I SA/Gl 1036/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. nr [...]umarzającą wobec A.Ż. postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono w pierwszej kolejności, że w dniu [...] 2004 r. do Urzędu Skarbowego w Ż. wpłynął wniosek A. Ż. z dnia [...] 2004 r. o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres [...] 1994 r. – [...] 1996 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika związanej ze zwrotem nienależnie pobranych zasiłków chorobowych. Zwrotu pobranych nienależnie w 1994 r., 1995 r. i 1996 r. zasiłków chorobowych wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie [...] zł podatniczka dokonała w dniu [...] 1999 r. Jak dalej wynika z ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji uznał, w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie za bezprzedmiotowe, gdyż zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 powołanej ustawy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji podatkowej, a więc z dniem 30 kwietnia 2000 r. (deklaracja została złożona w dniu 30 kwietnia 1995 r.). W uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 26 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych emerytur, rent oraz zasiłków z ubezpieczenia społecznego, w kwotach uwzględniających podatek dochodowy, jeśli nie zostały one potrącone przez organ rentowy. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu nienależnie pobranych zasiłków chorobowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnotował także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. pismem z dnia [...] 2005 r. poinformował A. Ż., że w związku z dokonanym w dniu [...] 1999 r. zwrotem nienależnie pobranych zasiłków chorobowych może złożyć (wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., przy czym uprawnienie do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem wygaśnie w dniu 30 kwietnia 2005 r. Organ odwoławczy podniósł także, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji znajduje pełne uzasadnienie w dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy, złożonym po upływie 5 lat od daty złożenia zeznania podatkowego dotyczącego tego roku podatkowego jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Powyższą decyzję doręczono podatniczce w dniu [...] 2005 r., a pismem z dnia [...] 2005 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2005 r.) strona zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W piśmie z dnia [...] 2005 r. A. Ż. zaskarżyła jednocześnie trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. o umorzeniu postępowania zainicjowanego wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za lata 1994 r., 1995 r. i 1996 r. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, wydanym na podstawie art. 57 § 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonano rozdzielenia skarg. Skargę oparto na zarzucie błędnego określenia daty powstania nadpłaty w podatku, niewskazania przepisu, które nakazywałby podatniczce odnieść wniosek o stwierdzenie nadpłaty do 1999 r., naruszenia art. 34 ust. 1 i 2 oraz ust.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1999 r.), a także naruszenia art. 8, art. 30 § 1, art. 14a § 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i c, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 80 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Strona wskazała także, że zaskarżona decyzja nie stanowi rozpoznania wniesionych w odwołaniu żądań związanych z wnioskiem z dnia [...] 2004 r. Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie "zgodnie z żądaniem wniosku – odwołania z dnia [...] 2005 r.", ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy w obecności strony. W uzasadnieniu skargi A. Ż. wskazała, że jej wniosek z dnia [...] 2004 r. (w którym domagała się wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku dochodowego za okres od [...] 1994 r. do [...] 1996 r., zwrotu nadpłaty w pełnej wysokości tj. kwoty [...] zł, z odsetkami od dnia [...] 1999 r. liczonymi jak od zaległości podatkowej, ustalenia odpowiedzialności płatnika w związku z obowiązkami wynikającymi ze zwrotu pobranych zasiłków chorobowych) nie został rozpoznany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., a także w decyzji wydanej na skutek odwołania strony, w którym ponownie przedstawiła ona swoje żądania. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej "dzień 11 stycznia 1999 r. jest datą powstania nadpłaty w podatku, a nie wyłącznie rok 1999 jak określił organ odwoławczy", a "organ rentowy jako płatnik jest odpowiedzialny za niedokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 1994 r., 1995 r., 1996 r. w odpowiednim terminie". Strona podniosła także, że zgodnie z art. 34 ust. 1 i 2 oraz ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych zasiłków a obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy trwa, płatnik zobowiązany jest pomniejszyć bieżący dochód o kwoty dokonanych zwrotów. Bezczynność płatnika we wskazanym powyżej zakresie potwierdza, w opinii skarżącej, nierozpatrzenie wniosków skierowanych przez A. Ż. do organu rentowego. W tym kontekście skarżąca przywołała art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość pobranego i należnego podatku. Konkretyzując zarzut naruszenia art. 14 a Ordynacji podatkowej strona wskazała, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] 2005 r., na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "nie może mieć wpływu na wydanie decyzji organu odwoławczego", skoro powołany przepis zabrania organowi podatkowemu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wyjaśniać treść przepisów podatkowych, a tym bardziej "nakazywać i wprowadzać w błąd". Skarżąca nadmieniła także, że w zeznaniu podatkowym (PIT-37) za 2002 r. dokonała częściowego odliczenia kwoty [...] zł z tytułu zwrotu świadczenia z ubezpieczenia społecznego, gdyż według jej wiedzy był to pierwszy termin w jakim takie odliczenie stało się możliwe; jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z dnia [...] r. stwierdził, że kwota ta nie może zostać odliczona w zeznaniu podatkowym za 2002 r. Strona zakwestionowała również stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym uprawnienie podatniczki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 1994 r. wygasło wraz z upływem 5 lat od daty złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy. Wskazała, że na mocy art. 80 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej każda próba odzyskania nadpłaty podatku (np. złożenie deklaracji, wszczęcie postępowania podatkowego, wniosek o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty) przerywa bieg tego terminu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu nierozpoznania wniosku strony o orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (organu rentowego) z tytułu nieuwzględnienia dokonanego przez stronę zwrotu nienależnie pobranego świadczenia w rozliczeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od świadczeń wypłacanych A. Ż. przez ZUS po dniu [...] 1999 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy orzeczenia przez organ podatkowy o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Obowiązki płatnika z tytułu dokonanego przez podatnika zwrotu nienależnie pobranych zasiłków chorobowych nie są objęte dyspozycją powołanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga inicjująca postępowanie sądowe w niniejszej sprawie dotyczy zasadności umorzenia postępowania podatkowego wszczętego na wniosek strony z dnia [...] 2005 r. (który wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] 2004 r.), dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. i nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wspomniany wniosek podatniczka złożyła w związku z dokonanym w dniu [...] 1999 r. zwrotem nienależnie pobranych zasiłków chorobowych, wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za okres [...] 1994 r. – [...] 1994 r., [...] 1994 r. – [...] 1994 r. oraz [...] 1994 r. – [...] 1994 r. Okoliczność, że od wskazanych świadczeń z ubezpieczenia społecznego został w 1994 r. odprowadzony podatek dochodowy, a udokumentowany zwrot tychże świadczeń stanowi podstawę odzyskania przez podatniczkę uiszczonego w 1994 r. podatku nie jest kwestionowana przez organ podatkowy i pozostaje poza sporem. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność kontynuowania postępowania podatkowego, zainicjowanego wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. złożonym po upływie 5 lat od daty złożenia zeznania podatkowego za wskazany rok, a przedmiotem oceny Sądu jest legalność decyzji o umorzeniu przedmiotowego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na mocy art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Opisane uprawnienie przysługuje także podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach) podatkowych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zobowiązani są złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a prawo do złożenia wniosku o jej stwierdzenie wygasa po upływie 5 lat od daty złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiła nadpłata (art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przywołane powyżej przepisy wskazują jednoznacznie, że stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje na wniosek strony. Wnioskodawca zobowiązany jest określić rok podatkowy, którego dotyczy jego żądanie i wskazanie to wiąże organ podatkowy, a skorygowane zeznanie podatkowe za ten okres stanowi obligatoryjny załącznik do wniosku. Cytowana powyżej dyspozycja art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że uprawnienie strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wygasło wraz z upływem 5–letniego okresu, jaki upłynął od dnia złożenia zeznania podatkowego za ten okres, tj. od dnia 30 kwietnia 1995 r., a organ podatkowy nie był uprawniony do potraktowania wniosku strony jako żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. Zauważyć jednocześnie należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują żadnych okoliczności, których skutkiem byłoby przerwanie biegu wskazanego powyżej 5-letniego okresu. Postępowanie podatkowe wszczęte w trybie art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w dniu 22 grudnia 2004 r. (tj. z dniem, w którym żądanie podatniczki doręczone zostało organowi podatkowemu), w toku którego ustalono, że uprawnienie strony do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. wygasło z dniem 30 kwietnia 2000 r. stało się bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy organ podatkowy zobowiązany był zastosować art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje wydać decyzję o umorzeniu postępowania, które stało się bezprzedmiotowe. Jak więc wykazano powyżej kwestionowana przez skarżącą decyzja została wydana zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowego, którego zastosowanie w opisanym powyżej stanie faktycznym było obowiązkiem organu podatkowego. Konstatacja ta nakazuje, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić skargę. Na marginesie, odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu, iż poinformowanie podatniczki o treści art. 26 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dokonany w danym roku podatkowym zwrot nienależnie pobranych zasiłków z ubezpieczenia społecznego, w kwotach uwzględniających podatek dochodowy, jeśli nie zostały one potrącone przez organ rentowy, podlega odliczeniu od dochodu osiągniętego przez podatnika w tym roku podatkowym stanowiło - niedopuszczalne w toku postępowania podatkowego – udzielenie (w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej) interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego wskazać należy na treść art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis nakazuje organom podatkowym udzielać podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto zauważyć należy, że - zgodnie z art. 14 a Ordynacji podatkowej - pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego udzielana jest na pisemny wniosek podatnika, w którym strona zobowiązana jest przedstawić szczegółowo stan faktyczny i swoje stanowisko w sprawie. Bezpodstawny jest również sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 8 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 34 ust. 1 i 2 oraz 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie przez organ podatkowy wniosku strony o orzeczenie o odpowiedzialności organu rentowego za niewywiązanie się z nałożonego na płatnika obowiązku pomniejszenia bieżącego dochodu strony (pobieranej przez podatniczkę renty) o kwotę dokonanego zwrotu zasiłków chorobowych. Treść art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje bowiem odpowiedzialność płatnika – podmiotu zobowiązanego na mocy art. 8 do obliczenia, pobrania i wpłacenia we właściwym terminie podatku – za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewypłacony, a zatem nie odnosi się do naruszenia przez płatnika obowiązków określonych w art. 34 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.