I SA/Gl 1028/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim na uchwałę Rady Gminy Mszana z dnia 25 października 2010 r. nr XLIV/47/2011 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2; 2) w pozostałej części skargę oddala. Skargą z dnia 30 września 2011 r. Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim – dalej określany zamiennie "Prokurator" zaskarżył uchwałę Rady Gminy Mszana z dnia 25 października 2010 r. Nr XLIV/47/2011 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy Mszana oraz zwolnień od tego podatku w 2011 r. Uzasadniając skargę, Prokurator wskazał, że w/w uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego Nr 247, pod poz. 3764. Jako podstawę prawną podjęcia uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z 2001 r. z późn. zm. ) oraz art. 5 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006 r. z późn. zm. ). Rada Gminy Mszana w uchwale tej ustanowiła zwolnienia, wskazując: – § 2 zwolnienie z podatku nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby gminnych jednostek organizacyjnych, – § 3 zwolnienie z podatku od gruntów zajętych na drogi nie będące w posiadaniu przedsiębiorcy, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Kontynuując, Prokurator zacytował treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 40 ustawy o samorządzie gminnym oraz wskazał, że przepisem rangi ustawowej zawierającym upoważnienie dla rady gminy do uchwalania aktu prawa miejscowego w sprawie podatku od nieruchomości jest art. 7 st. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym "Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw". W ocenie Prokuratora – w przypadku zwolnień wprowadzanych na podstawie uchwały rady gminy, to nie osoba podatnika może być kryterium decydującym o zwolnieniu, lecz rodzaj nieruchomości. Zwolnienie przedmiotowe charakteryzuje się tym, że o jego zastosowaniu decyduje to, że nieruchomość należy do określonej kategorii. Bez znaczenia dla zwolnienia jest natomiast, kto jest właścicielem nieruchomości. Jak zaakcentował, w chwili podejmowania uchwały – na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – właściwa do tego terytorialnie rada nie może kierować się specyficzną sytuacją podmiotu władającego gruntami, nieruchomościami, których miałoby dotyczyć zwolnienie. W sytuacji, gdy właśnie te kryteria stanowią podstawę zwolnienia nie może być mowy o zwolnieniu przedmiotowym lecz podmiotowym, do czego art. 7 ust. 3 ustawy nie uprawnia. Z przytoczonego przepisu wynika bowiem, że rada gminy posiada uprawnienia do ustanawiania zwolnień o charakterze przedmiotowym, a nie zwolnień podmiotowych czy podmiotowo – przedmiotowych. Rada Gminy Mszana, zgodnie z przyznanymi jej kompetencjami była uprawniona do ustanowienia "innych zwolnień przedmiotowych", o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konstrukcja tego przepisu przesądza o tym, że rada gminy może ustanowić wyłącznie przedmiotowe zwolnienia, przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą być tak określone, żeby dotyczyły potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Przepis ten wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przez określenie kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu zwolnienia. W każdym bowiem przypadku, gdy z ustanowionej normy wywieść można kto podlega zwolnieniu, a nie jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Prokuratura, zwolnienie wprowadzone przez Radę Gminy Mszana w § 2 i w § 3 zaskarżonej uchwały nosi charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to z kolei przesądza o oczywistej i rażącej obrazie prawa. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy Mszana z dnia 25 października 2010 r. Nr XLIV/47/2011 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy Mszana oraz zwolnień od tego podatku na 2011 r. w części obejmującej § 2 i § 3 uchwały. Wójt Gminy Mszana, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Nie zgadzając się z poglądem, iż zwolnienie ustanowione przez Radę Gminy w § 2 i w § 3 zaskarżonej uchwały ma charakter podmiotowy podniósł, że zwolnienie określone w pierwszym z tych przepisów dotyczy nieruchomości lub ich części, a więc jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Zwolnienie to nie jest skierowane wprost do gminnych jednostek organizacyjnych, ale do przedmiotu tj. nieruchomości lub ich części, wykorzystywanych przez te jednostki. W drugim z zakwestionowanych przepisów, Rada Gminy odwołała się do art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym, grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, zwolnione są z opodatkowania. W ocenie organu także to zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a to z tej przyczyny, że swoim zakresem objęło inne niż wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy grunty zajęte pod drogi. Jak zaakcentowano, użycie sformułowania "nie będące w posiadaniu przedsiębiorcy" wskazuje, że zwolnienie nie dotyczy gruntów wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Gminy Mszana zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2011 r. na terenie Gminy, a to z tej przyczyny, że jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 p.p.s.a., skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona: – po pierwsze, jakimkolwiek terminem, – po drugie, wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem przede wszystkim wskazać należy na regulację zawartą w treści art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatników i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. uległa zmianie, poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Spór w badanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Rada Gminy Mszana w § 2 i w § 3 uchwały z dnia 25 października 2010 r. Nr XLIV/47/2011 w przedmiocie podatku od nieruchomości określiła zwolnienia przedmiotowe z tytułu tego podatku na terenie gminy w 2011 r. – jak twierdzi organ, czy też zwolnienia o charakterze podmiotowo – przedmiotowym jak twierdzi Prokurator. Tak zarysowany spór wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, co oznacza użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe". Zdaniem Sądu taka konstrukcja przepisu przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej, nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/GL 56/11, który to pogląd akceptuje w pełni skład orzekający w niniejszej sprawie. Powyższe uwagi dotyczą regulacji zawartych w § 2 zaskarżonej uchwały, które objęły zwolnieniem nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności jednostek organizacyjnych samorządu gminnego Nie ulega wątpliwości, że w wymienionym przepisie określony został podmiot korzystający ze zwolnienia. Zwolnienie z opodatkowania nieruchomości zajętych na potrzeby gminnych jednostek organizacyjnych oznacza, że oprócz przedmiotu tj. nieruchomości lub ich części zwolnieniem zostały objęte konkretne, możliwe do zidentyfikowania podmioty tj. jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego. Rada Gminy wprowadziła zwolnienie o szerokim – jakkolwiek dotyczącym tylko jednostek gminnych – zakresie. Pod pojęciem bowiem "jednostka organizacyjna" mieszczą się wszystkie podmioty gminne bez względu na formę działalności tj. jednostka budżetowa, zakład budżetowy czy gospodarstwo pomocnicze. Pod tym pojęciem można także rozumieć podmioty gospodarcze realizujące zadania wspólne gminy, przykładowo w zakresie czy to zaopatrzenia w wodę czy zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych gminy. Zdaniem Sądu – wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę – w żadnym razie sformułowanie to nie obejmuje tylko przedmiotu tj. nieruchomości lub ich części, ale również podmiot tj. gminne jednostki organizacyjne. Reasumując, zakres zwolnienia objęty w § 2 zaskarżonej uchwały dotyczył oprócz przedmiotów także podmiotów ściśle w nim określonych tj. jednostek organizacyjnych gminy, a zatem zwolnienie to miało cechy zwolnienia przedmiotowo – podmiotowego, a zatem przekroczyło zakres ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Sąd nie uznał natomiast stanowiska Prokuratora, co do regulacji objętych § 3 zaskarżonej uchwały. W przepisie tym Rada Gminy zwolniła z opodatkowania grunty zajęte pod drogi, nie będące w posiadaniu przedsiębiorcy, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca przyjął natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych ( Dz. U. Nr 19, poz. 115 z 2007 r. z późn. zm. ) w art. 1 stanowi, że "Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych". W przepisie art. 2 i art. 3 wskazano, że drogi publiczne dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne ze względu na funkcje, jakie spełniają w sieci drogowej bądź też na drogi ogólnodostępne i drogi o ograniczonej dostępności, w tym autostrady i drogi ekspresowe ze względu na ich dostępność. Istotne jednak znaczenie dla oceny charakteru zwolnienia ustanowionego w § 3 zaskarżonej uchwały ma treść art. 4 pkt 3 w/w ustawy, zgodnie z którym, droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Prokurator przyjął, że zwolnienie określone przez Radę Gminy dotyczące zwolnienia z opodatkowania gruntów zajętych na drogi inne niż drogi publiczne miało charakter zwolnienia przedmiotowo – podmiotowego. W ocenie jednak Sądu – zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, a to z tej przyczyny, że zwolniono z opodatkowania grunty zajęte pod drogi, czyli – mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych – budowle. Redakcja § 3 zaskarżonej uchwały przesądza o tym, że zwolnienie nie jest skierowane do konkretnego podatnika/podmiotu, a do przedmiotu/gruntów zajętych na budowle jakimi są drogi, bez względu na to kto jest bądź to właścicielem bądź posiadaczem samoistnym gruntu. Charakteru tego zwolnienia nie zmienia też regulacja dotycząca wyłączenia jego zastosowania, tj. gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorców, gdyż także to wyłączenie ma charakter generalny dotyczy bowiem zarówno osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób prawnych, czy wreszcie jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości, na których zlokalizowane są drogi. Regulacja zawarta w § 3 zaskarżonej uchwały – w ocenie Sądu – nie narusza prawa, gdyż stanowi uzupełnienie/rozszerzenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez wprowadzenie zwolnienia nie tylko w odniesieniu do dróg publicznych, a więc będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, ale także do pozostałych dróg, w tym chociażby dróg wewnętrznych, dróg dojazdowych, dróg koniecznych itp. a więc dróg, które należą/są w posiadaniu różnych podmiotów, nie wprowadzając żadnego elementu, który charakteryzowałby podmiot, podlegający zwolnieniu. Taka regulacja ma zatem charakter zwolnienia przedmiotowego, a to z kolei przesądza o tym, że nie narusza delegacji zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że postanowienia § 2 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ). W odniesieniu natomiast do stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej § 3 należało skargę oddalić na podstawie art. 151 w/w ustawy, a to z tej przyczyny, że w tej części uchwała nie narusza w sposób istotny/rażący prawa, a tylko takie naruszenie wyczerpuje przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu.