I SA/Gl 1048/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wnioskiem z dnia 24 marca 2008r. M. T. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 12 lipca 2004 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Ze względu na stan zdrowia męża, w dniu 24 stycznia 2008 r. dokonała zamiany przysługującego jej prawa na mieszkanie lokatorskie z umową najmu z Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej w R.. Strona dokonała sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, w zamian za co nabywca tego prawa przeniósł na nią i jej męża wszystkie swoje prawa i roszczenia względem Miasta wynikające z umowy najmu, na co podatniczka i jej mąż wyrazili zgodę, uznając zobowiązanie do zapłaty kupującego za wygasłe. Skarżąca uznała, że wobec faktu, iż nie otrzymała zapłaty za spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, a nadto pokryć musiała wszelkie koszty związane z zapłatą mieszkania, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...][...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostaje dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Minister wskazał, że umowa zawarta przez stronę nie była umową zamiany w rozumieniu przepisu art. 603 Kodeksu cywilnego, albowiem nie zobowiązywała ona nabywcy prawa do przeniesienia na Skarżącą własności innej rzeczy, a była zaś umową sprzedaży. Jednocześnie Minister wskazał, że Skarżąca nie przeznaczyła dochodów uzyskanych ze sprzedaży prawa na nabycie praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa M. T. wskazała ponadto, że wydana interpretacja nie uwzględniała tzw. "ulgi meldunkowej", określonej w art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy. Podała, że była zameldowana w omawianym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia, a to pozwala na zwolnienie przychodu uzyskanego ze zbycia prawa z opodatkowania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie z dnia 12 sierpnia 2008 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Minister wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dniem 1 stycznia 2007 r. katalog zwolnień został poszerzony m.in. o przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (to jest o art. 21 ust.1 pkt 126). Jednakże – zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. – nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych od użytku) po 1 stycznia 2007 r., zaś do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw, nabytych do 31 grudnia 2006 r., zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. We wniesionej w dniu 4 września 2008 r. skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz "wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie uznania, że zostały spełnione warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej" i "umorzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od zbycia nieruchomości". Uzasadniając skargę, Skarżąca zarzuciła, że rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ oparł się jedynie na przepisie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2007 r., a jednocześnie zignorował akty, w oparciu o które zostało sporządzone odwołanie, to jest interpretację Ministerstwa Finansów z dnia [...] ([...]) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2015/2007). Ponadto Skarżąca podniosła, że art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy określa jako podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego datę zbycia oraz okres zameldowania nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości. Pismem z dnia 2 marca 2009 r. Skarżąca wniosła ponadto o zwrot poniesionych kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę z dnia 9 października 2008 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 sierpnia 2008 r. Organ wskazał przy tym, że nie mógł brać pod uwagę ww. pisma Ministra Finansów oraz wyroku WSA w Warszawie, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przypadku Skarżącej. Przepisem, który określa jakie regulacje mają zastosowanie w przypadku Skarżącej jest właśnie przepis art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r., zaś przepis ten nakazuje stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponadto organ poinformował, że wniosek strony o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie uznania, że zostały spełnione warunki do skorzystania z "ulgi meldunkowej" i tym samym umorzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od zbycia nieruchomości został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do załatwienia zgodnie z właściwością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola taka oparta jest o kryterium legalności, a więc zgodności działania organów administracji publicznej z przepisami Konstytucji oraz ustaw. Według przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego. Składając go, wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja nie jest dla wnioskodawcy wiążąca, jest natomiast wiążąca dla organu. We wniosku Skarżąca wskazała, że nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 12 lipca 2004 r. zaś dokonała jego zbycia w dniu 24 stycznia 2008 r. nie otrzymując jednak za zbyte prawo zapłaty, lecz wchodząc w prawa i roszczenia nabywcy względem Miasta z tytułu umowy najmu innego lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym Skarżąca nie zawarła umowy zamiany nieruchomości, lecz umowę sprzedaży prawa. Umowa zawarta przez Skarżącą nie zobowiązywała bowiem nabywcy prawa do przeniesienia na Skarżącą własności innej rzeczy, ale określała zobowiązanie nabywcy prawa względem Skarżącej. Z zobowiązania tego Skarżąca zwolniła nabywcę w zamian za przeniesienie na nią i jej męża wszystkich praw i roszczeń nabywcy względem Miasta R., wynikających z umowy najmu lokalu mieszkalnego, zawartej przez nabywcę z Miastem, w którą to umowę jako jej strona, wstąpić miała Skarżąca. W istocie Skarżąca otrzymała więc przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo iż fizycznie nie otrzymała od nabywcy prawa kwoty stanowiącej równowartość prawa. Wyjaśnić dalej należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W ocenie Sądu, tak uzyskany przychód powinien być jednak zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej ustawą podatkową) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Cytowany przepis wszedł w życie na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zwanej dalej ustawą nowelizującą. Fakt zameldowania Skarżącej i jej męża przez wymagany przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres, wobec braku powoływania się na okoliczność przeciwną przez organ podatkowy, nie budzi wątpliwości Sądu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej w swej warstwie językowej jest przy tym oczywisty, nie budzi wątpliwości i oznacza, że wskazany w nim okres zameldowania nie ma żadnego związku z uprzednim nabyciem wymienionego prawa do lokalu mieszkalnego. Zameldowanie w lokalu służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu w lokalu – art. 9 ust. 2b ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. nr 139, poz. 993 ). Pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego pobytu (art. 6 ust. 1 wymienionej ustawy). Wyłączną przesłanką zameldowania określonej osoby w oznaczonym lokalu jest sam fakt przebywania w nim, bez konieczności legitymowania się dokumentem uprawniającym do tego (tak wyrok NSA z dnia 7 marca 2003 r. sygn. akt V SA 2425/02 ). Zameldowanie to potwierdzenie faktu stałego pobytu w danym lokalu, a nie prawa do tego lokalu. Okolicznością sporną pomiędzy stronami nie jest również data zbycia przez Skarżąca przysługującego jej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, określona jako 24 stycznia 2008 r. Nie ulega więc wątpliwości, że zbycie przez Skarżącą prawa nastąpiło po wejściu w życie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatkowej. Ustawa nowelizująca zawiera ponadto w art. 7 ust. 1 regulację, zgodnie z którą do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy podatkowej, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej, w brzmieniu obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Powoływanie się przez Ministra Finansów na treść art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, bez analizy całokształtu uregulowań wprowadzonych tą ustawą zawęża jednak w znaczny sposób możliwość należytego rozpoznania sprawy. Ustawa nowelizująca, oprócz wskazanego powyżej dodania do ustawy podatkowej nowego zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 126, uchyliła z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ustawy podatkowej, również dotyczące przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Analizę możliwości uzyskania przez podatnika zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, należy – zdaniem Sądu – oprzeć o wzajemne oddziaływanie przepisów art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. Wskazać więc należy, iż osoby nabywające nieruchomość lub prawo w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2006 r. (zakładając że będą zameldowane w nabytym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy) skorzystać będą mogły ze zwolnienia dopiero po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub prawa. Osoby nabywające takie prawo po dniu 1 stycznia 2007 r. skorzystać mogą zaś ze zwolnienia, nawet jeśliby posiadały takie prawo lub nieruchomość chociaż przez okres 1 dnia po dacie 1 stycznia 2007 r. (zakładając analogicznie warunek zameldowania w lokalu przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia – zameldowanie bowiem nie łącząc się z prawem własności może odbyć się wyłącznie na podstawie przebywania w lokalu). Z kolei osoby, które zbyły po 31 grudnia 2006 r. lokal nabyty przed 1 stycznia 2007 r., mogą skorzystać z odliczenia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, wydatkowanych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32. Osoby, które nabyły nieruchomość lub prawo po 31 grudnia 2006 r. i zbyłyby taką nieruchomość, wydatkując uzyskane środki na analogiczne cele, jak w art. 21 ust. 1 pkt 32, nie będą miały prawa do odliczenia, nawet jeśli wydatkowanie tych środków nastąpiłoby w okresie 2 lat od daty nabycia. Prawo do odliczenia uzyskałyby bowiem dopiero z upływem 5 lat od daty nabycia. Zdaniem Sądu, takie odmienne traktowanie podatników jest niczym nieuzasadnione. Sytuacja skarżącej, która zbywa po 1 stycznia 2007 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nabyte przed tym dniem, przed upływem okresu 5 lat od daty nabycia, jest wobec tego znacznie mniej korzystna od sytuacji osoby, która nabywa analogiczne prawo po dniu 1 stycznia 2007 r. (zakładając oczywiście wymóg zameldowania obu takich osób w lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem zbycia). Zdaniem Sadu, art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej ma na celu ochronę praw podatników, nadanych im przed 1 stycznia 2007 r. przez uchylone przez ustawę nowelizującą przepisy ustawy podatkowej. Przepis art. 7 ust. 1 nie wyklucza zaś zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej także do osób, które będąc zameldowane przez okres co najmniej 12 miesięcy w lokalu nabytym przed 1 stycznia 2007 r. zbywają go przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Analizując zaś sytuację Skarżącej w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 uznać należy, że spełnia ona warunki wymagane do uzyskania zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania interpretacji orzeczono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.