I SA/Gl 1036/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Znak: [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2021. 735) oraz art. 17, art. 18, art. 33 i art. 34 § 1, § 4 i § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2020. 1427 ze zm.) - dalej ustawa egzekucyjna, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ nadzorczy), po rozpatrzeniu zażalenia pana A.P. (dalej zobowiązany lub strona) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej organ egzekucyjny) z dnia [...] r. nr [...] o uznaniu za nieuzasadniony zarzutu strony z dnia 25 sierpnia 2020 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych A w C. (dalej wierzyciel) z dnia [...] r. nr [...], zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia zawiadomieniami organu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...] i [...] wierzytelności pieniężnych, uchylił w całości zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny prowadzi wobec zobowiązanego egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych wierzyciela z dnia [...]r. nr [...] i [...], obejmujących podlegające zwrotowi dotacje celowe z Budżetu Państwa w kwocie należności głównej wynoszącej łącznie [...] złotych, które przekazane zostały organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela w dniu [...] r. W oparciu o tytuły wykonawcze organ egzekucyjny trzema zawiadomieniami z dnia [...] r. zajął wierzytelności zobowiązanego z rachunków bankowych posiadanych w 3 Bankach, zaś zawiadomieniami z dnia [...] r. zajął wierzytelności zobowiązanego w dwóch różnych podmiotach. W dniach [...] i [...]r. tytuły wykonawcze zostały całkowicie zrealizowane. Wszystkie zawiadomienia o zajęciu (pięć zawiadomień) wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczone zostały zobowiązanemu w trybie art. 44 K.p.a. w dniu [...] r., po dwukrotnym awizowaniu zawierającej je przesyłki w dniach 4 i 12 sierpnia 2020 r. Doręczenie zatem tej przesyłki nastąpiło z upływem 14 dni od dnia pozostawienia pierwszego awiza ([...]r.), a więc [...]r. i nie ma w tym przypadku znaczenia, że faktycznie przesyłkę zobowiązany odebrał w placówce pocztowej [...] r. Pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. zobowiązany zwrócił się do organu egzekucyjnego z prośbą o zdjęcie blokady jego środków zajętych na kontach firmowych i prywatnych. Natomiast pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. skierował na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, skargę na wszystkie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Następnie zobowiązany na wezwanie organu egzekucyjnego sprecyzował skargę z dnia 25 sierpnia 2020 r. wyjaśniając, że dotyczy ona wszystkich czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r., miał na myśli niezakończone w A postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi, ponadto spłacił je w całości temu podmiotowi w wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. umorzył, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, postępowanie wszczęte pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r., w zakresie zawartego w nim wniosku o zwolnienie z egzekucji zajętych rachunków bankowych, zaś postanowieniem z dnia [...] r. oddalił skargi zobowiązanego z dnia 12 i 25 sierpnia 2020 r. na czynności egzekucyjne zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zajęcia innych wierzytelności pieniężnych. Na to postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie, w którym zarzucał naruszenie przepisów: art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 78 § 1 i § 2 i art. 80 oraz art. 8 K.p.a., a nadto art. 33 § 1 pkt 8 i art. 80 § 1 ustawy egzekucyjnej. Dyrektor postanowieniem z dnia [...]r. uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. oddalające skargi zobowiązanego z dnia 12 i 25 sierpnia 2020 r. na czynności egzekucyjne zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zajęcia wierzytelności pieniężnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie zajęcia wierzytelności zobowiązanego w dwóch różnych podmiotach w oparciu o dotychczasowe przepisy ustawy egzekucyjnej, czyli obowiązujące przed nowelizacją, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. ponownie oddalił skargę z dnia 25 sierpnia 2020 r. na te czynności egzekucyjne, dokonane zawiadomieniami z dnia [...]r., zaś po ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie zajęcia wierzytelności zobowiązanego z rachunków bankowych w oparciu o przepisy ustawy egzekucyjnej, w brzmieniu nadanym jej ustawą nowelizującą, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. ponownie oddalił skargi z dnia 12 i 25 sierpnia 2020 r. na czynności egzekucyjne zajęcia wierzytelności zobowiązanego z rachunków bankowych posiadanych w 3 bankach, dokonane zawiadomieniami z dnia [...]r. Trzecim natomiast postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny uznał za nieuzasadniony zarzut z dnia 25 sierpnia 2020 r. (zawarty w skardze z dnia 25 sierpnia 2020 r.) na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r., zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia zawiadomieniami organu egzekucyjnego z dnia [...]r. wierzytelności zobowiązanego w dwóch różnych podmiotach. Na ostatnie postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie formułując te same zarzuty co w poprzednim zażaleniu tj.: naruszenie art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 78 § 1 i § 2 i art. 80 K.p.a., poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 8 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organu administracji, art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej, poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz art. 80 § 1 tej ustawy, poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego z zupełnym pominięciem wniosków skarżącego w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty. W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany wyjaśnił, iż organ egzekucyjny pominął dowody, które przedłożył, a które wskazywały na jego złą kondycję finansową oraz kryzys w branży hotelarskiej spowodowany pandemią Covid-19. Jeszcze raz podkreślił, że toczyło się postępowanie z wniosku o rozłożenie zaległości objętej tytułami wykonawczymi na raty, jednak wierzyciel nie wykazywał najmniejszej chęci współpracy, która mogłaby spowodować, że zajęcie egzekucyjne będzie bezzasadne. Z kolei wskutek działań organu egzekucyjnego firma zobowiązanego została doprowadzona do niewypłacalności, albowiem zamrożone środki nie pozwalają na spłacenie bieżących zobowiązań, a dostawcy w zaistniałej sytuacji odmawiali dalszej współpracy, z uwagi na brak bieżących płatności. W kontekście zasady stosowania przez organ egzekucyjny najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego nie może być represją, co oznacza, że nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości przez wybór środka egzekucyjnego najbardziej uciążliwego, który prowadzi do pozbawienia podmiotu gospodarczego prowadzonego przez zobowiązanego płynności finansowej. Aby kontynuować działalność w branży hotelarskiej zobowiązany musi posiadać środki finansowe na pokrycie bieżących zobowiązań. Natomiast stosując środek egzekucyjny najbardziej dla zobowiązanego uciążliwy, organ egzekucyjny pozbawia go płynności finansowej. Podkreślił, że zaskarżone postanowienie powinno być, z uwagi na trudne położenie w jakim z uwagi na pandemię Covid-19 znalazł się jako podmiot branży hotelarskiej, wydane zgodnie z interesem strony. Zwrot wyegzekwowanych środków pozwoliłoby mu na utrzymanie działalności podczas trwającej epidemii i spowodowanego nią zmniejszenia przychodów. Zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, z których jego zdaniem, wynika, iż pandemia spowodowała znaczny spadek przychodów, zagrażający realnie prowadzeniu działalności gospodarczej. Wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. Dyrektor po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i treści zażalenia zauważył, że już wcześniej, bo w postanowieniu z dnia [...]r. uchylającym w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r., wypowiedział się w przedmiocie konieczności rozpoznania skargi zobowiązanego, na dokonane zawiadomieniami z dnia [...] r. zajęcia wierzytelności zobowiązanego w dwóch różnych podmiotach, na podstawie dotychczasowych przepisów ustawy egzekucyjnej, czyli obowiązujących do dnia 29 lipca 2020 r. Stwierdził, że pismo zobowiązanego z dnia 12 sierpnia 2020 r. dotyczy de facto wyłącznie zajęcia jego środków na rachunkach bankowych, zaś skarga z dnia 25 sierpnia 2020 r., nadana w dniu 26 sierpnia 2020 r., dotyczy zarówno zajęć wierzytelności z rachunków bankowych (pierwsza część skargi), jak i zajęć innych wierzytelności pieniężnych, dokonanych zawiadomieniami z dnia [...] r. (druga część skargi mówiąca o nałożeniu na jego kontrahentów obowiązku spłaty jego zobowiązań). Wskazał, że argument zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w odniesieniu do zajęć wierzytelności zobowiązanego w dwóch różnych podmiotach zobowiązany zawarł w skardze z dnia 25 sierpnia 2020 r. (zarzut z art. 54 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r.). Skargę tę sprecyzował ponadto w ten sposób na wezwanie organu egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora argument ten nie mógł być jednak przedmiotem rozpoznania w postępowaniu dotyczącym skargi z art. 54 ustawy egzekucyjnej, które ocenia się na podstawie przepisów tej ustawy obowiązujących do dnia 29 lipca 2020 r. i organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] r. oddalającym skargę z dnia 25 sierpnia 2020 r. na zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, dokonane zawiadomieniami z dnia [...] r., rzeczywiście nie rozpoznał tego argumentu w odniesieniu do wierzytelności zobowiązanego w dwóch podmiotach. Organ nadzoru podkreślił w kontekście argumentu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, że ustawodawca w ustawie egzekucyjnej obowiązującej od dnia 30 lipca 2020 r. wyłączył możliwość jego podnoszenia w zarzutach na postępowanie egzekucyjne, a przewidział taką możliwość w skardze na czynność egzekucyjną (art. 54 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej obowiązującej od dnia 30 lipca 2020 r.). Podnosząc więc w piśmie z dnia 25 sierpnia 2020 r. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w odniesieniu do zajęć wierzytelności zobowiązanego w dwóch różnych podmiotach, zobowiązany zgłosił także zarzut na postępowanie egzekucyjne wymieniony w art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Jednak zawarty w piśmie z dnia 25 sierpnia 2020 r. argument zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w odniesieniu do zajęć wierzytelności zobowiązanego mógłby być rozpoznany w trybie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, które podlegałyby ocenie na podstawie przepisów ustawy egzekucyjnej obowiązujących do dnia 29 lipca 2020 r. pod warunkiem jednak wniesienia przez zobowiązanego pisma z dnia 25 sierpnia 2020 r. w ustawowym terminie przewidzianym dla zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określonym art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. Dyrektor ustalił, że zobowiązany wniósł do organu egzekucyjnego pismo z dnia 25 sierpnia 2020 r. z uchybieniem ustawowego 7 dniowego terminu przewidzianego dla zarzutów w art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej do dnia 29 lipca 2020 r. Nadał je bowiem w dniu 26 sierpnia 2020 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, gdy tymczasem wszystkie zawiadomienia o zajęciu (pięć zawiadomień) wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczone zostały zobowiązanemu w trybie art. 44 § 4 K.p.a. w dniu [...] r., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki zawierającej te dokumenty. Ustawowy 7 dniowy termin do wniesienia zarzutów upłynął w dniu 25 sierpnia 2020 r. Tym samym Dyrektor uznał, że organ egzekucyjny nie mógł rozpoznać pisma zobowiązanego z dnia [...] r. merytorycznie jako zarzuty na postępowanie egzekucyjne i dlatego uchylając zaskarżone postanowienie umorzył postępowanie w sprawie. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 44 § 4 K.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż wszystkie zawiadomienia o zajęciu (pięć zawiadomień) wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczone zostały skarżącemu w trybie art. 44 § 4 K.p.a. w dniu [...] r., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki zawierającej te dokumenty i ustawowy 7-dniowy termin do wniesienia zarzutów upłynął w dniu [...] r. podczas, gdy skarżącemu nie zostały doręczone wcześniej osobiście awiza, a przesyłkę skarżący odebrał i zapoznał się z jej treścią w najszybszym możliwym terminie od powzięcia informacji o jej otrzymaniu i tym samym pismo z dnia 25 sierpnia 2020 r. zostało przez niego złożone w ustawowym 7-dniowym terminie, liczonym przez niego od dnia otrzymania pisma, a skarżący nie posiadał wiedzy o dacie pierwszego awizowania przesyłki i pozostawał w przekonaniu, iż pismo zostało wniesione z zachowaniem terminu, b) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, w szczególności poprzez pominięcie powodu przez który skarżący nie otrzymał przesyłki we wcześniejszym terminie oraz ustaleniem czy został prawidłowo powiadomiony o fakcie awizowania przesyłki, c) art. 8 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organu administracji poprzez bezkrytyczne zastosowanie fikcji doręczenia z pominięciem ustalenia w jakiej dacie skarżący powziął wiedzę o awizowaniu przesyłki i czy skarżący nie posiadał wiedzy o dacie pierwszego awizowania przesyłki i pozostawał w przekonaniu, iż pismo zostało wniesione z zachowaniem terminu. Ponadto z daleko idącej ostrożności skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, w której panuje pandemia i przychody skarżącego uległy znacznemu zmniejszeniu, a skarżący aby kontynuować działalność w branży hotelarskiej musi posiadać środki finansowe na pokrycie bieżących zobowiązań. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił stan faktyczny wskazując, że organ w sposób bezkrytyczny przyjął przewidzianą w art. 44 § 4 K.p.a. fikcję doręczenia bez wyjaśnienia przyczyn dla których zobowiązany nie był w stanie wcześniej zapoznać się z treścią pisma i wnieść zarzutów w ustawowym terminie. Organ nadzoru nie rozważył okoliczności związanych ze skutkami pandemii w zakresie doręczania pism, a w szczególności nie ustalił czy ktokolwiek odebrał korespondencję zawierającą pismo i kiedy skarżący mógł się zapoznać z jego treścią. Organ powinien również rozważyć przesłanie skarżącemu korespondencji drogą elektroniczną. Ponadto organ egzekucyjny pominął dowody, które wskazywały na złą kondycję finansową zobowiązanego i wpływu pandemii na sposób działalności hotelarskiej. Egzekucja należności podczas pandemii oraz odmowa umorzenia odsetek doprowadziła do znacznego pogorszenia kondycji finansowej firmy zobowiązanego oraz może prowadzić do redukcji zatrudnienia. Zauważył, że zastosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego dotyczącego zarzutu na prowadzenie egzekucji i umorzenia postępowania w sprawie wobec stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zgłoszonego zarzutu, który wskazywał na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych, w innych niż banki podmiotach. Dyrektor ustalił bowiem, że postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed dniem 30 lipca 2020 r. tj. dniu wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019. 2070) – dalej ustawa nowelizująca, mocą których nastąpiła zmiana art. 33 ustawy egzekucyjnej m.in. w zakresie możliwości podnoszenia zarzutu o nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Tym samym Dyrektor stwierdził, że argument skarżącego dotyczący tej kwestii powinien być rozpoznany w trybie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, które podlegały ocenie na podstawie przepisów ustawy egzekucyjnej obowiązujących do dnia 29 lipca 2020 r., a więc do czasu, gdy taka przesłanka mogła być przedmiotem podniesionego zarzutu. Uznał jednakże, że zarzut taki powinien być wniesiony w terminie 7 dni, o którym mowa w art. 29 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu do dnia 29 lipca 2020 r., co w okolicznościach przedmiotowej sprawy oznaczało, że termin ten upłynął z dniem [...] r., zaś sporny zarzut został wniesiony w dniu 26 sierpnia 2020 r. (za pośrednictwem platformy ePUAP). Zgodnie treścią art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W myśl art. 27 § 1 pkt 9 tej ustawy zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Stosownie do brzmienia art. 54 § 1 i § 4 ustawy egzekucyjnej w ówczesnym brzmieniu zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego (§ 1). Skargę na czynności egzekucyjne (...) wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (§ 4). Poczynając od dnia 30 lipca 2020 r. przepisy te uległy zmianie i tak z art. 33 ustawy egzekucyjnej usunięto zarzut w postaci zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który wprowadzono do art. 54 § 1 pkt 2 tej ustawy, którego brzmienie obecnie stanowi, iż zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest m.in. (...) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, a termin do wniesienia skargi skrócono do 7 dni. Jednocześnie w ustawie nowelizacyjnej zawarto przepis art. 13 zgodnie z którym do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienionej w art. 1 (tu ustawa egzekucyjna) i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 1). Do egzekucji z pieniędzy rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz rachunku, prowadzonego przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku, praw z instrumentów zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innych rachunkach oraz wierzytelności z rachunków pieniężnych, ruchomości wszczętych po wejściu w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 2). Powyższe oznacza, że do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych do dnia 29 lipca 2020 r. stosuje się przepisy ustawy egzekucyjnej w dotychczasowym brzmieniu z wyjątkiem egzekucji określonych w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie zaistniało, skoro egzekucja dotyczyła wierzytelności pieniężnych nie ujętych w tym przepisie. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego postanowienia przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 23 lipca 2020 r. kiedy to wierzyciel przekazał organowi egzekucyjnemu dwa tytuły wykonawcze, zaś egzekucja należności objętych tymi tytułami rozpoczęła się [...] r. w chwili wydania i doręczenia zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych i zajęciu wierzytelności u innych podmiotów nie będących bankami. Wszystkie zawiadomienia o zajęciach wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczone zostały przez operatora pocztowego w dniu [...] r. po ich wcześniejszym awizowaniu w dniach [...] i [...] r. Tym samym faktyczne doręczenie tych pism nastąpiło 15 dnia po ich 14-dniowym okresie przechowywania przez doręczającego. Dlatego też Dyrektor uznał, że do doręczenia tych pism doszło w dniu [...] r. Zgodnie z treścią art. 44 K.p.a., który ma pełne zastosowanie w sprawie z uwagi na brzmienie art. 18 ustawy egzekucyjnej i brak przepisów tej ustawy regulujących kwestię doręczeń, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: operator pocztowy (...) przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1), zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia (...), umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej (...) adresata (§ 2), w przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie (...), pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pisemnego zawiadomienia (§ 3), doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatecznego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się w zasadzie zgodnie, że uznanie przesyłki za doręczoną w trybie art. 44 K.p.a. uwarunkowane jest łącznym spełnieniem przesłanek określonych w tym przepisie. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru spornej przesyłki została ona przekazana placówce oddawczej w dniu [...] r. (stempel pocztowy), następnie została awizowana w dniu [...]r. zaś stosowne zawiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Następnie pismo awizowane powtórnie w dniu [...] r. Pismo to zostało doręczone w dniu [...]r. dorosłemu domownikowi "M.P." jednakże z podpisu odbiorcy wynika, że odebrała go osoba podpisująca się jako "P. A". Z potwierdzenia tego nie wynika by pismo zostało doręczone adresatowi wynika natomiast, że doręczono je dorosłemu domownikowi. Z informacji poczty dotyczącej śledzenia przedmiotowej przesyłki wynika, że przesyłkę odebrano w placówce pocztowej, a nie pod adresem zobowiązanego. Tym samym należało uznać, że treść dokumentu w postaci dowodu doręczenia spornej przesyłki budzi uzasadnione wątpliwości co do przeprowadzenia tej czynności. Organ nadzoru nie wyjaśnił tych wątpliwości, nie ocenił w sposób rzetelny dokonanego doręczenia ani treści zapisków naniesionych na dowód doręczenia pisma, a w szczególności spełnienia wszystkich warunków formalnych, o których mowa w art. 44 K.p.a. Nie odniósł się także do twierdzeń skarżącego co do braku pierwszego awiza przesyłki. O tym, że do pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki mogło dojść w innym niż opisana na dowodzie doręczenia dacie, bądź że zawiadomienia takiego nie było, może świadczyć postępowanie pracowników doręczyciela, którzy wydali sporną przesyłkę. Nie uczyniliby tego, gdyby uznali, że doszło do przekroczenia terminu jej odbioru. Ponadto organ nadzoru nie rozważył w sposób należyty kwestii braku, wobec jego wydania, dołączenia pisma do akt sprawy. Należy też zauważyć, że wymóg taki zawarty został tylko w niektórych regulacjach prawnych dotyczących doręczenia, w tym w Kodeksie postępowania administracyjnego czy Ordynacji podatkowej, zaś w innych ustawach, w tym ustawie p.p.s.a. wymogu takiego nie ma. Świadczyłoby to o tym, że brak dołączenia pisma do akt sprawy jest brakiem powodującym nieskuteczność doręczenia pisma w trybie art. 44 K.p.a. Ponadto organ nadzoru nie dokonał prawidłowej analizy pisma strony z dnia 12 sierpnia 2020 r. (prośba – wyjaśnienie) nadanego w dniu 12 sierpnia 2020 r., w którym to zobowiązany przekazał, że posiada wiedzę o zajęciu egzekucyjnym, zaś domagając się "zdjęcia blokady zajętych środków" wskazał na to, że toczące się postępowanie wyjaśniające u wierzyciela nie zostało zakończone. Stwierdził również, że brak dostępu do środków finansowych utrudnia, a wręcz uniemożliwia mu, normalne funkcjonowanie. Podkreślił znaczenie blokowania środków na kondycję finansową firmy. Jest rzeczą oczywistą, że pismo to zostało wniesione do organu egzekucyjnego już po doręczeniu zawiadomienia z dnia [...]r., co oznacza, że mogłoby stanowić zarzuty egzekucyjne wniesione na zasadach obowiązujących przed dniem 30 lipca 2020 r. Należy bowiem zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3825/17 wyraził pogląd, że "Pouczenie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie oznacza, że przed doręczeniem stronie tytułu wykonawczego nie jest możliwe wniesienie przez zobowiązanego zarzutów, gdyż te składane są w toku postępowania egzekucyjnego, a nie wyłącznie po doręczeniu tytułu wykonawczego, choć w większości przypadków w tym momencie zobowiązany dowiaduje się o wszczęciu i prowadzeniu zarówno postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji. Przyjąć wobec tego należy, że doręczenie tytułu wykonawczego oznacza jedynie początek biegu terminu końcowego do wniesienia zarzutów". Postępowanie organu nadzoru naruszało więc przepisy procedury administracyjnej, w tym art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., a przez to i art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej w brzmieniu przyjętym w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie organ nadzoru uwzględni poczynione wyżej uwagi i po raz kolejny oceni skuteczność przedmiotowego doręczenia, szczególnie treść zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz fakt doręczenia pisma odbiorcy i brak jego pozostawienia w aktach sprawy. Dokona również prawidłowej oceny znaczenia dla sprawy pisma skarżącego z dnia 12 sierpnia 2020 r. i ewentualnego uznania go za zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z tych przyczyn wobec stwierdzenia naruszenia powołanego wyżej przepisu procedury Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) orzekł jak w wyroku.