I SA/Gl 1034/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. D. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., którą określono małżonkom A. D. i M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, M. K. w latach 2003 – 2008 dokonywał wielokrotnie zakupu i sprzedaży nieruchomości. Przychody z tego tytułu zaliczył do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Po sprzedaży nieruchomości podatnik składał w [...] Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenia, że uzyskany przychód ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości zostanie przez niego wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., aby przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a cyt. ustawy, mogły być opodatkowane w sposób określony w art. 28 tej ustawy lub mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – muszą zostać spełnione warunki określone w tych przepisach, a w tym warunek, iż odpłatne zbycie nie może następować w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tymczasem, w ocenie organu, działania podatnika polegające na kupnie i sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, działki) noszą znamiona działalności gospodarczej tj. działalności wykonywanej w sposób ciągły, prowadzonej w celu osiągnięcia dochodu i prowadzonej w sposób zorganizowany. Wobec powyższego ustalono M. K. przychody z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód z działalności gospodarczej za 2004 r. w wysokości [...] zł. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił łączne zobowiązanie małżonków A. D. i M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. W toku postępowania podatkowego podatnicy podnieśli, że przy podejmowaniu decyzji o kupnie i sprzedaży nieruchomości nigdy nie kierowali się przesłanką odsprzedaży zakupionych nieruchomości w krótkim czasie z zyskiem. Zaakcentowali, że poszukiwali odpowiedniej nieruchomości dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków swojej rodziny, w której 3 osoby są niepełnosprawne, a w tym jedna wymaga stałej opieki pielęgniarskiej. Podatnicy przekonywali, że choć trafiali na budynki w atrakcyjnej cenie, to po pewnym czasie okazywało się, że koszt adaptacji budynku dla niepełnosprawnych członków rodziny przerastał ich możliwości. Wskazali też, że niektóre nieruchomości sprzedawane były poniżej kosztów zakupu. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że działalność M. K. miała charakter zarobkowy. Wskazano, iż w latach 2003 – 2008 podatnik dokonał zakupu, a następnie sprzedał następujące nieruchomości: - w dniu [...] zakupił lokal mieszkalny położony w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł, a sprzedał go w dniu [...] za cenę [...] zł, - w dniu [...] zakupił w tym samym budyniu lokal mieszkalny za cenę [...] zł, który sprzedał w dniu [...] za cenę [...] zł, - w dniu [...] zakupił budynek mieszkalny położony w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł, a następnie dokonał jego podziału fizycznego na 2 lokale użytkowe oraz 5 lokali mieszkalnych – stanowiące przedmiot odrębnej własności. Wszystkie te lokale zostały następnie sprzedane w 2005 roku za cenę (odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł – za dwa lokale mieszkalne nr [...] i [...], a nadto w dniu [...] sprzedano także garaż za cenę [...] zł.), - w dniu [...] nabył dwa lokale mieszkalne położone w B. przy ul. [...] i [...] (w wyniku zamiany innych lokali), a następnie sprzedał jeden lokal przy ul. [...] za cenę [...] zł, - w dniu [...] zakupił lokal mieszkalny położony w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł, który sprzedał w dniu [...] za cenę [...] zł, - w dniu [...] zakupił nieruchomość (działkę) położoną w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł, którą następnie sprzedał w dniu [...] za cenę [...] zł, - w dniu [...] M. K. zakupił wspólnie z żoną budynek mieszkalny położony w W. za cenę [...] zł, który następnie sprzedał w dniu [...] za kwotę [...] zł. Organ wskazał, iż w analizowanym 2004 r. M. K. uzyskał przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] i przy ul. [...], z czego uzyskał łączny przychód w kwocie [...] zł, natomiast dochód z obrotu tymi lokalami sięgnął kwoty [...] zł. Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Kontynuując te rozważania organ stwierdził, że na przestrzeni lat 2003-2008 M. K. dokonywał sukcesywnych zakupów nieruchomości i ich sukcesywnej sprzedaży (czym przejawiała się ciągłość tego rodzaju działalności), a fakt dokonania fizycznego podziału budynku mieszkalnego na lokale użytkowe i lokale mieszkalne świadczył, iż jego zamiarem nie było jedynie polepszenie warunków mieszkaniowych jego i najbliższej rodziny, lecz sprzedaż lokali z zyskiem. Ponadto, w ocenie organu, podatnik prowadził swoją działalność gospodarczą w sposób zorganizowany, gdyż umieszczał ogłoszenia w sprawie sprzedaży w gazecie ogłoszeniowej [...] i korzystał z profesjonalnych agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. D. i M. K. wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], wobec naruszenia: - prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż dokonywane przez skarżącego transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości wykonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania przychodów ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, - art. 122, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec uznania za niewiarygodne dowodów z przesłuchań podatnika, w których przedstawiał on zamiar, przesłanki, okoliczności i cel nabycia (zbycia) przez niego nieruchomości, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz uznania, iż sporadyczne badanie rynku nieruchomości świadczy o zorganizowanej działalności gospodarczej – co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazło wyraz w błędnym uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż w chwili zakupu nieruchomości skarżący nie zamierzał ich dalej odsprzedawać i uzyskiwać z tego tytułu zysku. Skarżący utrzymywali, że sporadycznie dokonywali omawianych transakcji i to w bardzo nieregularnych i zróżnicowanych odstępach czasu – co oznaczało brak cechy ciągłości. Wskazali też, że transakcje dokonywane przez M. K. dokonywane były "rozłącznie", jako że małżonkowie nigdy nie dysponowali jednocześnie wszystkimi zakupionymi nieruchomościami, zaś dokonywanie kolejnych transakcji kupna sprzedaży nieruchomości następowało po uzyskaniu środków z wcześniejszych umów. Podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż działalność M. K. miała charakter zarobkowy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazali, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie potrzeb osób dokonujących transakcji w celu poprawy warunków mieszkaniowych. Podkreślili jednocześnie, iż aby uznać daną działalność za działalność gospodarczą należy bezwzględnie ustalić cel, zamiar stron, oraz przesłanki i okoliczności wykonywania określonych czynności. W konsekwencji skarżący podnieśli, iż odpłatne zbycie w 2004 roku nieruchomości przez M. K. należało zaliczyć do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy przyjęciu, iż podatnik wypełnił ustawowe przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż w okresie dwóch lat przeznaczał środki ze sprzedaży nieruchomości na zakup lub remont kolejnych nieruchomości. Uzasadniając naruszenie przepisów proceduralnych skarżący wskazali na konieczność rozpoznania całokształtu materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poszukiwania dowodów, zwłaszcza mających znaczenie dla oceny wiarygodności wyjaśnień skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentów skargi wskazał dodatkowo, iż w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów wskazujących na to, iż skarżący dokonywali jakichkolwiek remontów zakupionych lokali mieszkalnych pod kątem ich przydatności dla użytkowania przez osoby niepełnosprawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy dokonywane przez podatnika czynności kupna – sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) i w konsekwencji przychody te mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy, czy też przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie wskazały organy podatkowe, iż koniecznym jest przytoczenie definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym roku podatkowym). Z przepisu tego wynika bowiem, iż pozarolnicza działalność gospodarcza – oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Niewątpliwie o elemencie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K. świadczy fakt dokonywania w latach 2003 – 2008 zakupu 5 lokali mieszkalnych, 2 budynków mieszkalnych oraz 1 działki, a następnie sprzedaż 9 lokali mieszkalnych, 2 lokali użytkowych, 1 budynku oraz 1 działki i 1 garażu. Wyjaśnić przy tym należy, iż różnica w ilości zakupionych i sprzedawanych lokali wynika z faktu dokonania fizycznego podziału zakupionego budynku położonego w B. przy ulicy [...]. Nie można przy tym podzielić stanowiska podatników, iż oceniane działania miały "bardzo sporadyczny charakter", gdyż zakupu i sprzedaży dokonywano w "bardzo sporadycznych i zróżnicowanych odstępach czasu". Zwrócić jednak należy uwagę, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...] M. K. zakupił lokal mieszkalny położony w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł, a sprzedał go w dniu [...] za cenę [...] zł, w dniu [...] zakupił w tym samym budyniu lokal mieszkalny za cenę [...] zł, który sprzedał w dniu [...] za cenę [...] zł, w dniu [...] zakupił budynek mieszkalny położony w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł, a następnie dokonał jego podziału fizycznego na 2 lokale użytkowe oraz 5 lokali mieszkalnych – stanowiące przedmiot odrębnej własności (wszystkie te lokale zostały następnie sprzedane w 2005 roku za cenę: odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł – za dwa lokale mieszkalne nr [...] i [...], a nadto w dniu [...] sprzedano także garaż za cenę [...] zł.), w dniu [...] nabył dwa lokale mieszkalne położone w B. przy ul. [...] i [...] (w wyniku zamiany innych lokali), a następnie sprzedał jeden lokal przy ul. [...] za cenę [...] zł, w dniu [...] zakupił lokal mieszkalny położony w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł, który sprzedał w dniu [...] za cenę [...] zł, w dniu [...] zakupił nieruchomość (działkę) położoną w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł, którą następnie sprzedał w dniu [...] za cenę [...] zł, w dniu [...] M. K. zakupił wspólnie z żoną budynek mieszkalny położony w W. za cenę [...] zł, który następnie sprzedał w dniu [...] za kwotę [...] zł. Przedstawione wyżej fakty świadczą więc o ciągłości działań gospodarczych strony i uzasadniają twierdzenie o ich zawodowym charakterze, podejmowanym w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi – bardzo dużym zyskiem sprzedaży wszystkich lokali (z wyjątkiem jednej transakcji). Nie można zatem uznać, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne poprzez błędna wykładnię art. 5a pkt 6 oraz przepisu 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie prawa materialnego może bowiem polega na błędnej jego wykładni tzn. na niezgodnym z treścią i celem prawa tłumaczeniem normy prawnej zastosowanej przez organ podatkowy. Zasadnie przyjęto, iż działalność podatnika polegająca na sukcesywnym zakupie i sprzedaży nieruchomości w latach 2003 – 2008 spełniała trzy podstawowe przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej tj. działalność prowadzona była w celu osiągnięcia dochodu, wykonywana w sposób ciągły i prowadzona w sposób zorganizowany. Organy podatkowe dowiodły, iż w analizowanym 2004 r. M. K. uzyskał przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] nr [...] i przy ul. [...], z czego uzyskał łączny przychód w kwocie [...] zł, natomiast dochód z obrotu tymi lokalami sięgnął kwoty [...] zł. Działalność ta nosiła cechy zorganizowanego działania, gdyż podporządkowana była obowiązującym w działalności gospodarczej regułom i służyła osiągnięciu określonego celu w aspekcie racjonalności gospodarowania w obrocie nieruchomościami (ogłoszenia prasowe, współpraca z agencjami, badanie rynku, podziały fizyczne budynku na mniejsze lokale mieszkalne i użytkowe, sprzedaż z zyskiem). Tym samym, nie można przyjąć naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż aby przychody ze sprzedaży nieruchomości mogły być opodatkowane w sposób określony w art. 28 ust. 1 lub mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy – odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, iż złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić pod warunkiem, że określony przychód został zakwalifikowany jako uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. W żadnym jednak razie złożenie takiego oświadczenia nie oznacza jeszcze, że uzyskany przychód kwalifikowany jest do takiego źródła, gdyż o właściwej kwalifikacji decydują wyłącznie przepisy ustawowe nie zaś zachowanie podatnika. Trudno też zgodzić się z argumentami skarżących, iż kupno i sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych miało jedynie na celu poprawę warunków życia ich rodziny. Oczywistym jest bowiem, że podejmując decyzję o zakupie mieszkań strona winna doskonale orientować się w zakresie warunków technicznych kupowanych mieszkań jeszcze przed dokonaniem transakcji, a w szczególności czy mieszkania te będą nadawać się do zamieszkania czy ewentualnej adaptacji z punktu widzenia niepełnosprawności mających tam zamieszkiwać osób. Nie bez znaczenie pozostaje przy tym okoliczność, iż M. K. miał doświadczenie w obrocie nieruchomościami, gdyż w latach 1999-2002 prowadził agencję nieruchomości w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, stąd też miał wiedzę i doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami jak i też zagadnień finansowych takich jak koszty adaptacji poszczególnych lokali. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych strony wskazać należy, iż w ramach postępowania podatkowego przesłuchano świadków zarówno nabywców jak i zbywców nieruchomości. Z zeznań M. K. nie wynika, aby przedsięwziął jakiekolwiek kroki w celu zagospodarowania sprzedawanych mieszkań na własne potrzeby mieszkaniowe lub członków swojej rodziny czy też dokonał adaptacji sprzedawanych lokali mieszkalnych dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Natomiast z uwagi na to, że w większości przypadków oferowane do sprzedaży mieszkania były w bardzo złym stanie technicznym, dokonywał on remontów przed zbyciem nieruchomości. Powyższe ustalenia przekonują, iż podatnicy swym działaniem nie polepszyli w 2004 r. ani nie zamierzali poprawić sytuacji mieszkaniowej swojej rodziny, a jedynie w znaczny sposób polepszyli jej sytuację finansową. Zwrócić także należy uwagę, iż powoływane przez stronę wyroki sądów administracyjnych (m.in. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT) dotyczą innych zagadnień prawnych i odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych, z których każdy winien być rozpatrzony – tak jak w niniejszej sprawie – w sposób indywidualny. Stwierdzić ponadto należy, iż organy podatkowe po zgromadzeniu dowodów, mając na uwadze zasadę określoną w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej (podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy) jak i też zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej – dokonały szczegółowej oceny i analizy dowodów, a w tym zeznań M. K. w zakresie przedstawionych przez niego zamiarów, przesłanek, okoliczności i celów nabycia i sprzedaży nieruchomości (co nastąpiło zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Na podstawie tych dowodów zasadnie uznano, iż działania te miały charakter powtarzalnego przedsięwzięcia o cechach ciągłości, z ukierunkowanie na osiągnięcie zysku – co przesądziło o tym, że osiągnięte przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy natomiast w ramach postępowania odwoławczego kompleksowo zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z niniejszą sprawą, a swoją ocenę oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano w szczególności na fakty, które organ uznał za udowodnione i przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie zawiera także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącej i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270).