonym w art. 32 ust. 3: 1) publikuje regulamin obiektu na swojej stronie internetowej; 2) przekazuje Prezesowi UTK i zarządcy, z którego siecią kolejową jest połączony obiekt, regulamin obiektu albo informuje ich o adresie strony internetowej, na której regulamin obiektu został opublikowany. Prezes UTK, uwzględniając konieczność zapewnienia niedyskryminującego i równego traktowania przewoźników kolejowych ubiegających się o dostęp do obiektu, z urzędu lub na wniosek przewoźnika kolejowego, w drodze decyzji, nakazuje operatorowi wprowadzenie zmian w opublikowanym regulaminie obiektu, jeżeli regulamin obiektu nie spełnia wymagań określonych w przepisach niniejszego rozdziału (art. 36f ust. 4 u.t.k.). Ponadto, w myśl art. 36h u.t.k. Prezes UTK prowadzi rejestr obiektów infrastruktury usługowej, zwany dalej "rejestrem obiektów" (ust. 1). W rejestrze obiektów gromadzi się następujące dane: 1) nazwę podmiotu, jego siedzibę i adres albo imię, nazwisko i adres zamieszkania: a) właściciela obiektu, b) zarządzającego obiektem, c) operatora; 2) sieci kolejowe, z którymi obiekt jest połączony; 3)zakres usług, które mogą być świadczone w obiekcie (ust. 2). Zarządzający obiektem przekazują Prezesowi UTK dane, o których mowa w ust. 2, w zakresie swojej właściwości (ust. 3). Z art. 36i u.t.k. wynika przy tym, że przepisów art. 36a-36h u.t.k. nie stosuje się do obiektów połączonych wyłącznie z infrastrukturą kolejową, w stosunku do której zastosowano przynajmniej jedno z wyłączeń, o których mowa w art. 35a ust. 1 pkt 1 i 3 albo art. 36 (infrastruktura, która jest przeznaczona wyłącznie do prowadzenia przewozów wojewódzkich lub lokalnych oraz infrastruktura kolejowa uznana za niemającą strategicznego znaczenia dla funkcjonowania rynku kolejowego w decyzji wydanej przez Komisję Europejską), z wyjątkiem obiektów, które są niezbędne do świadczenia usług przewozowych albo służą one lub mogą służyć więcej niż jednemu klientowi końcowemu. W tym miejscu Sąd zauważa, że 6 lipca 2016 r. Komisja Europejska wydała decyzję wykonawczą w sprawie strategicznego znaczenia infrastruktury kolejowej zgodnie z art. 2 ust. 4 dyrektywy 2012/34/UE (Rejestr dokumentów Komisji - C(2016)4142), w której to decyzji: - w załączniku nr I wskazano lokalną infrastrukturę kolejową - w załączniku nr 2 regionalną infrastrukturę kolejową wymienioną w załączniku II, zgłoszoną przez Rzeczpospolitą Polską, można obecnie uznać za niemającą strategicznego znaczenia dla funkcjonowania rynku kolejowego (art. 1 tej decyzji), - w załączniku nr III wymieniono Infrastruktury kolejowej zgłoszonej przez Rzeczpospolitą Polską i wymienionej w załączniku III nie można obecnie uznać za niemającą strategicznego znaczenia dla funkcjonowania rynku kolejowego (art. 2). W konsekwencji powyższego należy wskazać, że przy ocenie zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. do organów podatkowych należy ocena: - czy wniosek został złożony przez właściwy w rozumieniu art. 7 pkt 52 u.t.k. podmiot z uwzględnieniem treści ust. 2 i ust. 3 załącznika nr 2 do u.t.k., - czy wniosek dotyczy obiektów infrastruktury usługowej (art. 4 pkt 1 u.t.k.), - czy infrastruktura ta jest wyłączona (z uwagi na brzmienie art. 36i u.t.k.), - zakresu zgłoszonych obiektów infrastruktury usługowej (art. 36f ust. 1 pkt 1 i art. 36h u.t.k.), - czy ww. obiekty infrastruktury usługowej są udostępniane (art. 36a ust. 1 i ust. 2, art. 36b, art. 36c, art. 36f ust. 1 pkt 3 i ust. 3-5 u.t.k.), - zakresu udostępnienia obiektów (art. 36f ust. 1 pkt 1 u.t.k.) z uwzględnieniem, że z art. 36a ust. 1 i ust. 3 u.t.k. wynika, że udostępnienie obiektu infrastruktury usługowej obejmuje także dostęp do torów kolejowych w tych obiektach i świadczonych w nich usług, - jaka część gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury kolejowej jest zajęta wyłącznie do świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 u.t.k. Innymi słowy, jeżeli dany podmiot został zatwierdzony jako operator obiektów infrastruktury usługowej (kolejowej) przez Prezesa UTK, a obiekty infrastruktury usługowej (grunty, budynki, budowle) podlegają zgłoszeniu, które są weryfikowane przez ten organ, to nie można twierdzić że obiekty składające się na ten OIU oraz grunty (w części zajętej na te obiekty), nie są objęte zwolnieniem, o ile nie są objęte wyłączeniem wynikającym z art. 36i u.t.k. Oceniając zatem niniejszą sprawę przez pryzmat ww. regulacji i powinności organu podatkowego Sąd uznał, że ani Kolegium, ani organ podatkowy nie sprostały obowiązkom na nich nałożonym. Zwrócić należy uwagę, że po pierwsze z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpił podmiot, co do którego w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających, że jest operatorem obiektów infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Sąd ma świadomość, że zarówno dla organu podatkowego pierwszej instancji, jak i dla Kolegium kwestia ta może być oczywista, jednakże na etapie kontroli sądowoadministracyjnej dokumenty wskazujące na posiadanie stosownych zgłoszeń do Prezesa UTK są niezbędne dla oceny, czy spełniona została przesłanka podmiotowa. Dla takiej oceny nie jest wystarczającym zrzut z ekranu strony prowadzonej przez Prezesa UTK, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej zrzut taki nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ani skarżąca, ani organy podatkowe dowodów w tym przedmiocie nie przedłożyły. Dalej, należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznając, że skarżąca jest operatorem obiektów infrastruktury usługowej z jednej strony uznał, że tylko część z wymienionych obiektów we wniosku o nadpłatę mogłaby podlegać zwolnieniu bez odniesienia się do zarówno treści załącznika nr 1 do u.t.k., jak i wyłączenia z art. 36i u.t.k., ale także bez dokonania oceny tych obiektów (ale i gruntów pod nimi) zgodnie z art. 36f ust. 1 pkt 1 i art. 36h u.t.k. Tymczasem z przepisów tych wyraźnie wynika, że w regulaminie dostępu do obiektu winny być określone obiekty, których dotyczy, i ich rodzaje. Zarówno organ podatkowy, jak i Kolegium odstąpiły od szczegółowej oceny w tym zakresie, bowiem uznały, że z uwagi na brak udostępniania torów dojazdowych obiekty te nie są udostępniane, co sprzeczne jest z treścią art. 36a ust. 1 i ust. 2, art. 36b, art. 36c, art. 36f ust. 1 pkt 3 i ust. 3-5 u.t.k, a w szczególności z art. 36a ust. 1 i ust. 3 u.t.k. Z przepisu tego wyraźnie bowiem wynika, że udostępnienie obiektu infrastruktury usługowej obejmuje także dostęp do torów kolejowych w tych obiektach i świadczonych w nich usług. Innymi słowy, usługa świadczona w obiektach infrastruktury usługowej nie może zostać wykonana bez udostępnienia torów. Zdaniem Sądu z niezrozumiałych powodów, organy utożsamiły ww. udostępnienie torów z obowiązkami wynikającymi z rozdziału 6 u.t.k., który odnosi się do udostępniania infrastruktury kolejowej przez zarządcę tej infrastruktury, podczas gdy żaden z przepisów rozdziału 6a u.t.k. mających zastosowanie w niniejszej sprawie nie odsyła do przepisów tego rozdziału. Z treści art. 4 pkt 7 u.t.k. wynika, że zarządca infrastruktury to podmiot odpowiedzialny za zarządzanie infrastrukturą kolejową, jej eksploatację, utrzymanie, odnowienie lub udział w rozwoju tej infrastruktury, a w przypadku budowy nowej infrastruktury, podmiot, który przystąpił do jej budowy w charakterze inwestora. Tymczasem, jak to zostało wskazane już wcześniej, z art. 7 pkt 52 u.t.k. wynika, że operator obiektu infrastruktury usługowej to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu obiektem infrastruktury usługowej lub świadczeniu na rzecz przewoźników kolejowych co najmniej jednej z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy. Zatem zakres podmiotowy jest inny. Co więcej z art. 5 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zadań zarządcy infrastruktury, zwanego dalej "zarządcą", należy: 1) zarządzanie infrastrukturą kolejową polegające na: a) nadawaniu drodze kolejowej statusu linii kolejowej przez określenie: – elementów infrastruktury kolejowej wchodzących w jej skład, – jej punktu początkowego i końcowego, – stacji kolejowych wchodzących w jej skład, – odcinków, na jakie jest podzielona, – jej numeru, b) nadawaniu drodze kolejowej statusu bocznicy kolejowej przez określenie jej punktu początkowego i końcowego, c) znoszeniu statusu linii kolejowej i bocznicy kolejowej, d) określaniu elementów infrastruktury kolejowej, które stanowią infrastrukturę prywatną lub nieczynną, e) wykonywaniu funkcji podstawowych". Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 1 zdanie drugie u.t.k. minimalny dostęp do infrastruktury kolejowej obejmuje usługi wymienione w ust. 1 załącznika nr 2 do ustawy. Na tym tle należy zatem dostrzec i to, że zakres usług dostępu do infrastruktury kolejowej reguluje ust. 1 załącznika nr 2 do u.t.k., natomiast zakres dostępu do usług wykonywanych w obiektach infrastruktury usługowej reguluje ust. 2 i ust. 3 załącznika nr 2 do u.t.k. W pierwszym przypadku zakres ten obejmuje: 1) obsługę wniosku o przydzielenie zdolności przepustowej; 2) umożliwienie korzystania z infrastruktury kolejowej, w tym z rozjazdów i węzłów kolejowych w ramach przydzielonej zdolności przepustowej; 3) sterowanie ruchem kolejowym oraz dostarczanie informacji o ruchu pociągów; 4) udostępnienie informacji wymaganej do wdrożenia lub prowadzenia przewozów, dla których została przyznana zdolność przepustowa; 5) udostępnienie urządzeń sieci trakcyjnej, jeżeli są one dostępne. Natomiast w drugim przypadku obejmuje dostęp do torów i usług do torów kolejowych oraz świadczenie usług w następujących obiektach infrastruktury usługowej: 1) stacja pasażerska oraz należące do niej budynki i urządzenia, w tym tablice z informacjami dla pasażerów i powierzchnia przeznaczona do sprzedaży biletów; 2) terminal towarowy; 3) stacja rozrządowa oraz stacja manewrowa wyposażona w urządzenia, inne niż urządzenia sterowania ruchem kolejowym, przeznaczone do zestawiania składów pociągów lub wykonywania manewrów; 4) tory postojowe; 5) punkty zaplecza technicznego, z wyjątkiem punktów utrzymania naprawczego przeznaczonych dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza; 6) stanowiska techniczne, w tym stanowiska do czyszczenia i mycia taboru; 7) infrastruktura portów morskich i śródlądowych z dostępem do torów kolejowych; 8) instalacje pomocnicze; 9) kolejowe stacje paliw i instalacje do tankowania na tych stacjach. 3. Usługi, które mogą być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych: 1) usługi dodatkowe: a) energia trakcyjna, za którą opłaty są podawane na fakturach oddzielnie od opłat za użytkowanie urządzeń zasilania w energię trakcyjną, b) podgrzewanie składów pociągów pasażerskich, c) dostawa paliwa, prace manewrowe i pozostałe usługi świadczone w celu obsługi urządzeń, d) usługi świadczone na podstawie umów dostosowanych do indywidualnych potrzeb przewoźnika kolejowego dotyczące: - przekazywania informacji i obserwacji pociągu z przesyłką zawierającą towar niebezpieczny, - opracowania warunków i zarządzania przewozu oraz nadzoru nad przewozem przesyłek nadzwyczajnych; 2) usługi pomocnicze: a) dostęp do sieci telekomunikacyjnych, b) dostarczanie informacji uzupełniających, c) rewizja techniczna taboru, d) dostęp do systemu sprzedaży biletów na stacjach pasażerskich, e) utrzymanie naprawcze taboru kolejowego świadczone w punktach zaplecza technicznego przeznaczonego dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza. W tym miejscu Sąd zauważa, że także w ust. 2 załącznika nr 2 ustawodawca wyraźnie powtórzył regulację z art. 36a ust. 1 i ust. 3 u.t.k. Zatem nie może budzić wątpliwości, że udostępnienie obiektów infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 7a ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. obejmuje zarówno usługi w nich świadczone, jak i dostęp do torów kolejowych, jako niezbędnych do wykonania tych usług, co wynika wprost z art. 36a ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 2 załącznika u.t.k. W żadnym ze wskazanych powyżej przepisów ustawodawca nie zawarł wskazania, że udostępnienie torów ma się odbywać na zasadach wskazanych w rozdziale 6 u.t.k., zatem nie sposób uznać, że owo udostępnienie torów ma się odbywać na zasadach określonych w tym rozdziale. Jednocześnie Sąd wskazuje, z uwagi na argumentację skarżącej, że w postępowaniu podatkowym w podatku od nieruchomości obejmującym zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. pojęcie "usługi kompleksowej" nie występuje jako takie. Pojęcie to występuje na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.). Powyższe nie oznacza jednak, jak już to zostało wskazane, że udostępnienie usług w obiektach infrastruktury usługowej obejmuje także dostęp do torów niezbędnych do wykonania tych usług. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy dokonały także błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.t.k., co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania uregulowanych w O.p. W skutek błędnej wykładni organy zaniechały oceny dowodów zaoferowanych przez skarżącą, przy jednoczesnym uznaniu, że jest ona operatorem obiektów infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Sąd podkreśla, że to na organy podatkowe został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oczywistym jest przy tym, że reguły te obowiązują także w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z art. 75 § 4a O.p. wynika, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w myśl art. 75 § 4b O.p. przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Należy podkreślić, że art. 75 § 4a O.p. dotyczy takich sytuacji, w których zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie (por. wyrok WSA z 4 maja 2017 r., I SA/Wr 1212/16, CBOSA). W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest konieczne. Wprowadzenie tego przepisu oznacza, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podkreśla się także, że przyjęte rozwiązanie oznacza, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. W ten sposób celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. Ponadto w piśmiennictwie stwierdza się, że w art. 75 § 4b O.p. wprowadzono rozwiązanie, zgodnie z którym, określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ograniczało możliwości wydania kompleksowej decyzji wymiarowej (w trybie art. 21 § 3 O.p.) w okresie późniejszym, o czym informuje się adresata decyzji stwierdzającej nadpłatę. Podkreśla się także, że decyzje o stwierdzeniu nadpłaty są decyzjami cząstkowymi i mogą funkcjonować w obrocie prawnym równolegle bez ich formalnego wzruszania. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu, ponieważ jest decyzją kompleksową i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, również te, które były objęte wcześniejszymi decyzjami cząstkowymi, powinna zastąpić decyzje cząstkowe. Analizowane tu przepisy przede wszystkim znajdują zastosowanie w przypadku możliwości wyodrębnienia poszczególnych przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa.Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, W-wa 2019 r., s. 523-524). W niniejszej sprawie ani organ podatkowy, ani tym bardziej Kolegium nie wyjaśniło stanu faktycznego wskazanego we wniosku o nadpłatę, zatem doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy przeprowadzi postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w niniejszym uzasadnieniu, zarówno w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym ustalając wszystkie elementy stanu faktycznego wynikającego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty uwzględniając wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.o.l. zaprezentowaną powyżej, w szczególności pamiętając, że dostęp do usług na obiektach infrastruktury usługowej w rozumieniu u.t.k. obejmuje także dostęp do torów na zasadach określonych w art. 36a ust. 1 i 3 u.p.o.l. W wyniku tego postępowania wyda właściwe rozstrzygnięcie, które w sposób należyty uzasadni. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 935 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję ją poprzedzającą uznając, że jej uchylenie jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.