I SA/Gl 1029/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasadza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( słownie: [...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2008 r. ( data wpływu do organu podatkowego) podatnik A S.A. w K. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podatnik podał, że Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Poza efektem w postaci podwyższenia kapitału Spółka miała na celu wzmocnienie pozycji na rynku. Zgodnie z prospektem emisyjnym Spółki z 2007 r. celem emisji akcji było umożliwienie przeprowadzenia inwestycji na rynku zagranicznym i krajowym, wzmocnienie bieżącej płynności Spółki, modernizację parku maszynowego, utrzymanie ciągłości działania firmy w latach 2007 – 2009, a także pokrycie kosztów rozwoju technologicznego. Uzyskany w ten sposób dodatkowy kapitał miał zatem na celu podwyższenie konkurencyjności Spółki, zapewniał jej większą wiarygodność, był niezbędny dla dalszego rozwoju Spółki zaś emisja nowych akcji i przygotowanie ich wprowadzenie na rynek miało zainteresować potencjalnych inwestorów giełdowych zakupem walorów oferowanych przez Spółkę. Do wydatków związanych z przedsięwzięciem emisji akcji należało zaliczyć między innymi : opłaty notarialne związane ze zmianą statutu, opłaty skarbowe, opłaty sądowe związane ze zgłoszeniem do KRS, koszty druku dokumentów akcyjnych, prospektu emisyjnego, ogłoszenie prospektu na łamach prasy i publikacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty promocji prospektu przez wyspecjalizowany podmiot PR. Poniesienie kosztów obciążało Spółkę. W tym stanie faktycznym podatnik pytał czy wydatki związane z emisją nowych akcji Spółki stanowić będą koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi istnieć określony związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W omawianym stanie faktycznym taki związek wydaje się bezsporny, bowiem pozyskanie kapitału skutkować będzie pozyskaniem środków finansowych przeznaczonych na dalszy rozwój i ekspansję firmy. Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich racjonalnie powiązanych kosztów. Jedynym warunkiem jest to, iż wykaże związek poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby ocenić dopuszczalność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na emisję akcji, należy ponadto ustalić czy nie zachodzi któraś z okoliczności wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy w powołanym przepisie nie ma mowy o kosztach emisji akcji. Interpretacją indywidualną z dnia [...] ( data nadania w urzędzie pocztowym ) Nr [...] ( doręczoną w dniu 1 lipca 2008 r. ) wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 ) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawia we wniosku złożonym w dniu 1 kwietnia 2008 r. uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji – jest nieprawidłowe. Wskazując prawidłowe stanowisko organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 1pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz ust. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Dlatego też należy uznać, że przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego organ podatkowy wyraził pogląd, że skoro opisane we wniosku wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu bądź wolnym od podatku. Przez analogię przepis ten winien mieć także zastosowanie w odniesieniu do przysporzeń nie będących przychodami w sensie podatkowym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł o uchylenie powyższej interpretacji jako pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa. Podatnik wskazał, że wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego mogą być kosztem podatkowym, jeżeli podniesienie kapitału ma związek – nawet pośredni – z innymi przychodami. Przychodami, z którymi wiążą się poniesione wydatki, nie są kwoty przekazane na kapitał, lecz przychody uzyskane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Taki związek pomiędzy przysporzeniem a długofalowymi przychodami jest powszechnie zrozumiały, skoro otrzymane pieniądze są przeznaczone na działalność gospodarczą. W tym kontekście podatnik powołał się na wyroki WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2218/07 i NSA sygn., akt II FPS8/06. Zdaniem strony w przedstawionym stanie faktycznie występuje związek pomiędzy wydatkami związanymi z emisją akcji oraz przychodami jakie mają być uzyskane w przyszłości. Odpowiadając na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji powtarzając argumenty przedstawione przy jej wydaniu i dodając, że wyroki sądu nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego i wiążą tylko strony postępowania, zaś powołany przez stronę wyrok WSA w Warszawie zaprezentował stanowisko zbieżne z wydaną interpretacją. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca A S.A. w K. wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych wskazując na niewłaściwą wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i przytaczając uzasadnienie przedstawione we wniosku o usunięcie naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, wydatków związanych z emisją nowych akcji skarżącej Spółki poczynionych celem podwyższenia jej kapitału zakładowego w roku 2007. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Ustawodawca dzieli więc koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie : koszty związane bezpośrednio z przychodem oraz inne koszty niż bezpośrednio związane z przychodem, w tym poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu natomiast koszty nie związane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje możliwość uzyskania takiego przychodu. W przypadku tych ostatnich kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, a tym samym nie można ich wiązać z jakimkolwiek określonym przychodem. W myśl art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku ( art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej), nie uwzględnia się również kosztów uzyskania tych przychodów ( art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Tym samym nie stanowią one przychodów lub dochodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy, nie tworzą podstawy opodatkowania, są neutralne podatkowo. Nie są więc ani dochodami ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu ani dochodami wolnymi od podatku. Są przysporzeniem majątkowym, które z mocy ustawy wyłączono z przychodów. Do przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się ani pieniędzy otrzymywanych na powiększenie kapitału akcyjnego, ani kwot stanowiących nadwyżkę na kwotę nominalną otrzymaną za akcję przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy ( patrz wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt II FSK 498/06). O zakwalifikowaniu wpłaty jako przychodu na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego decydują obiektywne okoliczności faktyczne związane z tą wpłatą. Tym samym wydatki na otrzymanie tak określonych przychodów nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to równocześnie, że wydatki te, co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów. Podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla Spółki (kapitałowej ) przychodu, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu spółka nie powinna też uwzględniać wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, a więc otrzymanymi na ten cel przychodami. Dlatego też istotna jest kwestia związku konkretnego wydatku, na podwyższenie kapitału, ze źródłem przychodu Spółki. Skoro do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału to tym samym do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków bezpośrednio związanych z otrzymaniem takich przychodów. Otrzymanie przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej może nastąpić w drodze emisji nowych akcji poprzez ich sprzedaż, zbycie na odpowiednich rynkach, a wiec może być finansowane ze źródeł zewnętrznych. Przychody otrzymane to takie, które wpłynęły do majątku Spółki, na rachunek Spółki, w celu podwyższenia kapitału. Zaś kosztami uzyskania takiego przychodu są wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. Dopiero uiszczenie przez nabywcę ceny akcji stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Sama emisja nowych akcji czy jej przygotowanie nie wypełnia warunków tego przepisu. Dlatego też do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie zalicza się innych wydatków niż te, które zostały poniesione w związku z otrzymaniem tych przychodów. Przepis ten nie stanowi bowiem o innych niż "otrzymane" przychodach na powiększenie kapitału, a tym samym koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej mogą stanowić wyłącznie koszty "otrzymania" takich przychodów, tj. uzyskania za akcje rzeczywistych przychodów. Fakt, że z możliwością otrzymania takich przychodów, związane są wymagane prawem czynności skutkujące m.in. wyemitowaniem nowych akcji, nie oznacza, iż wydatki na te czynności są bezpośrednio związane z otrzymanym ( uzyskanym ) omawianego przychodu. Tylko wydatki bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodów na podwyższenie kapitału nie stanowią kosztów uzyskania takich przychodów. Tym samym wydatki związane z emisją owych akcji, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 tej ustawy definiującym koszty uzyskania przychodów oraz przy zastosowaniu zasady zgodnie, z którą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. O ile więc podatnik wykaże związek wskazanych we wniosku wydatków z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, koszty te jako nie związane bezpośrednio z przychodami będą potrącalne w momencie ich poniesienia. Nie można więc uznać za słuszne stanowisko organu podatkowego, że wydatki te są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym, w drodze emisji nowych akcji i przekazanym na podwyższenie kapitału, oraz że związek przyczynowo-skutkowy między tym kosztem a przychodem jest tu bezpośredni i nie budzący wątpliwości bowiem omawiany przepis odnosi się wyłącznie do przychodu otrzymanego, a nie możliwego do osiągnięcia w przyszłości. Przygotowanie emisji nowych akcji nie daje przychodu przed dniem ich zbycia, a na pewno nie przynosi przychodu w momencie dokonywania tych czynności i poniesienia odpowiednich wydatków. Twierdzenie, że wydatki te warunkowały wprost osiągnięcie przychodu z emisji akcji jest o tyle nieuzasadnione, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej dotyczy otrzymanych przychodów, na określony cel i bez wskazania sposobów ich uzyskania, których wysokość nie jest znana w momencie przygotowywania nowej emisji akcji. W tym znaczeniu przedmiotowe wydatki odnoszą się do nieokreślonego przychodu tak co do wysokości jak i czasu uzyskania. Dlatego też koszty poniesione na ten cel, nie są bezpośrednio związane z ewentualnie otrzymanym, konkretnym przychodem z emisji nowych akcji. Z drugiej strony jest oczywiste, że koszty te mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów tj. takich co do których nie zachodzi bezpośrednia relacja z konkretnym przychodem, gdy podatnik wykaże, że ich poniesienie było niezbędne dla realizacji celów opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, a jednocześnie nie zostały wyliczone w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztów tych nie można wiązać z konkretnym przychodem, gdyż w momencie ich poniesienia przychód ten jawi się jako zdarzenie przyszłe i niepewne. Skoro wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył wymienione wyżej przepisy prawa, sąd administracyjny sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, obowiązany był uwzględnić skargę. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o zaistniały i przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Z tych względów należało na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji wyroku.