I SA/Gl 1027/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2008 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 20 stycznia 2007 r. R. G. zwrócił się do Burmistrza T. z wnioskiem o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za 2001 r. Prośbę tę podatnik uzasadnił trudną sytuacją finansową, ponieważ jedynym źródłem jego utrzymania jest świadczenie przedemerytalne. W aktach sprawy znajduje się dokument z dnia [...] nazwany Analizą do wniosku R. G. w sprawie umorzenia zadłużenia podatku od nieruchomości za rok 2001, z której wynika, że zaległość dotyczy nieruchomości położonej w T. przy ulicy [...], która została zakupiona przez podatnika w dniu 25 lipca 2001 r. od A. W dniu 26 listopada 2001 r. podatnik sprzedał powyższą nieruchomość osobom trzecim. W związku z wnioskiem o rozłożenie na raty podatku od nieruchomości (wniosek z dnia 3 grudnia 2001 r.) organ podatkowy wydał w dniu [...] wydał decyzję, którą rozłożono zaległy podatek na 12 rat. Podatnik nie uregulował żadnej raty. W roku 2004 ponownie zwrócił się o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Decyzją z dnia [...] rozłożono zaległość na 12 rat, z czego podatnik uregulował 6 rat. Do zapłaty pozostała kwota [...]zł., która decyzją z dnia [...] została rozłożona na 6 rat. Decyzją z dnia [...] umorzono 50% z 3 rat zaległego podatku w kwocie [...] zł. oraz [...] zł. odsetek, decyzją z dnia [...] umorzono 50% zaległego podatku w kwocie [...]zł oraz odsetki w kwocie [...] zł, decyzją z dnia [...] umorzono 50% zaległego podatku w kwocie [...]zł. oraz odsetki w kwocie [...] zł. Na dzień sporządzenia ww. Analizy zaległość wynosiła – [...] zł. podatku oraz [...] zł. odsetek. Do akt sprawy dołączono również protokół z dnia [...] podpisany przez pracownika organu podatkowego oraz podatnika, z którego wynika, że organ poinformował stronę o zamiarze umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożeniu na 6 rat zaległości podatkowej. W protokole dokonano adnotacji, że R. G. wnosi o rozłożenie zaległości podatkowej na 6 rat, począwszy od 31 marca 2007 r. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta T. umorzył podatnikowi odsetki z zwłokę w kwocie [...] zł., natomiast odrębną decyzją – z tego samego dnia – tenże organ rozłożył podatnikowi na 6 rat zaległy podatek od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] zł. i ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się, wnosząc w odwołaniu o umorzenie kwoty [...] zł. podatku oraz opłaty prolongacyjnej w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie rozłożenia na raty zaległego podatku i ustalenia opłaty prolongacyjnej oraz przekazało sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. SKO stwierdziło, że pismem z dnia 20 stycznia 2007 r. R. G. wystąpił do organu podatkowego I instancji o umorzenie zaległych kwot podatku wraz z odsetkami, natomiast w zaskarżonej decyzji organ ten nie zajął w ogóle stanowiska w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Burmistrz Miasta T. odmówił umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za rok 2001 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji przywołał treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, że po rozpatrzeniu i ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz uwzględniając obowiązujący stan prawny, postanowiono odmówić umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za 2001 r. Za powyższym rozstrzygnięciem, zdaniem organu, przemawia fakt, że pomimo umorzenia w latach 2006 – 2007 części zaległości przez organ podatkowy oraz umożliwienie spłat zaległego podatku w ratach, podatnik nie dotrzymał ustalonych terminów płatności, unikając tym samym zapłaty zaległego podatku od nieruchomości. Zaakcentowano, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy i jest instytucją nadzwyczajną, a nie obowiązkiem organu podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o umorzenie kwoty zasadniczej podatku oraz opłaty prolongacyjnej z uwagi na brak możliwości zatrudnienia oraz pogarszający się stan zdrowia. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że materialnoprawną podstawę umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując się na treść tego przepisu podkreślono, że może być on stosowany w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych przypadkach, natomiast ocena tych przypadków należy do kompetencji organu podatkowego. Zaznaczono również, że zastosowanie ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem organu pierwszej instancji. W dalszej kolejności, SKO odwołując się do treści art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej podniósł, że w sprawach należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego, organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu jednostki samorządu terytorialnego. W pozostałych przypadkach organ odwoławczy, uwzględniając odwołanie, uchyla zaskarżoną decyzję, stosując odpowiednio art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wiążąc powyższą regulację prawną z rozpatrywaną sprawą stwierdzono, że SKO rozpatrując odwołanie od decyzji uznaniowej, wydanej przez organ jednostki samorządu terytorialnego, nie może zmienić tego rozstrzygnięcia i ogranicza się do badania poprawności formalnej samej decyzji oraz prawidłowości postępowania podatkowego poprzedzającego jej wydanie. Zaakcentowano, że Burmistrz Miasta T. jest odpowiedzialny za prawidłową gospodarkę finansową gminy, a w szczególności za dochodzenie należności budżetowych. Zatem ważny interes podatnika musi być przez niego rozpatrywany na tle ważnego interesu publicznego, realizowanego przez organy gminy w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców. Zauważono jednocześnie, że udzielanie ulg jest wyjątkiem od konstytucyjnych zasad powszechności opodatkowania oraz równości obywateli wobec prawa i organ nie może preferować niektórych podatników kosztem innych mieszkańców gminy, którzy czasami – mimo znacznie większych problemów finansowych – regulowali swoje zobowiązania w terminie i w pełnej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i zebrał dokumenty na okoliczność powołanych wyżej przepisów, a także przeprowadził szczegółową analizę zebranych dowodów, a jej wyniki zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że organ ten w latach 2002 - 2007 udzielił podatnikowi znacznej pomocy w regulowaniu zaległości podatkowych, w formie rozłożenia spłaty zaległości na raty, a także umorzenia znacznej części zaległości w kwocie [...]zł. oraz odsetek za zwłokę. W skardze na powyższą decyzję podatnik nie zgadza się z decyzjami organów obu instancji. Podnosi, że nie był w stanie uiścić podatku, ponieważ działalność firmy, w której był zatrudniony została zawieszona, a on sam bez pracy. Z uwagi na likwidację spółki Skarbu Państwa, utracił kolejne miejsce zatrudnienia. Podkreśla, że otrzymywane przez niego świadczenie przedemerytalne nie pozwala na spłatę ostatniej raty podatku w wysokości [...] zł. Nie jest w stanie uiścić tej kwoty nawet uwzględniając możliwość rozłożenia jej na raty. Wskazuje, że ma 61 lat, a jego wnioski o zatrudnienie pozostają bez odpowiedzi. W piśmie z dnia 14 czerwca 2008 r., stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy, ustanowiony dla skarżącego na podstawie postanowienie tut. Sądu z dnia 30 stycznia 2008 r.) dokonał szczegółowej analizy art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa., podkreślając że uznaniowy charakter decyzji administracyjnej wydawanej na podstawie tego przepisu nie wyraża się w swobodzie istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy, aby prawidłowo przeprowadzić postępowanie w sprawie przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych, ma obowiązek wszechstronnego zbadania dowodów co do wszelkich istotnych okoliczności sprawy. Dopiero po stwierdzeniu istnienia bądź nie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej (ważnego interesu podatnika, interesu publicznego) organ ma pozostawioną przez ustawodawcę swobodę. Pełnomocnik strony wskazał również na treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, akcentując że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać winno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczenie przepisów prawa. Oceniając powyższe regulacje prawne pod kątem rozpatrywanej sprawy, pełnomocnik stwierdził, że zarówno decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jak i decyzja odwoławcza zawierają błędy, powodujące konieczność ich eliminacji z obrotu prawnego. Strona zwróciła przy tym uwagę na lakoniczność uzasadnienia decyzji organów obu instancji, co w znaczniej mierze uniemożliwiło dokonanie ich oceny i podniesienia precyzyjnych zarzutów. Podkreślono, że decyzja organu odwoławczego nie odzwierciedla kolejnych etapów postępowania weryfikującego decyzję organu pierwszej instancji, jakie powinien przeprowadzić organ odwoławczy. Pełnomocnik zaakcentował, że w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji nie przeprowadził całościowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, pod kątem istnienia przesłanek do udzielenia ulgi stronie. Podniesiono, że organ pierwszej instancji, jako jedyne argumenty, przemawiające przeciwko udzieleniu ulgi, wskazał fakt, że podatnik otrzymywał już wcześniej ulgi w postaci umorzenia części należności oraz rozłożenia należności na raty i, że terminu płatności poszczególnych rat nie dotrzymał. Organ pierwszej instancji całkowicie pominął odniesienie do sytuacji majątkowej podatnika, nie odniósł się do niej ani jednym zwrotem. Nawet gdyby przyjąć, że przemilczenie oceny tych okoliczności w uzasadnieniu decyzji jest ich dorozumianą negatywną oceną w świetle przesłanek art. 67a Ordynacji podatkowej, to brak uzasadnienia dlaczego organ podatkowy tak a nie inaczej ocenił te okoliczności, stanowi naruszenie zarówno ogólnej zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), jak i szczegółowych zasad podejmowania decyzji o udzieleniu ulgi, dających się wyinterpretować z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności pełnomocnik strony stwierdził, że organ odwoławczy, którego obowiązkiem było zbadanie czy postępowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, a podjęte rozstrzygnięcie mieściło się w granicach przyznanego przez ustawodawcę uznania administracyjnego, nie wykonał tego obowiązku prawidłowo, czym naruszył nałożone przepisami art. 220 – 235 Ordynacji podatkowej obowiązki kontrolne, przy weryfikacji decyzji w trybie instancyjnym. Pełnomocnik podniósł, że uzasadnienie decyzji odwoławczej zawiera tylko ogólne rozważania na temat zasad przyznawania ulg w spłacie należności podatkowych. Organ odwoławczy natomiast nie zbadał, czy organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające, tj. czy ocena dowodów dokonana została zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie czy rozstrzygnięcie podjęto zgodnie z właściwym dla tego typu spraw schematem: tzn. najpierw oceniano istnienie kierunkowych dyrektyw wyboru (również w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów), a o ile wynik tej oceny był pozytywny, czy "uznaniowy" etap rozstrzygnięcia pozostaje w granicach przyznanego uznania. W efekcie organ odwoławczy bądź nie zauważył nieprawidłowości, bądź bezpodstawnie uznał za prawidłowe postępowanie organu pierwszej instancji, które w istocie dotknięte było wadami zarówno proceduralnymi, jak i wynikającymi z naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona zwraca uwagę na niekonsekwencję organów. Z jednej bowiem strony w decyzji z dnia [...] (umorzono nią 50% zaległości w podatku od nieruchomości za 2001 r. wraz z odsetkami), tj. w czasie, w którym podatnikowi nie dokonano jeszcze zajęcia komorniczego świadczenia emerytalnego, organ podatkowy pierwszej instancji, zauważając trudną sytuacją finansową strony, uznał ze uregulowanie w całości zaległego podatku od nieruchomości może zagrozić jej egzystencji, to z drugiej strony wydając kolejną decyzję, nie zauważył tych okoliczności, mimo pogorszenia się sytuacji materialnej strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Kontrola legalności decyzji dotyczy zatem weryfikacji, czy zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa materialnego lub procesowego, w stopniu określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b,c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Sąd przy tym, stosownie do art. 134 § 1 tej ostatniej ustawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, a także podaną podstawą prawną . W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że przedmiotem oceny Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Burmistrza Miasta T. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy umorzenia R. G. zaległego podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...] zł. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto że obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 (wcześniej art. 67 § 1) Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Uznanie administracyjne nie może jednak dotyczyć etapu postępowania, związanego z zastosowaniem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy ustaleń stanu faktycznego oraz wiąże się z oceną istnienia przesłanek udzielenia podatnikowi pomocy publicznej. Organ winien ustalić w oparciu o obiektywne kryteria istnienie bądź brak przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, co wiąże się w szczególności z koniecznością ustalenia sytuacji materialnej, rodzinnej wnioskodawcy, ustalenia możliwości i konsekwencji ściągnięcia podatku, zbadania czy istnieją względy natury słusznościowej (np. o charakterze społecznym, ekonomicznym, etycznym), przemawiające za udzieleniem podatnikowi ulgi. Stwierdzenie braku istnienia wymienionych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, oznacza jednocześnie brak możliwości uwzględnienia wniosku podatnika (uznanie administracyjne w tym wypadku nie występuje). Dopiero w ustalenie, że zachodzi co najmniej jedna przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej (rozłożenie zaległości podatkowej na raty), uprawnia organ podatkowy do skorzystania z kompetencji dyskrecjonalnej, a zatem wyboru określonej alternatywy - udzielenia ulgi albo odmowy. W ocenie Sądu, stosownie do wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, organ winien podać w uzasadnieniu decyzji motywy odmowy uwzględnienia wniosku strony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej Ocenie podlega zarówno poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego, jak i wynikających zeń konkluzji. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez niedostateczne wyjaśnienie, czy w omawianej sprawie występują przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swoje decyzji ograniczył się wyłącznie do podania treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dodatkowo stwierdzając, że po "rozpatrzeniu podania i ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz uwzględniając obowiązujący stan prawny postanowiono odmówić umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za 2001 r.". W dalszej kolejności organ pierwszej instancji podał motywy wyboru takiej alternatywy (nie dotrzymanie przez podatnika terminów płatności rat podatku od nieruchomości, ustalonych poprzednimi rozstrzygnięciami). W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej w ogóle nie omówiono sytuacji materialnej podatnika, nie wskazano czy w rozpatrywanym przypadku spełniona została (bądź nie spełniona) którakolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, wymieniona w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy. Biorąc pod uwagę wyżej zaprezentowane rozważania prawne, jak też konieczność podania w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), Sąd uznał, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zawiera istotne braki, które nie zostały dostrzeżone przez organ odwoławczy. Odmowa udzielenia ulgi, w ramach przysługującego organowi uznania, była możliwa tylko w przypadku przeanalizowania występowania w rozpatrywanej sprawie obu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto tu chociażby zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r. (sygn. akt I FSK 1026/06), w którym dodatkowo podkreśla się, że na konieczność takiego rozumienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (obecnie obowiązujący art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy zawiera identyczną regulację prawną) wskazywało przede wszystkim jego brzmienie, które spójnik "lub" łączący obie przesłanki, odnosiło do pozytywnego dla wnioskodawcy działania, a nie do stosowania abstrakcyjnie sformułowanej normy uznaniowej. Ponadto za takim odczytaniem tego przepisu przemawia również wykładnia systemowa związana z treścią zasad ogólnych postępowania podatkowego, przede wszystkim art. 122, ale także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów dokonaną przez organ odwoławczy ocenę decyzji pierwszoinstancyjnej należy uznać za wadliwą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji przytacza treść norm art. 233 § 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Prawdą jest, że w sprawach należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego, organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu jednostki samorządu terytorialnego, a w pozostałych wypadkach organ odwoławczy (art. 233 § 3), uwzględniając odwołanie, uchyla zaskarżoną decyzję i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2). Biorąc pod uwagę wskazane wyżej braki decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy miał pełną podstawę, by właśnie tak uczynić. Absolutnie natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem SKO, że "w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i zebrał dokumenty na okoliczność powołanych wyżej przepisów, a także przeprowadził szczegółową analizę zebranych dowodów, a jej wynik zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji". Jak wcześniej wykazano, zaskarżona decyzja pierwszoinstancyjna posiada właśnie istotne braki w tym zakresie. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) wynika obowiązek organu odwoławczego przeprowadzenia ponownego postępowania w sprawie, a nie ograniczenie się wyłącznie do oceny decyzji pierwszoinstancyjnej. W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie dokonał w zaskarżonej decyzji samodzielnej oceny sytuacji materialnej podatnika (np. w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji), nie wskazał wyraźnie, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Z pewnych sformułowań uzasadnienia decyzji SKO można pośrednio wnioskować, że organ ten wyklucza istnienie przesłanki interesu publicznego, aczkolwiek wniosek taki nie jest wyraźnie wyartykułowany. Organ zauważa bowiem, że Burmistrz Miasta T. jest odpowiedzialny za gospodarkę finansową gminy, a udzielanie ulg jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania oraz równości obywateli wobec prawa. Zatem, zdaniem SKO, "ważny interes podatnika" musi być przez organ podatkowy rozpatrywany na tle "ważnego interesu publicznego" realizowanego przez organy gminy w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców. Oceniając powyższe wywody należy podkreślić, że ustawa w art. 67a § 1 nie formułuje, jako jednego z warunków udzielenia ulgi, przesłanki "ważnego interesu publicznego", a "interesu publicznego". Nadto dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w powołanym przepisie, nie mogła być rozumiana wąsko, ale wymagała przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla społeczeństwa; nie tylko interesów fiskalnych związanych z dochodami budżetowymi, ale także z potencjalnymi wydatkami np. w dziedzinie pomocy społecznej (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Takiej analizy zaskarżona decyzja nie zawiera. W ocenie Sądu pojmowanie przesłanki "interesu publicznego" wyłącznie w kontekście powszechności i równości opodatkowania jest nieusprawiedliwionym zawężeniem znaczenia tego pojęcia, skoro to właśnie "interes publiczny", zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowić może podstawę odstąpienia od dochodzenia tychże należności w ogóle lub rozłożenia ich na raty. Innymi słowy, Ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia takich stanów faktycznych, w których właśnie rezygnacja z dochodzenia określonych należności publicznoprawnych zbieżna będzie z interesem publicznym. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Nie można przy tym nie uwzględnić stanu ubóstwa, w jakim może znajdować się podatnik. Takich ustaleń w objętej skargą decyzji brak. Tym samym uznać należy, iż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszając zatem art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy uznać, iż organ odwoławczy nie wykazał w sposób poprawny braku przesłanki interesu publicznego. Nie zostało również wykazane istnienie, bądź nie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy w rozpatrywanym przypadku może być uzasadnione przyjęcie tezy o istnieniu jednej albo obu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W literaturze podkreśla się, że interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa. Wystarczającą przesłanką podjęcia pozytywnej decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes podatnika; nie musi za tym przemawiać równocześnie interes publiczny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz.2003, Wrocław 2003, s. 274). Wobec powyższego, w związku z naruszeniem w zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwą interpretację, a także art. 122 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).