I SA/Gl 1043/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi E. G., D. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 maja 2023 r. nr SKO.F/41.4/151/2023/3457 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2022 rok oddala skargę. Decyzją z 29 maja 2023 r., nr SKO.F/41.4/151/2023/3457, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania E. G. oraz D. G. (dalej jako podatnicy), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 11 stycznia 2023 r., nr [...], w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2022 w wysokości 3.466,00 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnicy złożyli 7 marca 2022 r. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych na rok 2022, w której wskazali do opodatkowania 289,74 m2 (o wysokości pow. 2,20 m) budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, 158,81 m2 budynków pozostałych, 12,31 m m2 budynków związanych z działalnością gospodarczą, 172 m m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz 234 m2 gruntów pozostałych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy decyzją z 10 stycznia 2023 r. ustalił podatnikom wysokość podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 3.466 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjął budynki lub ich części związane z prowadzoną dział gosp. (od 1 m2 – 350 m2) - 12,31 m2, budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń – 289,34 m2, pozostałe budynki (piwnice) – 158,81 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą – 406 m2, budowle o wartości 21.870 zł. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie: a/ art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkiem czego całość gruntu oraz budowle znajdujące się na nieruchomości uznano za związane z działalnością gospodarczą i objęto podatkiem od nieruchomości; b/ art. 187 i art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, skutkiem czego organ wydał decyzję opartą na niewłaściwej podstawie prawnej. W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że budowle podlegają opodatkowaniu wyłącznie z przypadku ich związku z działalnością gospodarczą, w związku tym teren (budowla) wyłożony kostką brukową znajdujący sią na przedmiotowej nieruchomości w M. przy ul. [...] nie jest związany z prowadzoną tam przez podmiot leczniczy działalnością, gdyż przedmiotem umowy najmu zawartej przez podatników ze Spółką C. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością s.k. (aktualnie C1. Spółka komandytowa) oraz z innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie nieruchomości, są wyłącznie znajdujące się w budynku pomieszczenia. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że prowadziło już postępowanie odwoławcze względem podatników dotyczące przedmiotowej nieruchomości. Zaznaczyło, że sprawa dotycząca opodatkowania nieruchomości w roku 2020 została zakończona wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 118/22 z dnia 20 kwietnia 2022 r., którym oddalono skargę podatników na decyzję Kolegium nr [...]. Z kolei, decyzją nr [...] z dnia 2 stycznia 2023 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2021. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Jednocześnie ustalenia poczynione zarówno przez organ podatkowy, jak i organ odwoławczy w ramach postępowań za lata 2020-2021, zostały w części wykorzystane w niniejszej sprawie. Kolegium wskazało, że podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Tym samym organ podatkowy nie może dobrowolnie zrezygnować z przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie, a takim istotnym dowodem w sprawie jest ustalenie w jaki sposób Spółka C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (aktualnie C1. Spółka komandytowa) z siedzibą W. rozliczyła koszty wykonanych (z własnych środków) robót remontowych, budowlanych oraz adaptacyjnych na nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], pod przyszłą działalność gospodarczą Spółki. W tym celu zobowiązano Pana D. G., jako wspólnika C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (aktualnie C1. spółka komandytowa), uprawnionego do reprezentowania Spółki również do przedłożenia ewidencji środków trwałych Spółki według stanu na dzień 1 stycznia 2020 r., 1 stycznia 2021 r., 1 stycznia 2022 r. oraz 1 stycznia 2023 r. Powyższe informacje były istotne dla rozpatrzenia sprawy, gdyż podatnicy składając informację podatkową, jako związane z działalnością gospodarczą wykazali wyłącznie 12,31 m2 budynków oraz część gruntów. Podatnicy potwierdzili natomiast, że plac wyłożony kostką brukową stanowi co prawda budowlę, jednakże nie jest ona związaną z działalnością gospodarczą. Tymczasem podatnik występując w imieniu C1. sp. komandytowa, w odpowiedzi na wezwanie, ponownie zakwestionował podstawę prawną wezwania oraz brak wskazania, w jakim charakterze występuje wezwany, bądź podmiot którego wezwany reprezentuje, co pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią postanowienia z dnia 8 maja 2023 r., jak również jego uzasadnienia. Skład orzekający stwierdził zatem, że podatnik zarówno, jako strona postępowania, jak i jako wspólnik C1. sp. komandytowa w żaden sposób nie współpracuje z organem podatkowym w celu wyjaśnienia sprawy, a jego odpowiedzi oraz wnioski formułowane w pismach stwarzają wyłącznie pozory wyjaśnienia sprawy. Podatnik udostępnia i udziela wyjaśnień wyłącznie w zakresie jakim sam uzna za stosowne. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie prawdy materialnej koresponduje z obowiązkiem strony, jak również każdej innej osoby wskazanej w art. 155 § 1 O.p. do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe wynika także z art. 262 O.p. Innymi słowy, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/0; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08; 4 czerwca 2009 r" II FSK 293/08; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, oraz A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Wezwanie kierowane jest zatem do osoby, która posiada wiedze w zakresie istotnym dla prowadzonego przez organ postępowania. Często bowiem dla wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy konieczne jest uczestnictwo innych niż Strona postępowania podmiotów. Uczestnictwo innych podmiotów jest możliwe dzięki przepisom dotyczącym wezwań, które umożliwiają wykonywanie przez organ podstawowych obowiązków w toku postępowania (m.in. art. 155 O.p.). Jest to instrument niezbędny do przeprowadzenia postępowania, mający istotne znaczenie dla nadania mu prawidłowego biegu i zakończenia go we właściwych terminach. Przepis ten nakłada obowiązek określonego zachowania po stronie zobowiązanego, który może sprowadzać się do: 1) złożenia wyjaśnień, 2) złożenia zeznań bądź 3) dokonania określonej czynności. Ponadto, obowiązki te mogą być wykonane poprzez osobiste stawiennictwo lub też bez bezpośredniego kontaktu osoby wzywanej z urzędem, tj. poprzez pisemne zadośćuczynienie wezwaniu. O sposobie wykonania obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co wynika z treści wezwania. Mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy Kolegium stwierdziło, że w odniesieniu do osób fizycznych, na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, ustala corocznie w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zdaniem Kolegium, analiza całości akt sprawy, w tym wypisów z KRS pozwala przyjąć, że podatnicy prowadzą kilka rodzinnych firm zajmujących się świadczeniem usług zdrowotnych, w tym Centrum Medyczne M. z siedzibą w W. wraz z nowym oddziałem tego Centrum, usytuowanym w M.. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w decyzji błędnie wskazano O.p.) i stwierdził, że odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie podatnicy zakupili nieruchomość, jako osoby fizyczne, gdyż zakup nie był wykonany w ramach prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej D. s.c. Tak bowiem oświadczył podatnik 4 kwietnia 2019 r. Jednakże umową z 17 grudnia 2018 r. zawartą pomiędzy podatnikami, a F. Spółką z o.o. w W. (później I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W.) oraz aneksem do tej umowy również z 17 grudnia 2018 r., podatnicy oddali Spółce z o.o. F. nieruchomość w posiadanie, w celu wykonania remontów i adaptacji nieruchomości położonej w M., przy ul. [...], na potrzeby późniejszej działalności gospodarczej tej Spółki. Jedynymi udziałowcami Spółki byli podatnicy. Dodatkowo podatnik sprawował w Spółce funkcję Prezesa Zarządu, natomiast podatniczka była samoistnym prokurentem. Podatnicy, jako współwłaściciele nieruchomości zobowiązali się do wynajęcia Spółce całą nieruchomość, po zakończeniu remontu na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej między innymi na świadczeniu usług zdrowotnych (Centrum Medyczne M.). Podmiotem prowadzącym Centrum Medyczne M. początkowo była Spółka F. natomiast w okresie późniejszym C. Sp. z o.o. Sp.k. Prace budowlane i adaptacyjne miały na celu zaadaptowanie nieruchomości do przyszłego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na obszarze tej nieruchomości, a właściciele zobowiązali się - w czasie wykonywania remontu - do powstrzymania się od korzystania z tej nieruchomości w trakcie obowiązywania umowy, za co otrzymywali miesięczne wynagrodzenie. Ponadto, jak wynikało z zawartej umowy wszelkie koszty eksploatacyjne, takie jak zużycie energii elektrycznej, wody i innych mediów ponosiła Spółka. Natomiast, co najistotniejsze wszelkie prace remontowe, budowlane i adaptacyjne prowadzone były na koszt i ryzyko Spółki. Powyższe oznacza, że remont i adaptacja nieruchomości nie była realizowana na potrzeby osób fizycznych, lecz Spółki. Umowa została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 30 lipca 2019 r. Prace budowlane były prowadzone na podstawie decyzji nr [...] z dnia 24 lipca 2018 r., zgodnie z którą Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił inwestorowi F. Sp. z o.o. pozwolenia na przebudowę budynku usługowego i rozbudowę o schody zewnętrzne oraz zmianę sposobu użytkowania parteru na przychodnię zdrowia wraz z wewnętrzną instalacją wentylacji mechanicznej, na parcelach [...], [...] w M. przy ul. [...]. Decyzją nr [...] z 11 lipca 2019 r. postanowiono orzec o zmianie decyzji o pozwoleniu na budowę w części dotyczącej zmiany projektu budowlanego zgodnie z dołączoną dokumentacją. Zmiany w stosunku do zatwierdzonego projektu dotyczyły rozbudowy budynku usługowego o szyb dźwigu osobowego, zmianie sposobu użytkowania pietra na przychodnię zdrowia, pogłębienie pomieszczeń piwnic, zmianie wymiarów schodów zewnętrznych i wymiarów zadaszenia schodów. Dalsze prace budowlane prowadzone były przez C. Sp. z o.o. Sp.k. (aktualnie C. Spółka Komandytowa), gdyż z dniem 1 sierpnia 2019 r. podatnicy zawarli umowę z C. sp. z o.o. sp.k., w której podatnik - pełnił funkcję prezesa zarządu (aktualnie wspólnik uprawniony do reprezentowania Spółki), natomiast podatniczka prokurenta. Spółka powstała z dniem 24 maja 2019 r. Przedmiotem zawartej umowy było zezwolenia Spółce na prowadzenie dalszych prac budowlanych i adaptacyjnych na nieruchomości w M. przy ul. [...]. Spółka z tym samym dniem stała się podmiotem prowadzącym Centrum Medyczne M.. Aktualnie właścicielami Spółki są J. G., P. G. oraz podatnicy. Prace budowlane realizowano na podstawie decyzji nr [...] z 10 października 2019 r., którą postanowiono przenieść prawa i obowiązki wynikające z decyzji nr [...] i [...] ustalone dla F. Sp. z o.o. na rzecz C. Sp. z o.o. Spółkę Komandytową (nr KRS: [...]). Niezależnie zatem od zmiany inwestora każdorazowo nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy, którym w roku 2020 była Spółka C. sp. z o.o. sp.k. Kolegium rozpatrując sprawę podatku od nieruchomości na rok 2020 stwierdziło bowiem, że wskazanie w treści umowy, że udostępnia się ją w celu przeprowadzenia prac adaptacyjnych budynku, który w przyszłości ma być wykorzystywany do realizacji podstawowej działalności gospodarczej Spółki, polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, nie zmienia faktu, że nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy, który przystosowywał ją do prowadzenia tej działalności. Podatnicy jako osoby fizyczne (współwłaściciele) oddali bowiem - początkowo Spółce z o.o. F. (w której byli jedynymi udziałowcami) - całą nieruchomość, natomiast od lipca 2019 r. Spółce z o.o. Sp.k. C., w której również są współwłaścicielami. Bez przystosowania budynku i jego adaptacji Spółka nie mogłaby prowadzić w nim głównej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług zdrowotnych. Natomiast forma prawna prowadzenia tej działalności nie miała - zdaniem Kolegium - żadnego znaczenia, skoro nieruchomość należąca do osób fizycznych była w latach 2020-2022 wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki prawa handlowego, w której udziałowcem lub wspólnikiem są te same osoby fizyczne. Potwierdzeniem powyższego, jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku I SA/Gl 118/22 z 20 kwietnia 2022 r., w którym Sąd stwierdził, że "zmiany wprowadzone aneksem są bez znaczenia dla oceny skutków umowy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wskazał Sąd, prowadzenie inwestycji (przebudowy, remontu) zmierzającej do zmiany sposobu użytkowania budynku niewątpliwie stanowi działalność gospodarczą podmiotu realizującego taki zamiar, niezależnie od sposobu zapisania tego celu w zawartej umowie". Ponadto, na potrzeby postępowania podatkowego zarówno za rok 2020, 2021, jak i 2022 Kolegium wzywało Podatników do udzielenia dodatkowych wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów w sprawie. Jednakże Podatnicy konsekwentnie udzielali tylko pozornych odpowiedzi, które w żaden sposób nie prowadziły do wyjaśnienia spornych okoliczności sprawy, bądź też w ogóle nie udzielali wyjaśnień w wyznaczonym przez Kolegium terminie. Podatnicy wzywani, jako strona postępowania, począwszy od postępowania podatkowego za rok 2020, poprzez postępowanie za rok 2021 i 2022 konsekwentnie uniemożliwiali przeprowadzenie sprawnego postępowania wyjaśniającego kwestionując wszystkie działania organów podatkowych, jak również formułując pisma w pouczającej formie, podczas gdy w prosty i jednoznaczny sposób mogliby wyjaśnić wszelkie wątpliwości związane z opodatkowaniem nieruchomości, w tym budowli (teren wyłożony kostką brukową), poprzez złożenie żądanych przez organ dokumentów oraz wyjaśnień. Podatnicy nie odpowiedzieli na pytanie, czy zabudowana nieruchomość przy ul. [...] w M. była w łatach roku 2020-2023 wprowadzona do ewidencji środków trwałych którejkolwiek ze spółek, w której Podatnicy są współwłaścicielami, posiadają udziały lub pełnią funkcję członka zarządu, czy prokurenta. Podatnik wezwany, jako wspólnik C1.Sp. komandytowa udzielił wymijającej odpowiedzi. Informacje te były o tyle istotne, że Spółka adaptowała i remontowała nieruchomość na własny koszt i ryzyko, zatem obciążenia te musiała wprowadzić do kosztów działalności Spółki. Z kolei. Pan podatnik wezwany, jako wspólnik Spółki C1. Spółka komandytowa również nie odpowiedział na pytanie, w jaki sposób Spółka rozliczyła koszty wykonanych (z własnych środków) robót remontowych, budowlanych oraz adaptacyjnych na nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], pod przyszłą działalność gospodarczą Spółki. Nie przedłożyła również ewidencji środków trwałych Spółki według stanu na dzień 1 stycznia 2020 r., 1 stycznia 2021 r., 1 stycznia 2022 r. oraz 1 stycznia 2023 r. Żądanie przez Kolegium informacji w tym zakresie, miało na celu ustalenie, czy nieruchomość, której właścicielami są osoby fizyczne tj. podatnicy, znajdowała się w latach 2020 do 2022 w posiadaniu przedsiębiorcy, a jeśli tak to w jakiej części. Nie sposób również przyznać racji podatnikom, że żądanie przedłożenia do akt sprawy faktur dotyczących kosztów eksploatacyjnych oraz wystawianych przez wynajmujących (podatników) refaktur wraz z dowodami dokonanych przez C1. Spółka komandytowa przelewów na konto podatników jest niezwiązane z przedmiotem postępowania i uchybia kompetencjom organu, skoro w zakresie prowadzonego postępowania wyjaśniającego było bezsporne ustalenie, czy C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (aktualnie C1. Spółka komandytowa) była w posiadaniu całej nieruchomości, czy też wyłącznie wynajmowała lokale w budynku należącym do osób fizycznych, za które dokonywała stosownych opłat na rzecz właścicieli. Według Kolegium, organ podatkowy przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wystarczający materiał dowodowy, w szczególności dotyczący lat podatkowych 2020 do 2021, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatku od nieruchomości na rok 2022. Dodatkowo Kolegium w ramach postępowania odwoławczego za rok 2022 starało się zgromadzić dodatkowe wyjaśnienia i dowody potwierdzające, bądź zaprzeczające stanowisko Podatników. Wszystkie dowody zostały poddane wnikliwej ocenie pozwalającej na ustalenie, że cała zabudowana nieruchomość, na którą składa się budynek handlowo-usługowy wraz z gruntem wyłożonym kostką betonową ma związek z działalnością gospodarczą C. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością, czy też (po zmianach) C1. Spółka komandytowa, z uwagi na okoliczność, iż nieruchomość była adaptowana i remontowana na koszt Spółki, pod przyszłą działalność gospodarcza Spółki. Natomiast Podatnicy nie wyjaśnili, w jaki sposób adaptacja i remont zostały przez Spółkę rozliczone. Cześć budynku, która jest zajęta na udzielane są świadczeń zdrowotnych korzysta z preferencyjnej stawki podatkowej. Powierzchnia przyjęta do opodatkowania, to suma powierzchni użytkowej wszystkich podlegających opodatkowaniu pomieszczeń wynikających z przedstawionego przez Podatników projektu budowlanego. Jeśli chodzi o grunt o powierzchni 406 m2 to, zdaniem organu odwoławczego, w całości podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Należy również mieć na uwadze, że udzielanie świadczeń zdrowotnych stanowi działalność leczniczą wykonywaną przez podmioty lecznicze, którymi mogą być: 1/ przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2/ samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3/ jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 172 i 1493), 4/ instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383), 5/ fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a/ posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6/ osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7/ jednostki wojskowe - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Głównym rodzajem działalności C. Spółki z o.o. Sp.k. w W. (aktualnie C1. spółka komandytowa) jest "praktyka lekarska ogólna", "praktyka lekarska specjalistyczna". Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka C1. jest przedsiębiorcą. Podatnicy twierdzą, że przedmiotem zawartej umowy najmu jest sam budynek, jednakże żeby budynek, w którym znajduje się przychodnia lekarska oraz pośrednictwo ubezpieczeniowe spełniał swoją funkcję, niezbędne jest również korzystanie z drogi dojazdowej do budynku oraz pozostałej infrastruktury, w tym z placu wyłożonego kostką betonową, bezpośrednio przylegającego do budynku. Nie ma bowiem możliwości, aby osoby korzystające ze świadczeń zdrowotnych, jak również zatrudniony tam personel medyczny, jak i osoba prowadząca na terenie budynku działalność ubezpieczeniową, nie korzystały z towarzyszącej budynkowi infrastruktury, w tym podjazdu, podejścia do budynku, a następnie schodów, nawet jeśli korzystanie nie zostało objęte zawartą umową najmu. Zresztą - wbrew twierdzeniom podatników - z zawartej umowy wynika, że Spółka korzysta bezumownie z części wspólnych (hol, podjazd) i jest zobowiązana do utrzymania ich czystości. W związku z tym cała działka gruntu o nr [...] znajdowała się w roku 2022 w posiadaniu przedsiębiorcy. Utwardzenie terenu ma charakter trwały. Odłączenie budowli od gruntu nie jest możliwe bez zniszczenia lub uszkodzenia budowli. Uznać zatem należy, że budowla ta, wzniesiona przez Spółkę na potrzeby własnej działalności gospodarczej, nie powstała dla przemijającego użytku, a na stałe. Na teren wyłożony kostką brukową składają się; rampa podjazdowa dla osób niepełnosprawnych, schody umożliwiające wejście do budynki, plac oraz droga dojazdowa. Wszystkie stanowią według podatników części składowe nieruchomości i są nierozerwalnie ze sobą powiązane. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane nie ulega zatem wątpliwości, że teren wyłożony kostka betonową, na który składa się – jak twierdzą podatnicy - rampa podjazdowa dla niepełnosprawnych, schody umożliwiające wejście do budynku, plac oraz droga dojazdowa były w roku 2022 wykorzystywane także przez C1. Sp. z o.o. Sp. k. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o wartość budowli, jaką jest teren o powierzchni 108 m2 (wyłożony kostką betonową), to ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych posłużył się odesłaniem do ustawy o podatkach dochodowych, co oznacza, że określenie wartości budowli powinno odbyć się na podstawie przepisów powołanych ustaw. Organ odwoławczy wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4 - 7 u.p.o.l. Podkreślił, że w przepisach u.p.o.l. normujących podstawę opodatkowania nie różnicuje się sposobu jej ustalania według kryterium podmiotowego. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy podatnik podatku od nieruchomości (w tym wypadku osoba fizyczna) nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, gdyż nie wykorzystuje ich do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast udostępnia je przedsiębiorcom, to i tak jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji. Powołany art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma bowiem charakter przedmiotowy. Ustawodawca łączy tryb ustalania podstawy opodatkowania nie z osobą zobowiązaną z tytułu podatku od nieruchomości, lecz z wartością przedmiotu opodatkowania, czyli wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji. Do identycznych wniosków prowadzi wykładnia art. 4 ust. 5, określająca sposób obliczania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zestawienie tego przepisu z art. 4 ust. 1 pkt 3 nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości co do zasady nie jest powiązana z osobą podatnika, lecz z przedmiotem opodatkowania (budowlą). W powołanym przepisie prawodawca nie mówi więc o tym, że "Jeżeli od budowli lub ich części podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", lecz tylko używa sformułowania "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Pozwala to twierdzić, że chodzi o sytuację, w której budowla w ogóle nie jest amortyzowana na potrzeby podatku dochodowego przez osoby fizyczne i nie była ujęta w ewidencji środków trwałych. Według Kolegium nawet bezumowne korzystanie z budowli, jaką jest plac wyłożony kostką betonową stanowi o tym, że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem wobec niewskazania przez podatnika wartości budowli jaką jest plac wyłożony kostka betonową, organ podatkowy przyjął wartość ustaloną przez biegłego. Uzupełniająca opinia biegłego zawiera wskazania dotyczące pomiarów budowli i sposobu ich dokonywania. Obliczenie powierzchni nawierzchni z kostki betonowej dokonano poprzez potrącenie powierzchni pozostałych składników znajdujących się na działce z powierzchni całkowitej działki wykazanej w ewidencji gruntów i budynków. W opinii określono również - zgodnie z uwagami podatników - okres żywotności nawierzchni z kostki betonowej i stopień jej zużycia. Przy wyborze metody obliczeń zastosowano się do treści art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz podstaw metodologicznych wyceny, jak również standardów zawodowych rzeczoznawców majątkowych. W opracowaniu określono wartość budowli stosując podejście kosztowe, metodę odtworzeniową i technikę wskaźnikową. Reasumując, zdaniem Kolegium organ podatkowy przyjął prawidłową podstawę opodatkowania dla wskazanych przez podatników przedmiotów opodatkowania, prawidłowo przyjął do opodatkowania budowle związane z działalnością gospodarczą oraz zastosował właściwą stawkę podatkową. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenia mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. przepisów prawa materialnego, w szczególności: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię skutkiem czego uznano, że budowla znajdująca się na nieruchomości jest związana z prowadzoną, przez podmiot będący najemcą lokali znajdujących się w budynku usytuowanym na przedmiotowej nieruchomości działalnością gospodarczą, b) art. 4 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie podstawy opodatkowania gruntów, 2. przepisów postępowania, w szczególności: a) art. 121 § 1, 122, 124 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazali, że nabyli nieruchomość do majątku prywatnego małżonków. Na przedmiotową nieruchomość składa się grunt o łącznej powierzchni 406 m2 a na nim posadowione: budynek (448,55 m2 parter+piętno+piwnica), infrastruktura (schody), podjazd oraz trawniki. Na nieruchomości nie znajduje się parking, a na podjeździe znajduje się zakaz zatrzymywania, a przyjeżdżający korzystają z pobliskiego parkingu publicznego. Po zakupie podatnicy zdecydowali się na przeznaczenie części budynku w najem. Potencjalny najemca (I. (niegdyś F.) sp. z o.o., a następnie C. sp. k. przeprowadzała prace modernizacyjne mające na celu dostosowanie lokali do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie świadczenia usług zdrowotnych (przychodnia). Na tę okoliczność zawarto stosowną umowę, która określała sposób przeprowadzania inwestycji, w szczególności także sposób doprowadzenia całego budynku do właściwego stanu po przeprowadzonych remontach (m.in. przebudowa wejścia do budynku w związku z wzniesieniem windy). Po przeprowadzeniu modernizacji zawarto umowę najmu, omyłkowo jednak w umowie posłużono się zwrotem "wynajęcia nieruchomości" zamiast "wynajęcia lokali". Pomimo obszernych wyjaśnień spór dotyczący opodatkowania nieruchomości za rok 2020 r. zakończył się dla podatników niepomyślnie: decyzją opodatkowano także sporną budowlę oraz grunt w stawce właściwej dla związania go z działalnością gospodarczą. Celem uniknięcia dalszych wątpliwości co do tego, które części nieruchomości zostały oddane w posiadanie zależne podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, umowę rozwiązano, a w jej miejsce w dniu 1 lipca 2020 r. zawarto nową: umowę najmu lokali o łącznej powierzchni 289,74 m2. Pozostała część nieruchomości od początku jest wykorzystywana prywatnie przez podatników. Pomimo zmiany stanu faktycznego organy konsekwentnie stoją na stanowisku, iż ustalony w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku za rok 2020 stan faktyczny w odniesieniu do zobowiązania podatkowego nie uległ zmianie i stanowi uzasadnioną podstawę opodatkowania budowli oraz gruntu w stawce właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Uzasadniając podniesione zarzuty podkreślili, że przepisy regulujące opodatkowanie nieruchomości (w aspekcie materialnym jest to u.p.o.l.) wskazują jasno, iż opodatkowanie gruntów w stawce najwyższej może następować jedynie w odniesieniu do gruntów związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a), zaś budowle podlegają opodatkowaniu wyłącznie w przypadku ich związku z działalnością gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 3). Dyspozycje wskazanych przepisów wskazują wprost na okoliczności ich stosowania. Bez wątpienia w przedmiotowej sprawie kwalifikacja zarówno budowli, jak i całości gruntów związanych z działalnością gospodarczą stanowi nadużycie prawa ze strony organu - naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. Jako podatnicy wielokrotnie podnosili już w toku postępowań w sprawie ustalenia wysokości podatku od przedmiotowej nieruchomości za inne lata, iż budowla znajdująca się przed budynkiem, którego lokale wynajęto nigdy nie była i nie jest przedmiotem zawartych umów najmu - w szczególności umowy najmu zawartej ze spółką C1. spółka komandytowa. Takowe wyjaśnienia zostały jednak podważone przez organy rozpatrujące odwołania i skargi, które stawały na stanowisku, iż brzmienie umowy najmu sugeruje, iż została wynajęta cała nieruchomość, nie zaś jak wynikało to z celu jej zawarcia, wyłącznie lokali znajdujących się w budynku, w związku z czym uznawano, iż także budowla - infrastruktura przed budynkiem, znajduje się w posiadaniu zależnym i jest związana z prowadzoną przez najemcę działalnością gospodarczą. W wyniku zaistniałych problemów interpretacyjnych umowy i skutkujących tym problemów w jednoznacznym określeniu wymiaru opodatkowania w dniu 1 lipca 2020 r. podatnicy zawarli nową umowę najmu z podmiotem C1. spółka komandytowa. W umowie tej wskazano jasno, iż przedmiotem jest wynajęcie lokali - z konkretnym ich wskazaniem. Umowę tę przedłożono jako dowód w postępowaniu odwoławczym w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2021, ale także w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2022. W związku z czym nie sposób jakkolwiek stwierdzić, iż ponownie w posiadanie zależne oddano także infrastrukturę znajdującą się przed budynkiem. Podatnicy nie kwestionują kwalifikacji infrastruktury znajdującej się przed budynkiem jako budowli - takowa identyfikacja jest bowiem bezsporna. Spornym natomiast pozostaje kwestia kwalifikacji jej związku z działalnością gospodarczą. W tychże okolicznościach nie sposób nie odnieść się do orzecznictwa traktującego o opodatkowywaniu budowli, niejako doprecyzowującego to co zostało określone w samych przepisach; "określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej ćma faktyczny związek z jego gospodarcza aktywnością) [...} podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" W odniesieniu do powyższego wyroku NSA wskazać należy, iż argumentacja organu opierająca się na stwierdzeniu "nie ma bowiem możliwości, aby osoby korzystające ze świadczeń zdrowotnych, jak i również zatrudniony tam personel medyczny, nie korzystał z towarzyszącej budynkowi infrastruktury" jest całkowicie chybiona. Po pierwsze w przepisach mowa jest o "związku z działalnością gospodarczą", zaś orzecznictwo posługuje się głównie pojęciami "wykorzystywania w działalności", te zaś nie obejmują swym zakresem korzystania przez osoby zainteresowane usługami czy pracowników poza godzinami pracy - takowe nie sposób uznać za związane z działalnością gospodarczą czy też wykorzystywane w jej ramach. Fakt wykorzystywania poszczególnych elementów nieruchomości przez pacjentów czy pracowników jest niezależny od najemcy czy wynajmującego i nie oznacza ich wykorzystywania przez spółkę - tym bardziej w prowadzonej działalności gospodarczej. Za wykorzystywane w działalności uznać można wyłącznie części nieruchomości, w których odbywa lub może odbywać się bezpośrednia obsługa (w naszym przypadku pacjentów) tj. gabinety lekarskie czy recepcja, a także te, które przez personel medyczny użytkowane są w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy (np. magazyny). Wśród tego można także wyodrębnić pośrednią obsługę pacjentów polegającą na udostępnieniu miejsc parkingowych na czas korzystania z usług - takowa jednak w przedmiotowej sprawie nie występuje. Organ uzasadniając zasadność swojego stanowiska wprowadza zaś wykładnię ad absurdum zgodnie, z którą nawet działania na częściach nieruchomości, które nie wypełniają ani wprost ani też pośrednio, ale są wykorzystywane przez podmioty zewnętrzne zmierzające do skorzystania z usług przedsiębiorcy, którego działalność usytuowana jest w budynku (tu: dojście pacjentów/pracowników do budynku) jest kwalifikowane jako wykorzystywanie danych części nieruchomości w działalności tejże spółki, czy też w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym organ oprócz wykładni ad absurdum, dokonuje także wykładni rozszerzającej prawa podatkowego, która w świetle doktryny, orzecznictwa i prawa jest niedopuszczalna. Analogia do nieogrodzonej nieruchomości przez, którą "na skróty" przechodzą klienci do sklepu - czy takowa jest związana z prowadzoną działalnością? Czy właściciel tej nieruchomości jest zobowiązany do zapłaty podatku w najwyższej stawce? Nie ma przy tym znaczenia także okoliczność, iż prace remontowe na terenie nieruchomości wykonywała spółka prowadząca aktualnie działalność gospodarczą w lokalach budynku. Nawet bowiem jeżeli spółka dokonywała przebudowy budowli to nie oznacza to, iż takowa później zostanie wykorzystywana w prowadzonej przez inwestora działalności gospodarczej. Spółka była bowiem uprawniona do dokonywania modernizacji zgodnej z własnymi wymogami, oraz zobowiązana do doprowadzenia nieruchomości do należytego stanu technicznego po modernizacji. Dotyczyło to w głównej mierze przebudowy wejścia do budynku, co było konieczne z uwagi na posadowienie na nieruchomości dźwigu szybowego, który także ujęty jest w podstawie opodatkowania. Fakt, iż spółka wykonała czynności niezbędne dla zachowania prawidłowości konstrukcji nieruchomości nie może decydować o tym czy dana część nieruchomości znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Analogia do dokonywania przebudowy drogi i doprowadzenia do właściwego stanu technicznego wjazdów do przyulicznych posesji. Czy przebudowany wjazd jest wówczas związany z prowadzoną przez firmę remontującą drogę działalnością gospodarczą? Czy właściciel nieruchomości jest zobowiązany do zapłaty podatku od budowli (np. kostka brukowa)? Zatem organ dokonał błędnej interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie budowli skutkiem czego zaakceptowano dokonane przez organ podatkowy objęcie podatkiem nie tylko ją jako, jak uznano "związaną z działalnością gospodarczą", ale także całość gruntu w stawce podatkowej stosownej dla związanych z działalnością gospodarczą, to zaś spowodowało błędne określenie wysokości podatku od nieruchomości w części opodatkowania gruntów i budowli. Dalej nie zgodzono się z opodatkowaniem całości gruntu, jako związanego z działalnością gospodarczą wskazują, że: 1. grunt pod częścią budynku przeznaczoną na działalność gospodarczą wynosi 172 2. grunt pod sporną budowlą (kostką brukową) wynosi 108 co oznacza, iż zgodnie z stanowiskiem organu, iż budowla jest związana z prowadzoną działalnością, to suma gruntów znajdujących się pod tymi częściami nieruchomości (część budynku + budowla) wynosi 280 m2. 3. pozostałą część gruntu stanowią także trawniki. Zdaniem podatników, podniesiony problem obliczeniowy jest tym bardziej zasadny, iż organ nie objął najwyższą stawką podatku całej powierzchni budynku: badane były w szczególności przyziemia, o których stwierdzono, iż nie są związane z działalnością gospodarczą - co nie budziło żadnych wątpliwości organu. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia, na przedmiotowej nieruchomości występują zaś dwa rodzaje gruntów: związane i niezwiązane z działalnością gospodarczą. Organ niezasadnie, a w szczególności bez poparcia we własnych argumentach i przyjętym sposobie opodatkowania objął najwyższą stawką całość gruntu nieruchomości. Dalej wskazano, że sposób przeprowadzania postępowania przez organ odwoławczy nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa. W toku postępowania organ zwrócił się do podatników z szeregiem pytań dotyczących faktycznie podmiotu będącego najemcą lokali spornej nieruchomości (C1. sp.k.). W odpowiedzi podatnicy podnieśli to co podnoszą konsekwentnie w toku postępowań przed SKO: iż wezwania są nieprawidłowe: 1. oparte na normie proceduralnej art. 155 O.p., która samodzielnie nie stanowi podstawy prawnej kierowania przez organ wezwań do zadośćuczynienia żądaniom w określonym terminie i pod rygorem nałożenia kary porządkowej (konieczne jest jej przywołanie wraz z art. 189 i art. 191 O.p.), 2. skierowane do podmiotu (podatników), który nie jest posiadaczem przywołanych w wezwaniu dokumentów, ani też nie jest uprawniony do udzielania we własnym imieniu takowych informacji (tajemnica przedsiębiorstwa). Podatnicy wskazali, iż organ konsekwentnie nie wypełnia przesłanek art. 120 i 124 O.p. (szereg wezwań w innych postępowaniach) oraz poprosili o doprecyzowanie podstawy prawnej. Organ zwrócił się więc do podatnika - wspólnika spółki z wezwaniem o podobnym zakresie żądań, w nieprawidłowej formie (brak przywołania art. 274c O.p.). Ponadto zakres żądań: 1. wykracza poza badanie okoliczności istotnych dla podatku od nieruchomości wkracza zaś w sferę rozliczeniową przedsiębiorcy (sposób rozliczenia: VAT, PIT/CIT), 2. nie został dostatecznie wyjaśniony: organ nie przedstawia jakie istotne znaczenia dla ustalenia opodatkowania mają okoliczności wskazane w wezwaniu. Organ nie wskazał z jakim charakterze wzywa się reprezentanta spółki (strona? świadek?) co ma istotne znaczenie dla ustalenia skutków prawnych występowania w sprawie. Odnosząc się zaś do argumentów podniesionych przez organ wskazano, że podatnicy nie "stwarzali pozorów wyjaśnienia sprawy" lecz wnosili o respektowanie przez organ przepisów prawa, bowiem jest to jego obowiązkiem (art. 120 O.p.) i tylko środkami przewidzianymi przepisami prawa może dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Organ nie uzyskawszy (ze względu na uchybienia wezwań) żądanych dokumentów ani też odpowiedzi na zadane pytania, porzucił prowadzenie postępowania dowodowego i wydał zaskarżaną decyzję. Organ w decyzji szeroko wypowiada się o przeprowadzanych czynnościach dowodowych wskazując na ich niezbędność, podczas gdy w innej części decyzji stwierdza "organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wystarczający materiał dowodowy". Tym samym zasadnym jest zadać pytanie: jaki był cel przeprowadzania postępowania dowodowego kiedy to organ już na etapie odwołania znał swoje przyszłe rozstrzygnięcie? Sugeruje to wprost, że organ odwoławczy wykreował wyłącznie pozory przeprowadzania postępowania dowodowego, faktycznie zaś błędnie ustalił stan faktyczny w oparciu o dowolną ocenę materiału dowodowego: organ całkowicie ignoruje przedłożoną przez nas umowę najmu z dnia 1 lipca 2020 r., stanowiącą kluczowy dowód określający cel zawartej umowy najmu. Niezależnie od powyższego wskazano, że organ połączył postępowanie dowodowe prowadzone w sprawach ustalenia zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za lata 2022 i 2023 bez stosownego poinformowania o tym podatników (włączenie do akt sprawy). Decyzje SKO.F/41.4/151/2023/3457 oraz SKO.F/41.4/303/2023/7022 w swym uzasadnieniu posługują się okolicznością wezwania podatnika – jako wspólnika spółki, podczas gdy czynność ta faktycznie odbywała się wyłącznie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2022. Być może organ zapomniał o włączeniu do akt drugiej sprawy przywołanych dowodów, a być może zastosowana została powszechna dla tegoż organu funkcja "kopiuj-wklej". Nie sposób pominąć faktu, iż rozstrzygnięcie spraw opodatkowania nieruchomości za lata 2021, 2022 oraz 2023 zostały oparte o ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu w sprawie opodatkowania przedmiotowej nieruchomości za rok 2020, podczas gdy: 1. zmianie uległ stan faktyczny (zmiana treści zawartej umowy), 2. sporządzona przez biegłego opinia oszacowania wartości składnika budowlanego jest niezgodna z prawem. W związku z tym ustalenia w tej sprawie nie mogą stanowić podstawy wydania tożsamych rozstrzygnięć w kolejnych latach podatkowych. Odnosząc się zaś bezpośrednio do uchybień proceduralnych dokonywania dowodu z opinii biegłego: 1. Stronę nie zawiadomiono o przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego (naruszenie art. 190 §1 O.p.), 2. oględziny nieruchomości (czynność procesowa) przeprowadzał sam biegły, bez udziału organu (naruszenie art. 198 §1 O.p.) 3. wydana opinia uchybia roli biegłego - rozstrzyga o kwestiach opodatkowania "Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna." 4. nie uwzględnia istotnych okoliczności dotyczących wyceny budowli (jakość, sposób wykonania). Podatnicy złożyli zastrzeżenia do protokołu - znamienne, iż do zarzutów dotyczących wadliwości przeprowadzanego w latach poprzednich organ nie odnosi się w ogóle. Przedmiotowe włączanie materiału dowodowego do innych postępowań zdaje się realizować cel w postaci "funkcji oczyszczającej" dowodu, który pomimo iż kwestionowany był w poprzednich postępowaniach, w następnych jest już traktowany jako swoistego rodzaju pewnik, stanowiący podstawę wydania kolejnych rozstrzygnięć. Zdaniem podatników, nie ma przy tym znaczenia fakt, iż w pierwotnym postępowaniu dowód nie został zakwestionowany przez sam organ odwoławczy lub sąd: być może wówczas okoliczność ta została uznana za nieistotną, a utrzymanie w mocy decyzji nie stanowi czynności usankcjonowania dowodu, ponadto w sprawie nastąpiła zmiana stanu faktycznego. Zgodnie z art. 180 O.p. "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest niezgodne z prawem". Noszące znamiona naruszeń przeprowadzone postępowanie dowodowe w kontekście opinii biegłego było niezgodne z prawem (art. 120 O.p.), w związku z czym nie posiada waloru dowodu w rozumieniu wyżej przywołanego przepisu. Podniesione zarzuty naruszenia prawa proceduralnego miały istotny wpływ na wynik sprawy; w szczególności organ nie zbadał dostatecznie sprawy, decyzję oparł na wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym prowadzonym z innym postępowaniu, a czynności dowodowe, które ówcześnie uważał za niezbędne porzucił ze względu na napotkane trudności, w efekcie błędnie ustalił stan faktyczny i objął podatkiem budowlę oraz grunt w stawce podatkowej odpowiedniej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości opodatkowania całości gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą, jak również przyjęcia do podstawy opodatkowania budowli. W tym względzie podatnicy powołują się na okoliczność tego, że w wyniku zawartej umowy jedynie lokale znajdujące się w budynku (a zatem część budynku) została oddana w najem przedsiębiorców, a zatem nie było możliwe uznanie, że grunt w całości jest związany z działalnością gospodarczą. Dalej wskazują, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się infrastruktura (schody), podjazd oraz trawniki oraz że na nieruchomości tej nie ma parkingu, bowiem klienci Centrum Medycznego parkują na pobliskich miejscach parkingowych poza obszarem tego centrum. Wskazują, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym nawet działania na częściach nieruchomości, które są wykorzystywane przez podmioty zewnętrzne zmierzające do skorzystania z usług przedsiębiorcy, którego działalność usytuowana jest w budynku (tu: dojście pacjentów/pracowników do budynku) można kwalifikować jako wykorzystywanie danych części nieruchomości w działalności tejże spółki, czy też w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Sąd wskazuje, że kwestia opodatkowania przedmiotowej nieruchomości była już poddana dwukrotnie kontroli Sądu. Wyrokami z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 118/22 i z 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 395/23, Sąd oddalił skargi podatników na decyzje Kolegium w przedmiocie odpowiednio podatku od nieruchomości za 2020 r. i za 2021 r. Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w tych wyrokach, stąd posłuży się nią w niniejszym uzasadnieniu. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Kwestia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". W wyroku tym jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy pojęciami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Wskazano, że "Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. W judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). Skład orzekający w niniejszej sprawie, nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany), jest zdania, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana". Jednocześnie istotne jest to, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. ustawodawca posłużył się pojęciem "znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy". Zatem kluczowy problem sprowadza się do ustalenia zakresu znaczeniowego posiadania użytego w tym przepisie. W tym przypadku ustawodawca nie rozróżnia bowiem rodzajów posiadania (samoistne lub zależne). W doktrynie wskazano, że termin ten należy rozumieć szeroko, wychodząc poza ramy posiadania samoistnego i zależnego. Jest to pojęcie bardzo pojemne w tym sensie, że obejmuje ono wszelkie formy posiadania, tj.: posiadanie właścicielskie, posiadanie przez użytkownika wieczystego, posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. W posiadaniu, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mieści się również dzierżenie. Dzierżyciel, zgodnie z art. 338 Kodeksu cywilnego, to osoba, która włada rzeczą faktycznie za kogoś innego w tym znaczeniu, że jej władztwo służy realizacji cudzych interesów i myśl o zachowaniu rzeczy dla innej osoby wyznacza element woli, który towarzyszy władaniu. Okoliczność władania przez dzierżyciela przedmiotem opodatkowania wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza gruntu, budynku i budowli z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dzierżyciel nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, niemniej jednak, jeżeli włada rzeczą służącą działalności gospodarczej za kogo innego (w interesie innej osoby), to stawki podatku nie ulegają zmianie. W tej sytuacji posiadanie obejmuje również dzierżenie. Stawki właściwe dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mają bowiem zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu wykonującego działalność gospodarczą (np. stowarzyszenia, fundacji, kościelnej osoby prawnej) bez względu na formę prawną władania. Takie rozumienie posiadania użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika z wykładni celowościowej. Funkcją tego przepisu jest zrównoważenie statusu wszystkich podmiotów zobowiązanych z tytułu podatku od nieruchomości, których przedmioty opodatkowania są lub mogą być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – stanowią element przedsiębiorstwa. W kontekście powyższego przyjąć należy, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która współposiada nieruchomość wchodzącą w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, świadczy na przykład: rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (zob. B. Pahl, Posiadanie w konstrukcji prawnej podatków, Wolters Kluwer 2023, s. 184 i n.). W niniejszej sprawie, aby rozstrzygnąć zaistniały spór, konieczne jest podkreślenie, że kwestia wynajmu lokali znajdujących się w budynku należącym do podatników nie jest sporna. Nie jest kwestionowane także to, że zarówno podjazd, jak i schody skarżący, tak jak i organy kwalifikują jako budowle. Nie mniej jednak inna jest ocena tego, czy są one związane z działalnością gospodarczą, czy też nie. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego przepisu, nie może budzić wątpliwości fakt, że sporne budowle, jak i grunt pod nimi wraz z trawnikiem, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorców będących najemcami lokali w budynku należącym do skarżącym. Należy zwrócić uwagę, że przedsiębiorcy Ci prowadzą działalność w zakresie przychodni lekarskiej, jak i ubezpieczeniową. Jest to zatem działalność związana z koniecznością zapewnienia dojścia i dojazdu osób korzystających z usług tych przedsiębiorców, jak i samych pracowników przedsiębiorców. Powtórzyć należy, że za całkowicie niewiarygodne należy uznać twierdzenie skarżących, że osoby te nie korzystają z wybrukowanej części nieruchomości, co sugerować miałoby, że docierają do budynku przez teren zielony, co do którego skarżący nie zaprzeczają, że związany jest z działalnością gospodarczą i nie został przez nich objęty zakresem zaskarżenia, który jednak nie prowadzi do wejścia do budynku. Nie sposób także uznać, że osoby niepełnosprawne dowożone do centrum medycznego wysadzane są z pojazdu poza terenem nieruchomości i nie są dowożone bezpośrednio pod rampę dla niepełnosprawnych, prowadzącą do budynku, obowiązkową dla obiektów medycznych. Przyjęcie zgodnej z twierdzeniami skarżących tezy prowadziłoby bowiem do stwierdzenia, że w rzeczywistości działalność ww. podmiotów nie byłaby prowadzona z uwagi na brak dostępu do budynku. Dalej, stanowisko Sądu potwierdza także treść umowy najmu z dnia 1 lipca 2020 r., w której § 3 pkt 1 wskazano, że najemca ma prawo do swobodnego dostępu do powierzchni przychodni oraz dostępu do powierzchni zajmowanych wspólnie. Natomiast w § 3 pkt 2 wskazano, że najemca ma dbać o części wspólnie użytkowane (hol, podjazd itp.), w tym wykonywać drobne naprawy. Dalej skarżący w swej argumentacji pomijają fakt, że na mocy umowy z 17 grudnia 2018 r. zawartej pomiędzy podatnikami, a a F. Spółką z o.o. w W. (później I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W.) wraz z aneksem do niej podatnicy oddali tej Spółce nieruchomość w posiadanie, w celu wykonania remontów i adaptacji nieruchomości położonej w M., przy ul. [...], na potrzeby późniejszej działalności gospodarczej tej Spółki z jednoczesnym zobowiązaniem się do wynajęcia tej nieruchomości w całości na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej między innymi na świadczeniu usług zdrowotnych (Centrum Medyczne M.). Centrum to następnie było prowadzone przez C. Sp. z o.o. Sp.k. Potwierdzeniem powyższego stwierdzenia są decyzje organu architektoniczno-budowlanego nr [...] z 24 lipca 2018 r. o pozwoleniu na budowę, a także nr [...] z 11 lipca 2019 r. o zmianie decyzji pierwotnej, a także decyzji nr [...] z dnia 10 października 2019 r., którą postanowiono przenieść prawa i obowiązki wynikające z decyzji nr [...] i [...] ustalone dla F. Sp. z o.o. na rzecz C. Sp. z o.o. Spółkę Komandytową Zatem to przedsiębiorca przeprowadził ww. prace na swój koszt, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, na całości przedmiotowej nieruchomości(w tym z uwzględnieniem piwnic). Działalność ta w 2022 r. była zaś prowadzona przez ww. podmiot, czego nie zmienia okoliczność zawarcia umowy najmuj jedynie na "lokale". Skarżący upatrują wad wydanej decyzji w tym, że w niniejszym postępowaniu zostały skierowane wezwania, które były nieprawidłowe, bowiem art. 155 O.p. nie stanowi samodzielnej podstawy do kierowania wezwań (konieczne jest powołanie także art. 189 i art. 191 O.p.), a nadto były kierowane do podmiotów, które nie są posiadaczami wskazywanych w wezwaniu dokumentów, ani uprawnionymi do udzielania informacji ze względu na tajemnicę przedsiębiorstwa. Tymczasem z art. 155 O.p. wynika, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zatem z przepis ten przewiduje możliwość wezwania także innych osób do przedłożenia dokumentów, bądź złożenia wyjaśnień, jeżeli uzna, że jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Niezrozumiałym jest twierdzenie o konieczności powołania w wezwaniu także art. 189 (Termin do przedstawienia dowodu w postępowaniu podatkowym) oraz art. 191 (Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy) O.p., skoro z art. 159 O.p. reguluje wprost zakres wezwania w postępowaniu podatkowym, w tym termin do jakiego żądanie powinno być spełnione. Ocena zaś dowodu następuje po jego przedstawieniu. Zdaniem Sądu uchylanie się przez podmioty wskazane w wezwaniach (w tym podatników) od przedstawienia wyjaśnień, jak i dokumentów, wskazuje na trafność stanowiska organu odwoławczego, że skarżący uniemożliwiali przeprowadzenie sprawnego postępowania wyjaśniającego kwestionując wszystkie działania organów podatkowych, podczas gdy w prosty i jednoznaczny sposób mogliby wyjaśnić wszelkie wątpliwości związane z opodatkowaniem nieruchomości, w tym budowli (teren wyłożony kostką brukową). Podatnicy nie odpowiedzieli także na pytanie, czy przedmiotowa zabudowana nieruchomość przy ul. [...] w M. była w łatach roku 2020-2023 wprowadzona do ewidencji środków trwałych którejkolwiek ze spółek, mimo że jak trafnie organ odwoławczy zauważył, podatnicy nie tylko byli ich udziałowcami, ale także pełnili w nich funkcje bądź to prezesa zarządu, bądź też prokurenta. Ostatecznie Sąd zauważa, że dopuszczony w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w toku wcześniejszych postępowań podatkowych. W niniejszym postępowaniu nie jest zatem możliwe podnoszenie jego wadliwości, a jednocześnie Sąd we wskazanych wcześniej wyrokach dotyczących podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz 2021 r. takiej wadliwości nie dostrzegł. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.