I SA/Gl 1050/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.i A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz skarżących kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik urzędu Skarbowego w T. określił A. i K. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł. Decyzję skierowano na pełnomocnika stron - P. S.. Z dołączonej do akt sprawy notatki służbowej, sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2004 r. wynika, iż w dniu [...] 2004 r. próbowali oni doręczyć "korespondencję" (prawdopodobnie chodzi o ww. decyzję) pełnomocnikowi podatników pod wskazanym adresem. Obecny w firmie, w której zatrudniony był pełnomocnik, pracownik (A. G.) odmówiła odbioru korespondencji, z uwagi na nieobecność pełnomocnika (przebywał na zwolnieniu lekarskim, co wykazano stosownymi dokumentami). W dniu [...] 2005 r. K. i A. K. dokonali wpłaty kwoty [...] zł. na rzecz swych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., wynikających z ww. decyzji wymiarowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej z ww. kwoty [...] zł., kwotę [...] zł. zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zarachowując ją na poczet należności głównej oraz odsetek. Natomiast pozostałą kwotę [...] zł. przekazał na rachunek organu egzekucyjnego, tytułem kosztów egzekucyjnych. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnicy domagali się zwrotu kwoty [...] zł., ponieważ ich zdaniem wszczęcie egzekucji i pozbawienie ich tym samym możliwości dobrowolnego wykonania zobowiązania miało na celu wyłącznie uzyskanie dodatkowych środków dla organu egzekucyjnego, a to zdaniem skarżących narusza zasadę zaufania do organów państwa, a także świadomość i kulturę prawną obywateli wynikającą z art. 8 K.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż bezsporną okolicznością jest określenie podatnikom należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., decyzją naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] r. Podkreślono przy tym, że podatnicy wprawdzie uregulowali kwotę wynikającą z decyzji "w całości wraz z odsetkami za zwłokę", to jednak dokonali tej wpłaty w dniu [...] 2005 r., a odpis tytułu wykonawczego otrzymali [...] 2005 r. Z powyższego organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że uiszczenie zaległości podatkowej nastąpiło wskutek wcześniejszego postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do jej przymusowego ściągnięcia. Zaznaczono również, że przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wiąże się z dodatkowymi kosztami, których tryb naliczania i wysokość zostały uregulowane w rozdziale 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tych też względów uznano, że pobranie z wpłaty należnych kosztów egzekucyjnych było zasadne. W skardze na powyższe postanowienie K. i A. K. zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisu art. 122 w związku z art. 229 i 239 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podnieśli, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie doręczył decyzji wymiarowej z dnia [...] r. w sposób prawidłowy. Wskazano, że decyzja ta nie została doręczona pełnomocnikowi za pośrednictwem poczty na adres jego zamieszkania (który był znany organowi), ale doręczenie nastąpiło przez pozostawienie pisma w miejscu pracy pełnomocnika, mimo, iż przebywał on na zwolnieniu lekarskim. Zwrócili też uwagę, że organ odwoławczy swoje postanowienie oparł na domniemaniu, a nie na faktach znajdujących odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym, czym naruszył zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. W ocenie podatników organ wystawił tytuł wykonawczy wcześniej niż było możliwe odebranie decyzji, na której oparto wymieniony tytuł wykonawczy, a organ miał tą świadomość. Podkreślili, że nie dano im możliwości dobrowolnego wykonania decyzji, chociaż nie zachodziła uzasadniona obawa, że decyzja nie zostanie wykonana dobrowolnie. Mając na uwadze powyższe skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w t. oraz zaliczenie wpłaty z dnia [...] 2005 r. w kwocie [...] zł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Sporna sprawa dotyczy oceny rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez podatników wpłaty na poczet zaległości podatkowej, kwoty odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Polemika między stroną, a organami podatkowymi odnosi się do zasadności przekazania przez organ podatkowy pierwszej instancji, z wpłaconej przez podatników sumy [...] zł., kwoty [...] zł. na rachunek organu egzekucyjnego, celem zaspokojenia kosztów egzekucyjnych. Podatnicy podnoszą, odnosząc się do zasad ogólnych postępowania administracyjnego, iż organ podatkowy wszczynając postępowanie egzekucyjne nie dał im szansy dobrowolnego spełnienia zobowiązania. Organy podatkowe obu instancji stwierdzają natomiast, iż skoro wpłata należności poprzedzona została wszczęciem postępowania egzekucyjnego (podatnicy otrzymali tytuły wykonawcze w dniu [...] 2005 , a wpłaty kwoty obejmującej zaległość główną podatku i odsetki dokonali w dniu następnym), to w pełni zasadne było naliczenie kosztów egzekucyjnych i uwzględnienie ich w dokonanej wpłacie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji podał art. 55§ 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W świetle tego przepisu Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W osnowie postanowienia pierwszoinstancyjnego powołano się również na treść art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, a w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Dla właściwej oceny zaskarżonego postanowienia zasadnicze znaczenie ma treść art. 55 § 2 Ordynacji. Komentowany przepis wyraża zasadę proporcjonalności, zakładającą, że w przypadku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać taka sytuacja, w które zapłacona byłaby należność główna, a pozostałyby do zapłacenia jeszcze odsetki. Z powyższej reguły zdawali sobie sprawę skarżący, skoro w dniu 4 stycznia 2005 r. dokonali wpłaty kwoty [...] zł., która pokrywała wartość kwoty zaległego podatku oraz należnych od tej zaległości odsetek. Nie uwzględnili jednak tego, że organ podatkowy, działając na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej oraz powołując się na cyt. art. 55 § 2 tejże ustawy, rozdzieli pomiędzy należność główną i odsetki łączną kwotę [...] zł. (a nie wpłaconą sumę [...] zł.), natomiast pozostałą część w kwocie [...] zł. zarachuje na poczet kosztów egzekucyjnych, stwierdzając że została ona przekazana na rachunek organu egzekucyjnego. Bezsprzecznie należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wiąże się z kosztami. Art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.) reguluje pobieranie opłat za dokonanie czynności egzekucyjnych, określając ich wysokość. Jednakże, wedle twierdzenia strony, dokonała ona wpłaty kwoty [...] zł. wyłączne z przeznaczeniem na pokrycie należności głównej oraz odsetek. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując proporcjonalnego rozdzielenia tej kwoty, powołał się na art. 55 § 2 Ordynacji, który przewiduje możliwość zarachowania wpłaty wyłącznie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek. W regulacji tej nie przewidziano natomiast możliwości wydzielenia kwoty przeznaczonej na poczet kosztów egzekucyjnych. Z kolei organ odwoławczy, potwierdzając zasadność dokonanego rozliczenia wpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazał jedynie, że przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wiąże się z dodatkowymi kosztami, których tryb naliczania i wysokość zostały uregulowane w rozdziale 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie wskazano zatem konkretnej podstawy materialnoprawnej, która upoważniałaby organ podatkowy do wydzielenia z sumy wpłaconej przez podatników (z konkretnym przeznaczeniem) kwoty przypadającej organowi egzekucyjnemu. W żadnym wypadku takiej podstawy prawnej nie stanowi art. 55 § 2 Ordynacji, który w powiązaniu z art. 62 § 4 Ordynacji uprawnia organ podatkowy jedynie do odpowiedniego rozdzielenia wpłaconej kwoty pomiędzy należność główną zaległości podatkowej i odsetki za zwłokę. Art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że postanowienie zawiera podanie podstawy prawnej, a nadto (§ 2) uzasadnienie prawne i faktyczne (dotyczy to postanowień, na które przysługuje środek zaskarżenia). Sąd w pełni podziela pogląd ugruntowany w judykaturze, iż uzasadnienie prawne zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, a przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99). Tych warunków nie spełnia zarówno rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego. Z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego można wyprowadzić wniosek, iż podatnicy dokonali wpłaty spornej kwoty na rachunek organu podatkowego, który część dokonanej wpłaty przekazał na rachunek organu egzekucyjnego. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż mimo tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest jednocześnie organem podatkowym i egzekucyjnym, to w spornej sprawie występował wyłącznie, jako organ podatkowy, działający na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Żaden natomiast przepis tejże ustawy, a w szczególności art. 55 § 2, nie upoważnia organu podatkowego do występowania w podwójnej roli, w tym również do przekazywania organowi egzekucyjnemu przypadających mu należności. Na marginesie wypada również odnieść się do prawnej skuteczności czynności egzekucyjnych, jakie wobec podatników podjął organ egzekucyjny, które zostały zakwestionowane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 736/05). Wyrokiem tym sąd administracyjny uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (nr [...]), którym tenże organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Sąd, potwierdzając zarzuty strony skarżącej o braku skuteczności dokonanego przez pracowników organu podatkowego doręczenia decyzji wymiarowej pierwszoinstancyjnej w dniu [...] r., stwierdził jednocześnie, że tytuł wykonawczy wystawiony w dniu [...] 2004 r. dotyczył nieistniejącego w tej dacie obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na mocy art. 145§ 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), a na mocy art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w postaci wpisu sadowego od skargi.