I SA/Gl 1035/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Anna Wiciak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008r. sprawy ze skargi Korporacji A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005 roku z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Spółkę A S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...] od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak [...], mocą której odmówiono umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 roku w wysokości [...]zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie nawiązano do treści wniosku podatnika, a także przytoczono treść rozstrzygnięcia organu I instancji i istotę zarzutów odwołania. W tych ramach wskazano, że w dniu 9 maja 2007 roku do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął "Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej". W jego treści Prezes Zarządu żądał "wskazując na dalszy byt reprezentowanej Spółki jako ważny interes podatnika" umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc styczeń 2007 roku w kwocie [...]zł. Umorzenie to miało stanowić "pomoc publiczną udzieloną podatnikowi w celu częściowego naprawienia szkód wyrządzonych podatnikowi przez zdarzenia nadzwyczajne, na których powstanie i skutki podatnik nie miał żadnego wpływu". Po zakończeniu postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] roku wydał decyzję znak [...], mocą której odmówił przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 121 § 1 - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 - poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz wszechstronnego i wnikliwego rozważania całokształtu okoliczności faktycznych, 3. art. 67a §1 - poprzez: a) nieuznanie ważnego interesu podatnika sytuacji, gdy z powodów nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, b) nieuznanie stanu finansowo-majątkowego podatnika w chwili rozstrzygnięcia, jako samoistnej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Na wstępie rozważań nad zasadnością odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do treści przepisu art. 67b § 1 pkt 2 oraz pozostającego w nim w związku art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (tekst jedn. Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 roku z późn. zm.), a także do samej istoty orzekania w przedmiocie ulg podatkowych. Podkreślono w tym kontekście, że ustalając przesłanki umorzenia, ustawodawca użył w analizowanych przepisach zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Użyty spójnik "lub" łączący zwrot "ważny interes podatnika lub interes publiczny" oznacza, iż obie wymienione przesłanki mają charakter równorzędny, co nakazuje organowi podjąć rozstrzygnięcie zarówno po przeanalizowaniu "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego". Zatem organy podatkowe po zakończeniu postępowania podatkowego - w świetle zgromadzonych dowodów orzekają poprzez obiektywizację przesłanek zawartych w art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, czy zaistniały przesłanki dające dopiero prawo podjęcia decyzji w zakresie umorzenia. Powołując się na orzecznictwo sądowe podkreślono, że organ ma prawo odmówić przyznania wnioskowanej ulgi, nawet mimo zaistnienia wymienionych przesłanek. Zauważono równocześnie, za przytoczonym orzeczeniem NSA, że nie może to jednak być decyzja dowolna, a więc nie oparta o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. Podkreślono, że przy obiektywnym podjęciu decyzji przez organ o przyznaniu wnioskowanej ulgi, ważna jest nie tylko obecna sytuacja podatnika, ale konieczne jest wykazanie konkretnych okoliczności, które po jego stronie powodują niezawiniony brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków. Do celów stosowania ulgi nie jest obojętne, czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, czy niedopełnienia należytej staranności. Z tych powodów zastosowanie omawianej ulgi podatkowej mogą z reguły uzasadniać jedynie wyjątkowe okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, lub które były niezależne od sposobu jego postępowania, jak np.: znaczne obniżenie zdolności płatniczej spowodowane klęską żywiołową, wypadkiem losowym, lub podważające w sposób istotny warunki jego egzystencji. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważono, że skarżąca Spółka prowadziła swoją działalność w zakresie między innymi: - zapewnienia finansowania działalności przemysłowej, - ściągania należności płatniczych i oceny zdolności kredytowej jednostek gospodarczych, - organizowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami gospodarczymi, - doradztwa w zakresie planowania i organizowania pracy i efektywności zarządzania, - opracowywania systemów rachunkowości i kontroli wewnętrznej, - wynajmu, dzierżawy oraz leasingu operacyjnego maszyn, urządzeń i pozostałych środków transportu lądowego, leasingu finansowego itd. Dalej podkreślono, że zgodnie z informacjami podanym przez Spółkę w "Informacji dodatkowej do wniosku spółki kapitałowej w sprawie udzielenie pomocy de minimis..." prowadzi ona działalność komercyjną (PKD 7487B) od 6 marca 1992 roku. Spółka wskazała także, iż "nie prowadzi swojej działalności wg zakresu oznaczonego w Dziale [...] rubryka [...] KRS nr [...] tj. nie zawiera nowych kontraktów. Z wyższej konieczności działalność Spółki została ograniczona do czynności związanych z dochodzeniem należności". W złożonym wniosku, uzasadniając swoje żądanie, podatnik podniósł: 1. w latach 2004 do 2006 utracił wpływy pieniężne w kwocie [...]zł z tytułu sprzedanych usług "za przyczyną zdarzeń nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika, tj. ogłoszenia przez Sąd upadłości dłużników podatnika". 2. utracił w latach 2004-2006 wpływy pieniężne w kwocie [...] " tytułem sprzedanych towarów i usług za przyczyną zdarzeń nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika, tj. braku wykonania przez organa Państwa komorników sądowych - prawomocnych orzeczeń Sądów powszechnych". 3. brak zapłaty od kontrahentów podatnika w okresie 2004-2005 należnego podatku VAT na kwotę [...]zł (...), a którą to kwotę podatku VAT Spółka "zapłaciła do tutejszego Urzędu Skarbowego w terminie". 4. uchylanie się organu podatkowego "od wykonania zajęć komorniczych pochodzących od komorników sądowych w toku egzekucji prowadzonej z wniosku Spółki". Podsumowując swój wniosek Spółka wskazała, iż przedstawione okoliczności mają charakter nadzwyczajnych "chyba że uznaje się za obowiązującą normę oszustwa popełniane w obrocie gospodarczych", za których powstanie oraz następstwa Spółka podatnika i jej Zarząd nie ponoszą żadnej odpowiedzialności, bowiem Spółka dochowując należytej staranności we właściwym czasie uzyskała tytuły wykonawcze w stosunku do swoich dłużników ale prowadzone postępowania egzekucyjne nie odprowadziły do wyegzekwowania nawet kwot należnego podatku VAT, który podatnik odprowadził do organów podatkowych. Zdaniem podatnika, bezskuteczność organów państwa przy wykonywaniu prawomocnych orzeczeń jest okolicznością nadzwyczajną, za którą podatnik nie ponosi żadnej odpowiedzialności, a która doprowadziła do wielomilionowej szkody w majątku podatnika. W nawiązaniu do argumentacji wniosku podatnika o zastosowanie ulgi podkreślono, iż organ odwoławczy szczególnie wnikliwie analizował okoliczności transakcji, z którymi wiązał się obowiązek zapłaty podatku VAT, a także dokonał analizy bieżącej sytuacji majątkowo-finansowej podatnika. Na wstępie tej części uzasadnienia poczyniono kilka uwag natury ogólnej akcentując, iż podjęcie decyzji o prowadzeniu profesjonalnej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę jest jednoznaczne z przyjęciem na niego wszelkich z tym związanych konsekwencji. Zatem prowadzenie działalności to nie tylko uczestnictwo w korzyściach, jakie z tego tytułu wypływają (zyskach), ale także ponoszenie pełnej odpowiedzialności za powstałe wskutek jej prowadzenia zobowiązania - w tym także zobowiązania podatkowe. W konsekwencjach prowadzenia działalności gospodarczej mieści się z pewnością ponoszenie ryzyka jej prowadzenia, czyli odpowiedzialności za podjęte w działalności gospodarczej decyzje w wyborze - dotyczy to w szczególności tych decyzji, które mają negatywne przełożenie na sytuację finansową Spółki. W związku z tym pojęcie "ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej" jest składową wielu ryzyk cząstkowych, wśród których mieści się z pewnością: - ryzyko wyboru kontrahentów (w tym nierzetelnych), - ryzyko wyboru pracowników (w tym nierzetelnych), - ryzyko naruszenia przepisów prawnych wraz z ich konsekwencjami itd. Następnie podkreślono, że zadaniem przedsiębiorcy jest takie prowadzenie swojej działalności, by podejmowane decyzje skutecznie redukowały mogące powstać negatywne konsekwencje wystąpienia określonego ryzyka. Ponadto odpowiedzialny przedsiębiorca powinien także zakładać planowanie swojej działalność w oparciu, nie tylko o scenariusze optymistyczne (np. ciągłego wzrostu przychodów-dochodów, założeniu że wszyscy kontrahenci terminowo spłacają należności podatnika i nigdy nie spotka się z nierzetelnym kontrahentem), ale także scenariusze pesymistyczne. To zaś skłaniać go powinno do bieżącego ograniczenia powstawania ryzyka - działania profilaktyczne w celu skutecznej ochrony własnego interesu jak i do szybkiej reakcji na ewentualne ich wystąpienie tak by negatywne konsekwencje były jak najmniej odczuwalne finansowo, szczególnie w kontekście wywiązywania się przez przedsiębiorcę z zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych (np. otwarte możliwości pozyskania środków pieniężnych w sytuacji braku zapłaty kontrahentów, szybka reakcja na brak zapłaty i windykacja, szybkie dokapitalizowanie itd.). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzono, że brak zapłaty wynika z dokonywanych przez podatnika transakcji z odroczonym terminem płatności z wybranymi przez siebie kontrahentami. Podkreślono, że dokonywanie tego rodzaju transakcji jest obarczone ryzykiem ewentualnej utraty należności bez względu na formę organizacyjno-prawną kontrahenta. Wskazano powody, dla których kontrahent może narazić podatnika nieświadomie - lub świadomie - na ewentualne negatywne skutki podjętych decyzji przez siebie lub jego rynkowych partnerów. To powinno skłaniać każdego przedsiębiorcę to szerokiego wykorzystywania istniejących i adekwatnych do udzielanego "kredytu kupieckiego" narzędzi prawno-finansowych w celu ochrony własnego interesu najpóźniej w momencie podpisywania kontraktu (umowy współpracy) lub przed wystawianiem pierwszej faktury sprzedaży. W zakresie "profilaktyki ochrony interesu podatnika", wskazano, iż Spółka działa od wielu lat (od 1992 roku) na wybranym przez siebie rynku branżowym. Wyżej wymienione okoliczności winny być brane pod uwagę przez Spółkę trudniącą się profesjonalnym zarządzaniem - w tym i finansowym - przy podjęciu decyzji zabezpieczających i powiązane z indywidualnym profilem kontrahentów (uwzględniające m.in. długość istnienia firmy kontrahenta na rynku, dotychczasową współpracę, znajomość organów zarządzających i właścicieli, wartość majątku firmy kontrahenta i osób poręczających - wolnego od obciążeń, a który mógłby stanowić źródło pokrycia należności podatnika w razie niewypłacalności kontrahenta itd.). Zaakcentowano, iż jeśli nie można prowadzić działalności przy zastosowaniu skutecznych narzędzi zabezpieczających (np. wszyscy kontrahenci odmówiliby współpracy) to ostatecznie od suwerennych decyzji podjętych przez podatnika zależy, czy chce prowadzić swoją działalność w tak ryzykownym obszarze swojej działalności, charakteryzującym się brakiem możliwości skutecznego zabezpieczenia swoich transakcji na wypadek niewypłacalności kontrahenta (wysokim ryzykiem gospodarczym). Spółka świadomie sama wybrała dziedzinę, w zakresie której chciała działać, i w której działała akceptując wszystkie związane z tym okoliczności. To podatnik suwerennie decyduje z kim chce współpracować, czy stosować zabezpieczenia prawno-finansowe czy nie, a także o tym jakie i ile zabezpieczeń stosować w celu adekwatnego do wartości danego kontraktu jak i już zawartych kontraktów w stosunku do wartości kapitałów własnych - tak by w przypadku niewypłacalności kontrahenta mógł skutecznie odzyskać swoje środki pieniężne i przetrwać przejmując na swój majątek ryzyko współpracy z kontrahentem w przypadku tych transakcji, które nie były skutecznie zabezpieczone. Podkreślono, że o przesłance "ważnego interesu podatnika" można mówić w sytuacji gdy znaczne obniżenie zdolności płatniczych spowodowane zostało okolicznościami, które można uznać za wyjątkowe, to znaczy takie, których prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą nie można przewidzieć, jak i przed którymi nie można się zabezpieczyć. W tym kontekście zauważono, że Spółka prowadziła profesjonalną działalność w zakresie szeroko pojętego doradztwa gospodarczego. Posiadała wiedzę w ściąganiu należności, oceny zdolności kredytowej jednostek gospodarczych, organizowaniu wzajemnych rozliczeń, doradzania w zakresie planowania i organizowania pracy i efektywności zarządzania itd. Zatem sytuacja "braku zapłaty" nie była dla Spółki z pewnością czymś nadzwyczajnym skoro posiadała wiedzę (specjalizowała się) w ściąganiu należności płatniczych innych podmiotów. Przedsiębiorca podejmując decyzję o prowadzeniu profesjonalnej działalności gospodarczej, bierze na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie w każdym aspekcie jej funkcjonowania. W profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej mieści się nie tylko odpowiedzialność za jakość sprzedawanych wyrobów, towarów czy usług, ale także jej profesjonalne prowadzenie pod kątem przewidywania sytuacji, których skutki mogą doprowadzić do m.in. utraty płynności finansowej, uniemożliwiając przez to terminowe regulowanie zobowiązań czy nawet do likwidacji prowadzonej działalności - zwłaszcza gdy podatnik posiada wiedzę w zakresie skorzystania z adekwatnych i skutecznych zabezpieczeń prawno-finansowych w stosunku do wartości kontraktu. Podkreślono też, że ustawodawca stworzył cały szereg skutecznych zabezpieczeń prawno-finansowych w celu ochrony transakcji gospodarczych. Koszty skorzystania z nich są z pewnością niewspółmiernie niskie do strat w majątku, na jakie może być narażony przedsiębiorca w przypadku braku za piaty kontrahenta. Zatem od decyzji podatników; uzależnione jest czy akceptują ponoszenie obciążenia swojego majątku konsekwencjami podjętych decyzji w zakresie współpracy z ewentualnymi nieuczciwymi kontrahentami bez odpowiedniego zabezpieczenia. Utożsamianie przez Spółkę faktu współpracy z nieuczciwymi kontrahentami w wyniku czego utraciła np. w latach 2004-2006 przychody z powodu upadłości kontrahentów jako ważnego interesu podatnika jest zdaniem organ odwoławczego chybione. Powołano się w tym kontekście na to, że Komisja Europejska w "Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw", stwierdziła między innymi, iż "Opuszczanie rynku przez przedsiębiorstwa nieefektywne jest zjawiskiem normalnym. Sytuacja, w której zagrożone przedsiębiorstwo jest wspomagane przez państwo, nie może być normą". W związku z tym, nie powinno stosować się tej pomocy podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji, jako działania niezgodnego ze wspólnym rynkiem. Powyższe wypływa z faktu, iż normalne zachowanie podmiotów na rynku (zejście z rynku) nie czyni takiej sytuacji okolicznością nadzwyczajną. Każdy przedsiębiorca winien wiedzieć, iż sam może doprowadzić do tego, że będzie musiał zlikwidować swoją działalność (wskutek podjęcia nadmiernego ryzyka gospodarczego, błędów w zarządzaniu itd.) jak i to, iż inne podmioty mogą upaść. Ponadto wskazać należy, iż podmioty mogą w odniesieniu do ich kontrahentów skorzystać z wyspecjalizowanych firm tzw. wywiadowni gospodarczych Z tych też powodów przedsiębiorca powinien podejmować wszelkie możliwe i skuteczne kroki w celu jak najlepszego zabezpieczenia swoich należności przed realizacją współpracy, gdyż jak się podatnik przekonał uzyskanie tytułu wykonawczego i skierowanie sprawy do egzekucji nigdy nie było i nie jest gwarancją ich odzyskania. Wszystko zależy generalnie od posiadanego majątku przez dłużnika, a nie jedynie od decyzji podejmowanych przez organy egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutu Spółki co do niektórych działań organów egzekucyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie jest właściwym w tym postępowaniu je rozstrzygać. Spółka ma możliwość skorzystania z określonych środków prawnych tak by ostatecznie wyjaśnić tą kwestie. Załączony do pisma z dnia 24 września 2007 roku odpis skargi świadczy, iż z tych środków skorzystała. Konkludując wskazano, że analiza zebranego materiału dowodowego nie wskazuje na to, że by na działania podatnika wpływały czynniki od niego niezależne, losowe. Podatnik ma zastrzeżenia do obowiązującego prawa, a które wypływają z faktu, iż po zaistnieniu niewypłacalności kontrahenta i wyczerpaniu prawnych możliwości, dalej nie odzyskał swoich należności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej to przede wszystkim jednak Spółka podejmowała decyzje, które przyczyniły się do powstania takiego stanu rzeczy poprzez nieskuteczną ochronę jej należności. Można by ewentualnie rozważyć taki zarzut Spółki w kategoriach przesłanek zawartych w art. 67a Ordynacji podatkowej, gdyby ustawodawca nie dał żadnej możliwości skutecznego zabezpieczenia należności. Odnosząc się z kolei do pkt 2 wniosku podatnika organ odwoławczy wskazał, iż przyczyną powstania obecnego stanu rzeczy - poza brakiem skutecznych zabezpieczeń - jest także liberalna polityka w zakresie egzekwowania należności przez podatnika. Wniosek taki wyprowadzono porównując szczegółowo opisane transakcje podatnika z firmą B sp. z o.o. w Z., które wskazywały na to, że Spółka przed wystawieniem faktury nr [...] wiedziała, iż ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem, bowiem ten nie zapłacił jej w terminie za cztery opisane faktury. Do 20 maja 2005 roku kontrahent ten nie zapłacił Spółce [...]zł. Powyższe ewidentnie potwierdza nierzetelność i nieuczciwość tego kontrahenta wskazując na duże zagrożenie jego niewypłacalności w dalszych transakcjach. Mimo tego Spółka podjęła suwerenną i świadomą decyzje o kontynuowaniu współpracy, czego dowodem jest zawarcie w dniu 20 maja 2005 r. kolejnej transakcji na kwotę [...]zł, która również nie została zapłacona. Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do firmy C w R. Suwerenne i świadome decyzje podatnika w zakresie współpracy z nieuczciwymi kontrahentami nie noszą znamion działań od niego niezależnych, lub na które nie mógł mieć wpływu. Spółka podjęła się na własny rachunek współpracy z takimi kontrahentami, dlatego też nie może teraz z odpowiedzialności za te decyzje, zwiększające coraz bardziej ryzyko całkowitego braku zapłaty - wobec braku zastosowania skutecznych zabezpieczeń zapłaty, uczynić argument świadczący o zaistnieniu przesłanek ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego. Teza postawiona przez podatnika we wniosku - iż gwarancją odzyskania jego należności jest uzyskanie nakazu zapłaty i skierowanie go do egzekucji - jest oderwana od praktyki życia gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby uznać za zasadne argumenty Spółki to należałoby na Państwo nałożyć funkcję ubezpieczyciela transakcji gospodarczych co byłoby rozwiązaniem nie do przyjęcia gdyż przeniosło by na innych podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, lub prawidłowo oceniających zagrożenia oraz tych, którzy skutecznie się zabezpieczają lub ponoszą całkowite tego konsekwencję bez udziału Skarbu państwa - obciążenia z tym związane, a co byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz powszechności opodatkowania. Ochrona Państwa polega na stworzeniu odpowiedniego prawa wraz z zawartymi w nim narzędziami zabezpieczającymi taki obrót. Kontynuując wywód wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela stanowiska podatnika w kwestii, iż ustawodawca niewywiązanie się przez kontrahenta z zapłaty uznał w treści przepisu art. 89a ust.1 i ust. 2 pkt 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. nr 54 poz. 535 ze zm.) jako okoliczność nadzwyczajną. Odczytując literalnie ten przepis, nie znaleziono w nim słów "okoliczność nadzwyczajna", co prawdopodobnie wynika, iż są to normalne sytuacje w obrocie gospodarczym. Ponadto nie znaleziono jednoznacznego sformułowania, iż takowe zdarzenie jest równoznaczne z zaistnieniem ważnego interesu podatnika wyczerpującego znamiona przesłanki zawartej w art. 67a § 1, gdyż w tym przepisie nie ma żadnego odwołania się do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005 roku z późn. zm.). Jeśli nawet, w następstwie braku zapłaty od swoich kontrahentów Spółka zapłaciła wynikający z tych transakcji podatek VAT na kwotę [...]zł, mimo, iż nie otrzymała od kontrahentów zwrotu odprowadzonego podatku to sytuacja taka jest zgodna z obowiązującym prawem, gdyż strona ma prawo skorygować o tę wartość wykazywany następnie podatek należny i zmniejszyć z tego tytułu swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa, po spełnieniu ustawowych wymagań wynikających ze wspomnianego przez podatnika art. 89 a ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując ostatecznie aspekt braku zapłaty kontrahentów organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta nie stanowi przesłanki stosowania ulgi podatkowej, której domaga się skarżąca Spółka. Na wsparcie tego stanowiska organ przytoczył fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych. Przechodząc do genezy powstania zaległości podatkowej, o której umorzenie zabiega strona skarżąca, dokonano analizy transakcji sprzedaży przez nią prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] o pow. [...]M2, położonej w K., oraz prawa własności znajdującego się na tej działce budynku administracyjnego (stanowiącego odrębną nieruchomość), za cenę netto [...]zł dokonanej w formie aktu notarialnego z dnia [...]. W związku z zawartą umową, w dniu 3 stycznia 2007 roku wystawiono cztery faktury z tej samej daty, w których nabywca zobowiązał się do ich zapłaty do dnia 31 stycznia 2007 r. Następnie w dniu 11 stycznia 2007 r. strony podpisały porozumienie w sprawie odroczenia terminu płatności do 31 maja 2007 r., w którym strona skarżąca przyjęła do wiadomości racje kupującego przedstawione na okoliczność niemożliwości dotrzymania terminu zapłaty w szczególności zaś okoliczności związane z unieważnieniem przez [...] Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia w dniu 15 grudnia 2006 roku postępowania w zakresie rehabilitacji i mającej bezpośredni wpływ na brak zdolności kredytowej kupującego, która skutkuje niemożliwością ubiegania się przez niego o kredyt bankowy hipoteczny. Zauważono przy tej okazji, że kupujący to Spółka D sp. z o.o. - do niedawna jednostka organizacyjna skarżącej. Podatnik w ramach podejmowanych przez siebie decyzji dotyczących funkcjonowania tego podmiotu obciążył swój wynik finansowy stratami powołanego Oddziału A na kwotę [...]zł. co miało znaczący wpływ na pogorszenie jego wyników finansowych w opisanych w decyzji okresach. Podkreślono, że strona skarżąca, wiedząc iż z dniem 26 lutego 2007 roku będzie zobowiązana do zapłacenia podatku VAT dotyczącego opisanej transakcji sprzedaży, szczególnie biorąc pod uwagę jej sytuację materialną podjęła decyzję o odroczeniu terminu zapłaty tego zobowiązania dłużnikowi do dnia 31 maja 2007 r. Podatnik także wziął na siebie ciężar kredytowania tej transakcji, gdyż dobrowolnie zgodził się by odroczenie terminu płatności nie wiązało się z dodatkowymi skutkami finansowymi dla podmiotu kupującego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro strona dobrowolnie zgodziła się na odroczenie terminu zapłaty mając na uwadze, iż w tej kwocie jest także zawarta część środków pieniężnych, z których mogłaby bez większych problemów uregulować przedmiotowe zobowiązanie, to zgodziła się na ponoszenie wszystkich konsekwencji finansowych z tym związanych. Oznacza to, że i tak, mimo tego odroczenia, będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT obciążającego tę transakcję w ustawowym terminie. Strona miała możliwość skorzystania z uprawnień poddania się przez kupującego rygorowi egzekucji, wprost z aktu notarialnego (zgodnie z przepisami art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego), ale z tego nie skorzystała o czy świadczy § 3 porozumienia w sprawie odroczenia terminu płatności. Zdaniem organu - powyższe niewątpliwie miało istotny wpływ na sytuację finansową podatnika i mogło stanowić przeszkodę w bezproblemowym terminowym wywiązaniu się z przedmiotowego zobowiązania. Okoliczność ta nie stanowiła jednak trwałej przeszkody, która całkowicie uniemożliwiała uregulowanie tego zobowiązania. Niezależnie od tego zauważono, że zgodnie z oświadczeniem podatnika w piśmie z dnia 9 lipca 2007 r. w dniu 29 czerwca 2007 r. zostały zawarte pomiędzy dłużnikiem i [...]OW NFZ stosowne umowy na lata 2007 do 2009, co umożliwia dłużnikowi skarżącej pozyskanie obcych źródeł finansowania umożliwiających wykonanie ciążącego na nim obowiązku zapłaty, w realnym terminie do dnia 31 października 2007r. Znaczy to, że skarżąca Spółka będzie "na dniach" w dyspozycji środków, które pozwolą jej - ewentualnie pozwolą organowi egzekucyjnemu - bez większego problemu uregulować przedmiotowe zobowiązanie. Umorzenie w takiej sytuacji przedmiotowego zobowiązania byłoby niecelowe i skierowane przeciwko interesowi publicznemu skoro istnieją realne możliwości uzyskania przez Skarb Państwa środków z tytułu zapłaty. Kontynuując wywód skonstatowano, iż o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika może także świadczyć jego sytuacja finansowa. W tym zakresie organ odwoławczy dokonał analizy zebranych dokumentów oraz okoliczności podnoszonych w tym zakresie przez podatnika. Dokonując analizy sytuacji finansowej skarżącej organ odwoławczy zauważył, że porównanie danych na dzień 31 grudnia 2007 r. z danymi na 31 sierpnia 2008 r. można wskazać na spadek wartości majątku trwałego, podjęcie przez Spółkę inwestycji długoterminowych polegających na zakupie udziałów i akcji w jednostkach powiązanych jak i zwiększeniu wartości aktywów finansowych w pozostałych jednostkach. Zmalała wartość majątku obrotowego za sprawą spadku wartości zapasów oraz wartości inwestycji krótkoterminowych tj. udzielonych pożyczek oraz krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Wzrosła natomiast wartość środków pieniężnych. Spowodowało to zmniejszenie wartości aktywów z kwoty [...] do [...]zł. Odnotowano też zmniejszenie kapitału własnego, głównie wskutek wygenerowanej w analizowanym okresie straty w wysokości [...]zł, a także zmniejszenie zobowiązań długoterminowych z tytułu kredytu bankowego i krótkoterminowych wobec jednostek powiązanych z tytułu "inne". Zaobserwowano zredukowanie zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu "inne" jednocześnie przy równoczesnym znaczącym wzroście zobowiązań z tytułu podatków, ceł, które wzrosły od [...] aż do kwoty [...]zł. Kolejne spostrzeżenie zawiera się w stwierdzeniu, że Spółka cechuje się bardzo dobrymi wskaźnikami płynności bieżącej i szybkiej. Analizowane wskaźniki- zdaniem organu - nie powalają stwierdzić zaistnienia trudnej sytuacji finansowej Spółki, która mogłaby powodować trwałą niemożliwość spłacenia przedmiotowego zobowiązania i zagrożenia egzystencji, w szczególności jeśli weźmie się pod uwagę fakt uzyskania w bieżącym miesiącu zapłaty, Nie mniejsze znaczenie w rozważnym aspekcie ma również konstatacja, że kapitał pracujący miał zawsze wartość dodatnią, co powala stwierdzić, iż Spółka posiadała kapitał na finansowanie zobowiązań bieżących, gdyż jego wysokość pokrywała wartość zobowiązań krótkoterminowych, a nawet przewyższała je kilkakrotnie. Powyższe oznacza, że mimo odnotowanego spadku przychodów można przyjąć dobrą sytuację w zakresie płynności finansowej umożliwiającą wywiązywanie się przez Spółkę z jej zobowiązań. Sytuacja taka będzie trwała dopóki kapitał stały będzie miał większą wartość, niż majątek trwały. W tym względzie wskazać należy, iż głównie zależy to od wartości kapitałów własnych (które z okresu na okres spadają). Sytuację tę ratuje finansowanie majątku trwałego kapitałem długoterminowym, w tym pochodzącym z pożyczki w kwocie na [...]zł oraz zobowiązaniami długoterminowymi innymi w kwocie [...]zł. Przechodząc do oceny ogólnej sytuacji Spółki, porównując wartość jej majątku z jej zobowiązaniami stwierdzono, iż wprawdzie z roku na rok jej przychody maleją, to jest to celowy efekt podejmowanych przez nią decyzji, dotyczących skupienia wysiłków głównie na "realizowaniu programu oszczędnościowego", a nie obrazem pogarszającej się sytuacji finansowej co wykazano we wcześniejszym wywodzie. To zaś pozwala na stwierdzenie, że zaangażowanie całego majątku skarżącej Spółki pozwoli jej z pewnością spłacić przedmiotową zaległość bez narażenia jego egzystencji. Powyższą tezę postawiono w oparciu o fakt, iż wartość posiadanego przez nią majątku w kwocie [...]zł pozwala w całości pokryć wszystkie jego zobowiązania (w tym przedmiotową zaległość) wynoszące [...]zł, a po tym pokryciu pozostanie mu kwota wynosząca [...]zł. Dodatkowo postawioną tezę o posiadaniu przez Spółkę możliwości finansowych na spłatę przedmiotowego zadłużenia, bez narażenia egzystencji wzmacnia fakt, iż do końca października ma Spółka otrzymać zapłatę za sprzedaną D Sp. z o.o. nieruchomość czyli kwotę [...]zł. W tej sytuacji, zdaniem organu skarżąca nie może oczekiwać, iż Skarb Państwa rezygnując z poboru należnych mu kwot dostarczy jej pożądanych zasobów gotówkowych, tym bardziej, iż nie zostały wykorzystane całkowite możliwości podatnika jak i jego współwłaścicieli. Podsumowując aspekt ekonomiczny, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przesłanek zawartych w art. 67a Ordynacji podatkowej, brak zaistnienia przesłanek dających prawo do ewentualnego przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Zebrany materiał w kwestii "ważnego interesu publicznego" nie przekonał organu odwoławczego o jego zaistnieniu, gdyż interes społeczny przejawia się też w jednolitym dla wszystkich i terminowym poborze podatków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie wykazał też jaki jego wyjątkowy i nadzwyczajny słuszny interes - w ujęciu obiektywnym - przemawia za odstąpieniem od tej zasady, gdyż podniesione przez niego argumenty w świetle wyników postępowania dowodowego o tym nie świadczą. Podatnik jest w stanie spłacić przedmiotową zaległość, na co wskazują wykazane jego możliwości finansowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A Spółka Akcyjna z siedzibą w K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jaklo niezgodnej z prawem i naruszającej jej interes prawny i orzeczenie o umorzeniu zaległości podatkowej w kwocie [...]zł ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu skargi, po obszernym przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego, uwzględniającym stanowisko organów podatkowych oraz strony skarżącej, Spółka sformułowała wobec zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 122 Ordynacji podatkowej (błędnie powołano kodeks postępowania administracyjnego) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w tym poprzez wydanie decyzji bez wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu okoliczności faktycznych, a także naruszenia art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie za ważny interes podatnika w sytuacji, gdy z powodów nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, a także przez nieuznanie stanu finansowo-majątkowego podatnika w chwili rozstrzygania sprawy jako samoistnej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty skarżąca Spółka wywiodła, iż zasadniczym błędem organów podatkowych było posłużenie się jako punktu wyjścia wszelkich rozważań błędną definicją ryzyka gospodarczego w ramach której organy postawiły znak równości między kontrahentem nierzetelnym a kontrahentem, który w kontaktach handlowych dopuszcza się przestępstw w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kosztem szkody na majątku swego partnera handlowego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe pominęły wszelkie przedłożone przez stronie dokumenty świadczących o toczących się postępowaniach karnych przeciwko osobom reprezentującym spółki z o.o. – E, F, a także B. Z treści art. 89 a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług skarżąca Spółka wyprowadza wniosek o tym, że nieuiszczenie przez dłużnika swych zobowiązań kontraktowych jest okolicznością nie mieszczącą się w zakresie norm obrotu gospodarczego i związanego z nim ryzyka gospodarczego, co czyni, że jest to okoliczność nadzwyczajnego przypadku losowego. Odnośnie przeprowadzonej przez organ analizy sytuacji finansowo -gospodarczej zarzucono, że tylko dogłębna analiza porównawcza na przestrzeni lat 2003-2006 pozwoliłaby na wyprowadzenie prawidłowych ocen w odniesieniu do uszczerbku na majątku skarżącej i utraty jej pozycji rynkowej w następstwie okoliczności za które skarżąca i jej zarząd nie ponoszą odpowiedzialności. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie a także dodając, że w dacie rozstrzygania sprawy nie istniał prawomocny wyrok sądu powszechnego stwierdzający popełnienie na szkodę skarżącej przestępstw wskazanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W rozpoznawanej sprawie skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza w wyżej określonym zakresie. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ odwoławczy uzupełnił podstawę prawną rozstrzygnięcia o przepis art. 67 b §1 pkt 2 tej samej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67 a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Stosownie zaś do przepisu powołanego przez organ I instancji - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozważenia zatem wymaga w pierwszej kolejności, czy ulga o którą zabiegał podatnik w ogóle mogła być kwalifikowana jako ta o której stanowi art.67 b §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, czy też w grę mogły wchodzić wyłącznie zasady ogólne przyznawania ulg podatkowych o których stanowi art.67 a. Otóż w punkcie wyjścia należy wskazać, iż podatnik w swym wniosku om udzielenie ulgi powołał się w pierwszej kolejności na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazując równocześnie ogólnie na art. 67b. Natomiast z uzasadnienia wniosku można wyprowadzić tezę, iż chodziło podatnikowi o ulgę stanowiąca pomoc publiczną udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia pomoc publiczną. Organ I instancji wdrożył tryb postępowania właściwy dla pomocy de minimis( art. 67 b § 1 pkt 2), lecz ostatecznie – jak wspomniano – swe rozstrzygnięcie oparł na przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rozważenia zatem wymagało na jakich zasadach organy podatkowe rozstrzygały wniosek skarżącego. Celowe będzie zatem w tym miejscu przytoczenie kilku istotnych uwag komentatorów art. 67b Ordynacji podatkowej- (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir Komentarz LEX 2007 Komentarz do art.67(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Otóż zdaniem tych Autorów "Udzielanie ulg w spłacie podatków jest, co do zasady, traktowane jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo lub samorząd przedsiębiorcom. Pomoc taka jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej oraz polskich unormowań. Zasady dopuszczalności udzielania pomocy określone są przede wszystkim w art. 36, art. 73 oraz art. 86-89 i art. 296 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Uwzględniając te przepisy, w nowym art. 67b Ordynacji podatkowej zostały uregulowane trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej. Ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Trzeci i ostatni, to udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Są one przyznawane z uwzględnieniem szeregu wymogów wynikających z przepisów regulujących dopuszczalność tego rodzaju pomocy. Z reguły do projektów decyzji przyznających ten rodzaj ulg znajduje zastosowanie postępowanie notyfikacyjne z udziałem Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, Ministra Rolnictwa oraz Komisji Europejskiej. Gdy chodzi o ulgi w spłacie podatków niestanowiące pomocy publicznej to zgodnie z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą udzielić analizowanych ulg wówczas, gdy nie stanowią one pomocy publicznej. Pojęcie pomocy publicznej nie jest zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. O tym czy przyznanie podatnikowi - przedsiębiorcy umorzenia, rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności kwalifikuje się jako pomoc publiczna decydują w pierwszym rzędzie postanowienia TWE. Z art. 87 ust. 1 tego aktu wynika, że, z pewnymi wyjątkami, "...wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. Jest to, czego nie trzeba uzasadniać, duże zawężenie zakresu przedmiotowego pomocy publicznej. Nie każda ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje negatywne następstwa. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe podejmujące decyzje w sprawie ulg uznaniowych, których adresatami są przedsiębiorcy. Organy te powinny rozważyć czy, a jeżeli tak - to w jakim stopniu, udzielenie ulgi przedsiębiorcy wpłynie na wymianę handlową między państwami Wspólnoty. Wbrew pozorom nie jest to w odniesieniu do większości przedsiębiorców sprawą zbyt skomplikowaną. Jeżeli bowiem podatnik prowadzi działalność gospodarczą jedynie na danym terenie, jego podstawowym odbiorcą są podmioty krajowe, nie ma licznych powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi, można przyjąć, że pomoc jemu udzielona nie doprowadzi do wspomnianych zakłóceń w konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach UE. Pozwoli to na ustalenie, czy ulga uznaniowa może być traktowana jako pomoc państwa niestanowiąca pomocy publicznej w rozumieniu art. 87 TWE i art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Przyznawanie ulg niestanowiących pomocy publicznej dokonywane jest tylko i wyłącznie na podstawie art. 67a i art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że wprawdzie w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji powołano również art.67b §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej ,to z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kierował się głównie przesłankami wynikającymi z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Znaczy to, nawiązując do wcześniejszych wywodów, ,że uznał, iż ewentualna ulga w spłacie podatków nie będzie stanowić pomocy publicznej w rozważanym wcześniej znaczeniu. Przy rozstrzyganiu wniosku strony skarżącej zastosowano ogólne reguły orzekania w tym przedmiocie - czyli te, które wynikają z art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście słuszną jest teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Regulacja ta odpowiada niejako treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., stąd też aktualność zachowały poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym i literaturze, na tle stanu prawnego sprzed 1 września 2005 r. Z faktu, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 67 § 1) mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, że Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt. III SA/Wa 1264/05, Mon. Podatkowy 2005/12/4). W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, istotą decyzji uznaniowej jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania (w ramach tzw. luzu decyzyjnego), co oczywiście powinno być odpowiednio uzasadnione. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać winno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. Powyższy pogląd znajduje oparcie zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00). W piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3. Natomiast motywów przyjęcia przez organ określonego stanowiska (wyboru alternatywy), sąd nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym. Autonomicznym uprawnieniem organu podatkowego jest wybór celu i określenie faktycznych warunków zastosowania ulgi, w wypadku spełnienia przesłanek formalnych umożliwiających jej zastosowanie. W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy ustalił sytuację materialno-finansową podatnika, co znalazło wyraz w nader obszernym uzasadnieniu decyzji. Przeprowadzono również analizę ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Odnosząc pojęcia te do sytuacji podatnika organ odwoławczy skonstatował, że nie spełniona została żadna z przesłanek umorzeniowych. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że jak wynika z bardzo obszernego, wszechstronnego i wnikliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji którego najistotniejsze tezy zostały wcześniej przywołane w istocie głównymi powodami odmowy przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej były: - dodatnia wartość kapitałów własnych pozwalająca na szybka spłatę rzeczonego zobowiązania podatkowego ,lub na takie ich wykorzystanie na rynku finansowym by zdobyć kwotę umożliwiająca przy maksymalnym zaangażowaniu skarżącej Spółki i wsparciu finansowym wspólników spłatę tego zobowiązania, - wynikająca z materiału dowodowego możliwość otrzymania w bardzo bliskim przedziale czasowym( jak to określono- "na dniach") znacznych środków finansowych od kontrahenta transakcji będącej źródłem powstania owego zobowiązania w podatku VAT, czyli spółki z o.o. -D.; - subiektywne przyczyny powstania problemów finansowych skarżącej Spółki, które, jak wynika z poddanego analizie materiału dowodowego są skutkiem podjętych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji, czyli zdarzeń nie noszących znamion nadzwyczajnych, wyjątkowych, niezależnych od zachowań skarżącej jako podmiotu gospodarczego. Sama istota działania organu podatkowego w ustawowych ramach uznania administracyjnego czyni, że w przypadku dokonania pierwszego z wymienionych wyżej ustaleń, czyli stwierdzenia, że sytuacja finansowa podatnika pozwala mu na spłatę zaległości podatkowych których umorzenia się on domaga pozwala organowi na wydanie decyzji odmawiającej udzielenia rzeczonej ulgi bez ryzyka podniesienia przeciwko takiej decyzji skutecznego zarzutu naruszenia przepisów regulujących tryb i materialno - prawne podstawy przyznawanie tego rodzaju ulg. W rozpoznawanym stanie faktycznym takich powodów odmowy udzielenia ulgi było jednak więcej. Wobec treści zarzutów skargi trzeba w pierwszej kolejności ocenić trafność tego zasadniczego ustalenia, dotyczącego stanu finansów skarżącej Spółki w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Otóż, jedną z istotnych z punktu widzenia niniejszych rozważań konstatacji organu odwoławczego poczynionych w ramach analizy sytuacji materialno-finansowej skarżącej Spółki było (sformułowane na stronie 28 decyzji) stwierdzenie, że jej przychody –analizowane w okresie od końca roku 2005 do końca sierpnia 2008r. z roku na rok maleją. Jednak nie mniej istotne w rozważanym aspekcie jest również dalsze stwierdzenie, iż ten efekt finansowy nie jest obrazem pogarszającej się sytuacji finansowej, ale wynikiem celowych działań skarżącej polegających na realizowaniu programu oszczędnościowego. Uzasadnienia takiej tezy organ poszukuje w danych wynikających z pozytywnych wskaźników płynności bieżącej i szybkiej, posiadaniu majątku na spłatę wszystkich zobowiązań skarżącej. Skarżąca Spółka nie przedstawiła w skardze rzeczowych argumentów podważających taką ocenę swej sytuacji finansowej, gdyż za taki nie można uznać tezy o tym, że analiza taka, by uzyskać znamię wiarygodności winna sięgać roku 2003 a kończyć się na roku 2006. Wręcz przeciwnie - szczegółowe, wręcz drobiazgowe dane poddane analizie organu odwoławczego które zostały obszernie przytoczone w poprzedniej części niniejszego uzasadnienia przemawiają za trafnością ocen organu odwoławczego. Nie można równocześnie nie zauważyć, że brak takiej rzeczowej polemiki ze strony skarżącej Spółki nie zobowiązuje Sądu do wyjścia poza krąg analiz czynionych przez organ odwoławczy. Przejść teraz pora do rozważań nad kolejną przesłanką odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy przesłankę tę odnosi do przyczyn istniejącej sytuacji finansowej skarżącej określając je jako subiektywne, natomiast strona skarżąca przenosi te rozważania na płaszczyznę definicji ryzyka gospodarczego. Rozważając tę kwestię z punktu widzenia zarzutów skargi należy zauważyć, iż miedzy stronami postępowania sądowego istnieje spór co do tego, czy aktualna sytuacja finansowa skarżącej jest wynikiem jej suwerennych decyzji gospodarczych (tak: organ odwoławczy) czy też wydarzeń nadzwyczajnych, trudnych do przewidzenia i tym samym do uniknięcia a zatem nie mieszczących się w definicji ryzyka gospodarczego. Koncentrując się na rozważeniu, czy strona wykazała zaistnienie takich nadzwyczajnych okoliczności i ich wpływu na pogorszenie sytuacji finansowej wskazać trzeba, że takich okoliczności strona dopatruje się głównie w popełnieniu na jej szkodę przez przedstawicieli kontrahentów czynów karalnych a także w działaniu organów państwa polegającym na zaniechaniu egzekwowania prawomocnych orzeczeń sądowych. Co się tyczy pierwszej z tych okoliczności, to już na wstępie godzi się podnieść, że w obrocie prawnym nie istnieje prawomocny wyrok sądu stwierdzający popełnienie na szkodę strony skarżącej któregoś z przestępstw wymienionych w skardze. W toku postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie podjęto czynności zmierzające do ustalenia w jakim stadium znajdują się wskazane przez stronę skarżąca postępowania karne a ich wynikiem było ustalenie, że w żadne z tych postępowań nie wyszło poza fazę rozprawy przed sądem I instancji. Nie można zatem zasadnie zarzucać organom podatkowym błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na pominięciu w ocenie zaistnienia ustawowych przesłanek zastosowania ulgi okoliczności celowego, bo przestępczego działania przedstawicieli kontrahentów na szkodę skarżącej. Nie można też zarzucić organowi błędu, gdy twierdzi, że nie zawsze bezskuteczność egzekucji jest efektem zaniechania organów prowadzących postępowanie egzekucyjne. Poprawne uzasadnienie tej tezy znajdujemy w uzasadnieniu decyzji. Jeśli zatem na tych okolicznościach zamyka się katalog zdarzeń nadzwyczajnych ,niemożliwych do przewidzenia i uniknięcia, to również z tej przyczyny nie można uczynić organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze przepisów . Z punktu widzenia regulacji proceduralnych, nie można zgodzić się z wywodami strony skarżącej, która zarzuca organowi brak umotywowania decyzji negatywnej, a w konsekwencji dowolność rozstrzygnięcia opartego o zasadę uznania administracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie a równocześnie niezwykle wnikliwie i wszechstronnie sprecyzował swe stanowisko, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Oprócz okoliczności już w tej części uzasadnienia omówionych warto dodać inną, niezwykle istotną a równocześnie poddaną szczegółowej analizie przez organ, a mianowicie- okoliczność powstania zaległości której umorzenia domaga się strona. Po dokonaniu transakcji sprzedaży nieruchomości a także prawa majątkowego na rzecz D strona skarżąca zgodziła się na odroczenie terminu płatności ustalonej ceny do dnia 31 maja 2007 r. będąc równocześnie zobowiązana do uiszczenia w ustawowym terminie należnego od tej transakcji podatku od towarów i usług. W tych wszystkich - wbrew zarzutom skargi - niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych za w pełni trafne należy potraktować stanowisko organu odwoławczego którego istotę można zawrzeć w tezie, iż stosowanie ulg podatkowych, w każdym przypadku gdzie wskutek konieczności zapłaty zobowiązania podatkowego zmieni się kondycja podatnika obniżając przez to jego płynność finansową, prowadziłoby do przyjęcia za powszechną zasadę stosowania ulg podatkowych w sytuacjach stwierdzenia zaległości podatkowych. Jest wprawdzie oczywiste, że zaplata zaległości może oznaczać przejściowo trudniejszą sytuację finansową skarżącej Spółki, ale nie znaczy to, że możliwość takiego przejściowego pogorszenia sytuacji finansowej stanowi samoistną przesłankę zastosowania ulgi podatkowej o którą skarżąca wnosi. W ocenie Sądu powołanie się organu na opisane wcześniej argumenty wyczerpuje jego obowiązek uzasadnienia wyboru alternatywy decyzyjnej. Organ podatkowy ma prawo do samodzielnego przyjęcia określonych kryteriów faktycznych udzielania uznaniowych ulg podatkowych, którymi mogą być na przykład okoliczności powstania długu podatkowego. Jak już zaznaczono, Sąd nie jest uprawniony do oceny pod względem merytorycznym motywów zajęcia przez organ określonego stanowiska w ramach uznania administracyjnego. W konsekwencji należy uznać, że organy dokonały prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej podatnika, na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego, a przyjęte w oparciu o ten materiał rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie wykracza poza granice dopuszczalnego uznania administracyjnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121, 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach którego w sposób rzetelny zebrano materiał dowodowy, a nadto dokonano jego właściwej oceny. Uzasadniono również powody odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).