I SA/Gl 1027/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2012r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Gliwice - Zachód na uchwałę Rady Gminy Pilchowice z dnia 23 września 2010 r. nr XLVI/336/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 1 zaskarżonej uchwały w części oznaczonej myślnikiem pierwszym. 1. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęła, za pośrednictwem Rady Gminy Pilchowice, skarga Prokuratora Rejonowego Gliwice–Zachód na uchwałę Rady tej Gminy nr XLVI/336/10 z dnia 23 września 2010 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Pilchowie. Prokurator, powołując się na przepisy art. 3 § 2 pkt 5, art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jednolity: Dz. U. z 2008 r. Nr 7, poz. 39 ze zm.) zaskarżył powyższą uchwałę w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w § 1 pkt 1. Zarzucił powyższej uchwale naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków lub ich części przeznaczonych na siedziby jednostek organizacyjnych gminy bez względu na formę organizacyjną i wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi prokurator przedstawił treść zaskarżonego fragmentu uchwały, podjętej w dniu 23 września 2010 r. przez Radę Gminy Pilchowice na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8. art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Następnie prokurator podniósł, iż zgodnie z brzmieniem art. 18 ust 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. W zakresie uchwał rady gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości regulację tę zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten przyznaje radzie gminy kompetencje do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. . Nr 188, poz. 1840). Prokurator wskazał iż z powyższych uregulowań wynika, że ustawa o podatkach i opłat lokalnych zezwala radzie gminy w zakresie podatku od nieruchomości do stanowienia zwolnień wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Przedmiot ten powinien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podmiotu (podatnika). Natomiast w każdej sytuacji, gdy bezpośrednio z przepisu można stwierdzić, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, to takie zwolnienie ma charakter zwolnienia podmiotowo–przedmiotowego, a więc w konsekwencji prowadzi do przekroczenia ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Taki charakter ma zwolnienie określone w § 1 pkt 1 zaskarżonej uchwały, gdyż zwalnia on z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części przeznaczone na siedziby jednostek organizacyjnych gminy, bez względu na ich formę organizacyjną. Nie ulega zatem wątpliwości, że w wymienionym przepisie określone zostały podmioty korzystający ze zwolnienia. 2. W odpowiedzi na skargę Przewodniczący Rady Gminy Pilchowice uznał skargę za bezzasadną argumentując, że jej projekt został opracowany przez Kierownika Referatu Podatków, a sama uchwała została przekazana Regionalnej Izbie Obrachunkowej i Śląskiemu Urzędowi Wojewódzkiemu, które nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości, co zadecydowało o opublikowaniu tej uchwały w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego. Wniosek o oddalenie skargi sformułował ponadto Wójt Gminy Pilchowice, przekazując na wezwanie Sądu akta administracyjne sprawy. 3. Na rozprawie prokurator podtrzymał wnioski i zarzuty skargi. Pełnomocnik Rady Gminy Pilchowice wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga jest uzasadniona, gdyż uchwała w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa. 4.1. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W dniu 23 września 2010 r. Rada Gminy Pilchowice, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podjęła uchwałę nr XLVI/336/10 w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Pilchowice. Uchwała została opublikowania w Dzienniku Urzędowy Województwa Śląskiego Nr 229, poz. 3339. W § 1 uchwały Rada Gminy Pawłowice zawarła wyliczenie pięciu dodatkowych (poza ustawowymi) zwolnień od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli. Wyliczenie tych zwolnień oznaczono w formie myślników. Skargą objęto pierwszą pozycję powyższego wyliczenia, a mianowicie: "grunty i budynki lub ich części przeznaczone na siedziby jednostek organizacyjnych Gminy bez względu na formę organizacyjną". 4.2. Analizując z kolei stan prawny trzeba wskazać, że kompetencję do uchwalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w określonym zakresie przyznaje organom jednostek samorządu terytorialnego Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w przepisie art. 168, a konkretyzuje ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wskazując, iż gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. W zakresie uchwał w sprawach podatków i opłat wyżej przywołana ustawa wskazuje wyłącznie właściwą radę gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8). Zakres kompetencji i możliwości regulowania uchwałami przez radę gminy kwestii podatków i opłat unormowany został z kolei w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 5 ust. 1 zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości w drodze uchwały, a w art. 7 ust. 3 uprawnienie rady gminy do wprowadzenia – także w formie uchwały – innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 tego przepisu oraz w art. 10 ust. 1 Ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. 4.3. Dokonując oceny i interpretacji wyżej przytoczonego stanu prawnego, należy wskazać, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia w przedmiocie podatku od nieruchomości wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zdaniem Sądu sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe", zawarte w przywołanym przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., dotyczyć może wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami, jednakże określonego w taki sposób, by niemożliwa była identyfikacja czy przypisanie do konkretnego podatnika. Oczywistym jest, iż każde zwolnienie przedmiotowe w ostateczności dotyczyć będzie określonego podatnika, a zatem zostanie skonkretyzowane podmiotowo, jednakże na poziomie uchwały winno zostać określone w przepisie w taki sposób, żeby dotyczyło wyłącznie potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podmiotu. Ograniczenie takie wymaga zatem od rad gmin staranności przy redagowaniu przepisów prawa miejscowego, a przede wszystkim szczegółowego rozważenia sposobu identyfikacji przedmiotu przy określeniu kryterium zwolnienia. W każdym bowiem przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie wyłącznie jaki przedmiot jest tym zwolnieniem objęty, regulacji takiej przypisać można cechy zwolnienia podmiotowego (charakter podmiotowo–przedmiotowy), co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. 4.4. W niniejszej sprawie niezbędne jest zatem dokonanie oceny, czy zwolnienie z podatku od nieruchomości określone § 1 "myślnik" pierwszy uchwały Rady Gminy Pilchowice w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości z dnia 23 września 2010 r. ma charakter przedmiotowy czy też inny. Rada Gminy przyjęła w § 1 "myślnik" pierwszy zaskarżonej uchwały, że zwalnia z podatku od nieruchomości "grunty i budynki lub ich części przeznaczone na siedziby jednostek organizacyjnych Gminy bez względu na formę organizacyjną". We wskazanym przepisie zaskarżonej uchwały zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte zostały zatem nieruchomości posiadane przez konkretne podmioty – wszystkie jednostki organizacyjne gminy, działające w jakiejkolwiek w formie. Omawiane zwolnienie skierowane jest do indywidualnie oznaczonego i możliwego do zidentyfikowania adresata. Zwolnienie takie ma zatem charakter podmiotowy, co wyklucza możliwość ustanowienia go przez radę gminy w drodze uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. 5.1. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w przepisie § 1 "myślnik" pierwszy uchwały Nr XLVI/336/10 w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na terenie Gminy Pilchowice z dnia 23 września 2010 r. jest sprzeczna z przepisami art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wskazane wady tej części zaskarżonej uchwały mają charakter istotny, w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. 5.2. Sąd, nie będąc związany granicami skargi, zwrócił ponadto z urzędu uwagę na wadliwość uchwały w aspekcie zasad techniki legislacyjnej, polegającą na zastosowaniu w tekście uchwały "myślników" zamiast oznaczenia liczbowego lub literowego przepisów. Wynika to z rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", rozdział 7 "oznaczenie przepisów ustawy i ich systematyzacja", którego zasady stosuje się odpowiednio do aktów prawa miejscowego, a który to nie przewiduje oznaczeń przepisów w formie "myślników". Zdaniem Sądu, wadliwość ta, jakkolwiek nie powinna mieć miejsca, nie ma cech istotnego naruszenia prawa, nie mogło więc stanowić samodzielnej podstawy stwierdzenia nieważności uchwały. Spowodowała jedynie konieczność uwzględnienia tego faktu przy formułowaniu sentencji wyroku, celem prawidłowego określenia części uchwały, której nieważność została orzeczona. 5.3. Jak jednak wywiedziono wyżej, zaskarżona uchwała we wskazanej części zawierała istotne wady, mające jednocześnie cechy rażącego naruszenia prawa. Należało zatem w oparciu o przepis art. 147 §1 P.p.s.a. stwierdzić nieważność tej uchwały w części określonej w § 1 "myślnik" pierwszy.