II FSK 3825/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1565/16 w sprawie ze skargi C. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1565/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 września 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] wraz z wszystkimi zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji, skargami na czynności egzekucyjne, zażaleniami oraz postanowieniami organu egzekucyjnego i organu nadzoru - na okoliczność daty doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego, w celu ustalenia, czy postępowanie z wniosku z 31.03.2016 r. o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego było bezprzedmiotowe w jakimkolwiek zakresie. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, ze zm., dalej zwana: "k.p.a."), w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji z dnia 21.07.2016r., mimo że wystąpiły przesłanki do wydania postanowienia kasacyjnego; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 18, art. 27 § 1 pkt 9, art. 33, art. 34 § 4 i § 5 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy administracji bezzasadnie umorzyły jako bezprzedmiotowe postępowanie z wniosku z dnia 31.03.2016r. o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] (nr systemowy sprawy organu egzekucyjnego: [...]), w części uprzednio rozpoznanej postanowieniem nr [...] z dnia 06.04.2016 r. na skutek nieprawidłowego ustalenia, iż termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji biegł w dniu 31.12.2015 r. (data wniesienia pierwszych zarzutów przez zobowiązanego, rozpatrzonych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 06.04.2016 r.), upłynął przed datą złożenia wniosku o przywrócenie terminu w piśmie z dnia 31.03.2016 r., mimo że skarżącemu nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, termin do wniesienia zarzutów w ogóle nie rozpoczął biegu, a tym samym skarżący nie mógł uchybić terminowi; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 9 i z art. 33 § 1 w zw. z art. 34 § 4 i § 5 i art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy administracji obydwu instancji nieprawidłowo przyjęły, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] zostały wniesione po upływie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, gdyż odpisu tytułu wykonawczego skarżącemu dotychczas nie doręczono, a zarzuty z dnia 30.12.2015r. i 31.03.2016r. zostały złożone jedynie z ostrożności; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. i z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy administracji obydwu instancji nie uzasadniły prawidłowo postanowień wydanych w niniejszej sprawie, gdyż błędnie ustaliły, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów był bezprzedmiotowy w części uprzednio rozpoznanej postanowieniem nr [...] z dnia 06.04.2016 r. na skutek nieprawidłowego ustalenia, iż termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji biegł w dniu 30.12.2015 r. (data wniesienia pierwszych zarzutów przez zobowiązanego rozpatrzonych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 06.04.2016 r.) i upłynął przed datą złożenia przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu w piśmie z dnia 31.03.2016 r., mimo że skarżącemu nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, termin do wniesienia zarzutów w ogóle nie rozpoczął biegu, a tym samym skarżący nie mógł uchybić terminowi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 15.02.2017 r., w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż bezzasadnie uznał, iż termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji biegł w dniu 30.12.2015 r. (data wniesienia pierwszych zarzutów przez zobowiązanego rozpatrzonych postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 06.04.2016 r.) i upłynął przed datą złożenia przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu w piśmie z dnia 31.03.2016 r., mimo że skarżącemu nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, termin do wniesienia zarzutów w ogóle nie rozpoczął biegu, a tym samym skarżący nie mógł uchybić terminowi. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). 3.4. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zanim zostały wniesione przez skarżącego zarzuty z dnia 31 marca 2016 r., co do których toczy się postępowanie w rozpatrywanej sprawie, złożył on pismem z dnia 30 grudnia 2015 r. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 ppkt 1, 2, 3, 6, 8, i 10 u.p.e.a. Zostały one merytorycznie rozpatrzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 kwietnia 2016 r., mocą którego uznano je nieuzasadnione. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy to postanowienie organu egzekucyjnego. Skarga na to ostatnie postanowienie została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 753/16 (publ. CBOSA). Wobec tego zasadnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postępowanie administracyjne wszczęte na skutek wniesienia zarzutów z dnia 30 grudnia 2015 r. zakończone zostało rozstrzygnięciem co do istoty. 3.5. Zarzuty skargi kasacyjnej pomimo ich multiplikacji zmierzają w istocie do wykazania, że organ egzekucyjny nieprawidłowo umorzył postępowanie na skutek ponownie wniesionych zarzutów pismem z dnia 31 marca 2016 r., ponieważ termin do ich wniesienia nie biegł jeszcze w dniu 30 grudnia 2015 r. Przypomnieć zatem należy, że w dniu 23 grudnia 2015 r. doręczono skarżącemu, jako zobowiązanemu w egzekucji administracyjnej, odpis zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Podstawowe wobec tego znaczenie ma rozstrzygniecie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 1, art. 34 § 4 i § 5 oraz art. 18 u.p.e.a. Ze skargi kasacyjnej wynika, że opiera się ona na założeniu, iż w postępowaniu egzekucyjnym w administracji termin do wniesienia zarzutów rozpoczyna się od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przewidziane w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jako obligatoryjny element tytułu wykonawczego nie przesądza bowiem od jakiego momentu ten szczególny środek zaskarżenia przysługuje stronie. Z samego charakteru i istoty zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że są one powszechnie uznawane za szczególny środek zaskarżania charakterystyczny tylko i wyłącznie dla postępowania egzekucyjnego w administracji. Wykazują one wiele odrębności w stosunku do innych środków zaskarżenia jak odwołania i zażalenia. Szczegółowa i wyczerpująca regulacja zawarta w art. 27 § 1 pkt 9, art.33, art.34 i art.35 u.p.e.a. powoduje, że nieuprawione są próby wskazywania na możliwość analogicznego, albo odpowiedniego stosowania w trybie art.18 u.p.e.a. do tej instytucji prawa przepisów dotyczących zażaleń lub odwołań, co do których bieg terminu początkowego wyznaczony jest najczęściej poprzez doręczenie stronie postępowania stosownego aktu lub dokonania czynności z zakresu administracji publicznej. Te szczególne unormowania powodują, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Należy mieć także na uwadze, że w u.p.e.a. rozróżnia się postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Egzekucja administracyjna odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane zarówno przez organ egzekucyjny, jak i przez inne podmioty, np. przez wierzyciela. Wśród czynności organu egzekucyjnego można wyróżnić m.in. doręczenie tytułu wykonawczego, o którym stanowi art. 32 u.p.e.a. Prowadzona natomiast w ramach postępowania egzekucyjnego egzekucja administracyjna oznacza stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków egzekucyjnych. Różne są też momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a.), gdy tymczasem wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Mając to na uwadze należy przyjąć, że w chwili składania przez skarżącego zarzutów z dnia 30 grudnia 2015 r. w toku było zarówno postępowanie egzekucyjne, jak i egzekucja administracyjna, gdyż w dniu 15 grudnia 2015 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a w dniu 23 grudnia 2015 r. zajęcia wynagrodzenia za pracę, zawiadomienie o którym zostało doręczone zobowiązanemu w tym samym dniu. Pouczenie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie oznacza, że przed doręczeniem stronie tytułu wykonawczego nie jest możliwe wniesienie przez zobowiązanego zarzutów, gdyż te składane są w toku postępowania egzekucyjnego, a nie wyłącznie po doręczeniu tytułu wykonawczego, choć w większości przypadków w tym momencie zobowiązany dowiaduje się o wszczęciu i prowadzeniu zarówno postępowania egzekucyjnego jak i samej egzekucji administracyjnej. Przyjąć wobec tego należy, że doręczenie tytułu wykonawczego oznacza jedynie początek biegu terminu końcowego do wniesienia zarzutów. Ponadto jak już powyżej wskazano zarzuty z dnia 30 grudnia 2015 r. zostały merytorycznie rozpatrzone przez organ egzekucyjny. Rozpatrzono także zażalenie, które zostało wniesione przez stronę przez organ odwoławczy, a ostateczne postanowienie zostało poddane merytorycznej kontroli sądowoadministracyjnej dokonanej wyrokiem przez WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 753/16. Przesądzono zatem implicite w tym judykacie i to prawomocnie, że strona miała prawo i możliwość złożenia zarzutów przed doręczeniem jej tytułu egzekucyjnego. 3.6. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy w rozpatrywanej sprawie, jak również dokonujący kontroli legalności postanowień Sąd I instancji nie twierdziły, że zarzuty zostały wniesione po upływie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Z prezentowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że w dniu 23 grudnia 2015 r. doszło do doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Istota sporu sprowadza się zaś do pytania, czy zarzuty wniesione w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym przed wystąpieniem skutku doręczenia tytułu wykonawczego, na podstawie którego to postępowanie jest prowadzone, są przedwczesne i wobec tego nie podlegają merytorycznej ocenie. Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 282/19 (publ. CBOSA), doręczenie tytułu wykonawczego nie może być w każdym przypadku traktowane jako przesłanka sine qua non skutecznego wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w rozumieniu art. 27 par. 1 pkt 9 u.p.e.a. Na poparcie tego stanowiska przedstawiono w tym orzeczeniu argumentację, zgodnie z którą art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie precyzuje początkowej daty, od której należy liczyć siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a istnieje możliwość powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym jeszcze przed doręczeniem tytułu wykonawczego (w szczególności poprzez zapoznanie się przez zobowiązanego z zawiadomieniem skierowanym do banku w celu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego lub do pracodawcy - art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.). Ponadto wyłącznie zarzut wskazany w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (niespełnienie wymogów formalnych przez tytuł wykonawczy) wymaga zapoznania się z tytułem wykonawczym. Zarzuty są formułowane w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a nie w sprawie tytułu wykonawczego, tj. kierowane są zasadniczo przeciw egzekucji administracyjnej, a nie tytułowi wykonawczemu jako takiemu. W niektórych przypadkach nawet doręczenie tytułu wykonawczego nie może być traktowane jako data początkowa biegu terminu do wniesienie zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego – art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Należy wobec tego przyjąć taką interpretację, która nie pozbawia zobowiązanego formy ochrony w postępowaniu egzekucyjnym, w szczególności w sytuacji gdy przesłanki odmowy rozpatrzenia zarzutu nie wynikają wprost z brzmienia przepisów prawa. Z kolei w piśmiennictwie wskazano, że tytuł wykonawczy jest doręczany zobowiązanemu tylko raz w trakcie postępowania egzekucyjnego. Sama czynność doręczenia tytułu wykonawczego nie jest czynnością egzekucyjną, które są definiowane w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Konsekwencją niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w terminie 14 dni od dnia pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego jest niedopuszczalność pobrania opłat egzekucyjnych przez organ egzekucyjny, co wynika z art. 64 § 2 u.p.e.a. Poza tym u.p.e.a. nie przewiduje innych konsekwencji niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Należy zatem przyjąć, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych (por. pkt 1 i 4 w Komentarz do art. 32 w P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wyd. VIII, publ. SIP LEX, WK 2018). 3.7. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 i art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Należy wskazać, że przedmiot postępowania administracyjnego istnieje, jeśli między innymi nie zostało w sprawie podjęte ostateczne rozstrzygnięcie. Sprawa administracyjna musi mieć charakter "otwarty" w tym znaczeniu, że nie może być już rozstrzygnięta orzeczeniem ostatecznym (res iudicata). Dopóki orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny daną sprawę funkcjonuje w obrocie prawnym, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest w oczywisty sposób bezprzedmiotowe. Dopiero ewentualna eliminacja z obrotu prawnego w trybie prawem przewidzianym takiego rozstrzygnięcia otworzyłaby możliwość ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2247/98, publ. CBOSA). Przedmiot postępowania zostaje określony w żądaniu strony wszczęcia postępowania oraz w zawiadomieniu stron o wszczęciu postępowania z urzędu (art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art., 18 u.p.e.a.). Zadaniem organu administracji jest załatwienie określonej w ten sposób sprawy administracyjnej. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego jest refleksem bezprzedmiotowości sprawy administracyjnej, która miała być rozstrzygnięta w danym postępowaniu. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty (por. wyrok NSA z 27 stycznia 1998r., sygn. akt I SA/Łd 1025/96, publ. SIP LEX nr 1690657). Postanowienie ostateczne ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Sprawa musi dotyczyć więc tych samych podmiotów oraz tego samego przedmiotu, tj. podstawy prawnej, podstawy faktycznej i treści żądania strony (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 1994 r. sygn. akt II SA 1192/93, publ. CBOSA). Co do zasady przyjąć należy, że stwierdzenie w toku postępowania administracyjnego, iż sprawa administracyjna została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją administracyjną (lub postanowieniem) powoduje konieczność umorzenia tego postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 105 § 1 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej wydaje decyzję (postanowienie) o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części. Niedopuszczalne jest ponowne rozstrzyganie sprawy już rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym, bowiem prowadziłoby to do naruszenia obowiązującej również w postępowaniu administracyjnym zasady res iudicata. Umorzenie postępowania nie jest zależne ani od woli organu administracji, ani tym bardziej pozostawione do uznania organu - organ ten jest zobowiązany do umorzenia postępowania w przypadku stwierdzenia jego bezprzedmiotowości. Innymi słowy, zawarta w uprzednio wydanym rozstrzygnięciu norma indywidualna oraz skonkretyzowany w niej w sposób autorytatywny stosunek administracyjnoprawny determinują zakres stanu rzeczy osądzonej. Dopóki norma taka pozostaje w obrocie prawnym, stan rzeczy osądzonej będzie stanowił przeszkodę do ingerencji w wynikające z niej uprawnienia i obowiązki. Stan taki będzie zachodził, gdy wystąpi tożsamość adresatów normy indywidualnej, dyspozycji normy indywidualnej oraz jej przedmiotu (określonej rzeczy). Stwierdzenie takiego stanu obliguje organ do umorzenia postępowania na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Kr 145/10, publ. CBOSA). 3.8. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że nie budzi najmniejszych wątpliwości, że żądanie skarżącego sformułowane w piśmie z dnia 31 marca 2016 r. było już wcześniej przedmiotem rozpatrzenia i zakończyło się ostatecznym i prawomocnym w rozumieniu art. 269 k.p.a. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2016 r. Zachodziła wobec tego tożsamość sprawy (ten sam podmiot zgłaszający zarzuty, ten sam organ administracji publicznej właściwy do ich rozpoznania, tożsamy stan faktyczny - postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego samego tytułu wykonawczego oraz tożsame podstawy prawne zgłoszonych zarzutów). Niezastosowanie w sprawie przez organ egzekucyjny art. 105 § 1 w zw. z art. 126 k.p.a. oraz przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 stanowiłoby niedopuszczalne ponowne rozpoznanie już rozstrzygniętej sprawy i doprowadziło do nieważności postanowienia z uwagi na normę wynikającą z art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z art. 126 k.p.a. 3.9. Z uwagi na brak uzasadnienia uchylają się spod rozpatrzenia zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., gdyż nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatruje ich naruszenia. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. O wadliwości uzasadnienia wyroku nie może świadczyć przyjęcie przez sąd administracyjny jako ustalenia faktycznego okoliczności wynikającej z prawidłowej wykładni przepisów. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymagania, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, wobec czego sąd ten nie może naruszyć tego przepisu poprzez uchybienia procesowe, których przedmiot wykracza poza tę kwestię. Innymi słowy, zarzut odniesiony do tego przepisu nie może zwalczać argumentacji zamieszczonej w uzasadnieniu wyroku, przeprowadzonej w nim wykładni przepisów prawa materialnego lub przyjętego przez sąd stanu faktycznego, jeżeli z uzasadnienia wynika jednoznaczne stanowisko sądu oraz stan faktyczny, na tle którego zostało ono wyrażone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt II OSK 2786/14 oraz z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 999/15; publ. CBOSA). 3.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).