I SA/Gl 1055/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia A w K. (dalej także w skrócie: “A", “A", “strona skarżąca") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł. Ww. decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym. W toku postępowania przed organem I instancji, wszczętym mocą postanowienia z dnia [...] nr [...], ustalono, że A w K. w ramach deklaracji na potrzebę podatku od nieruchomości za 2006 r. nie zadeklarował wszystkich nieruchomości, będących własnością lub w użytkowaniu wieczystym A, położnych na terenie K., tj.: 1) nieruchomości przy ul. [...] zajętej na prowadzenie B; 2) nieruchomosci przy ul. [...] zajętej na prowadzenie C; 3) nieruchomości przy ul. [...] zajętej na prowadzenie D. Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...], którą określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie [...] zł, obejmując opodatkowaniem powierzchnię budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych oraz powierzchnię budynku mieszkalnego i wskazał, że wysokość zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.: dalej w skrócie: "u.p.o.l.") od wymienionych w decyzji przedmiotów opodatkowania wynosi ogółem [...] zł. W tych ramach stwierdzono, że nieruchomości, które nie zostały zadeklarowane na potrzebę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią, zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, własność lub są w użytkowaniu wieczystym A, a następnie oddane jedynie na podstawie umowy użyczenia nieruchomości w posiadanie [...]. Organ podatkowy podkreślił, że umowy cywilnoprawne, w tym umowa użyczenia, zawarta pomiędzy stronami nie może przenosić obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako, że kwestia nałożenia obciążenia publicznoprawnego leży poza dyspozycją stron i należy do ustawodawcy. Pismem z dnia 3 stycznia 2012 r., uzupełnionym notatką z dnia 9 lutego 2012 r. oraz pismem z dnia 13 lutego 2012 r., A w K. złożył - poprzez pełnomocnika - odwołanie od powyższej decyzji Prezydenta Miasta K., w którym wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi I instancji: “- naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 z późn. zm.), - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 21 § 5 i art. 274 i 274a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1) i 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz 844 z późn. zm.) ". W uzasadnieniu odwołania A zarzucił organowi podatkowemu I instancji, że w kwocie zobowiązania podatkowego określonego przez Prezydenta Miasta K. ujęto także kwotę [...], która to kwota została już uprzednio zapłacona przez A, a ponadto na rachunku bankowym organu podatkowego znajdowały się kwoty z tytułu podatku od nieruchomości wpłacone przez E w K., F w K. W dalszej kolejności zarzucono organowi podatkowemu, że wydał decyzję na podstawie deklaracji składanych przez osoby trzecie, a nie podatnika. Tym samym za niedopuszczalne uznano nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i zaniechanie wezwania A do dokonania ewentualnej korekty złożonej deklaracji podatkowej na 2006 r. Dodatkowo A zarzucił organowi, że ten nadał nieprawomocnej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności co do całości kwoty, powołując się na krótszy niż 3 miesiące okres od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że wszczęcie postępowania w tej sprawie miało miejsce w dniu 8 marca 2011 r., a wydanie decyzji dopiero w dniu [...], a więc tuż przed upływem terminu przedawnienia. Takie działanie organu podatkowego jest -zdaniem A – niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, w tym terminami na załatwienie sprawy określonymi w art. 139 O.p. oraz obowiązkiem zawiadomienia przez organ podatkowy o niemożności załatwienia sprawy w terminie (art. 140 O.p.) i nie mogą w konsekwencji obciążać podatnika zarówno, co do kosztów egzekucji, jak i co do naliczonych odsetek. W piśmie uzupełniającym odwołanie (pismo z dnia 13 lutego 2012 r.), [...] zwrócił natomiast uwagę na postępowanie organu I instancji, dotyczące określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007 do 2011, którym organ ten wezwał A do przedłożenia wszystkich danych dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania znajdujących się w poszczególnych szpitalach klinicznych, a co - w ocenie A- ma świadczyć o tym, że organ pierwszej instancji uznał zasadność odwołania od decyzji określającej jej zobowiązanie za 2006 rok, ponieważ zostało ono określone w oparciu o deklaracje poszczególnych szpitali klinicznych A. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po analizie dokumentacji sprawy, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji z dnia [...] wskazało w pierwszej kolejności na podstawy materialne wymiaru podatku od nieruchomości, w tym ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwałę Rady Miasta K. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta K. w danym roku podatkowym. Podkreśliło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie natomiast z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości uczelnie. Zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Na mocy tego przepisu ze zwolnienia od podatku od nieruchomości korzystają zatem zarówno uczelnie publiczne jak i niepubliczne. Kolegium podkreśliło, że przy rozpatrywaniu sprawy zwolnienia uczelni z podatku od nieruchomości kapitalne znaczenie ma przepis art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2005 roku Nr 164, poz. 1365) obowiązujący od 1 września 2005 roku, który stanowi, iż prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, diagnostycznej, rehabilitacyjnej lub leczniczej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Po analizie akt sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało, że zobowiązanie podatkowe określono w tym przypadku na podstawie deklaracji i korekt deklaracji złożonych przez poszczególne szpitale kliniczne [...] jak i przez sam A w K. W decyzji uwzględniono także dane zawarte w załącznikach do deklaracji (ZN-l/A) o zwolnieniach podatkowych z podatku od nieruchomości, przysługujących A na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. W uzasadnieniu decyzji wskazano szczegółowe wyliczenia dotyczące poszczególnych przedmiotów opodatkowania, których A nie zakwestionował, ani na etapie postępowania, ani w odwołaniu. Przedstawiono też szczegółowo dane wynikające z poszczególnych deklaracji na podatek nieruchomości i ich korekt, których prawidłowość też nie została zakwestionowana przez A. W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p., Kolegium zauważyło, że zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma charakter deklaratoryjny i określa wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnie dokonanych już wpłat (w szczególności nie pokrywających pełnej kwoty zobowiązania), a tym samym nie może dotyczyć tylko części przedmiotów podlegających opodatkowaniu w danym okresie podatkowym. Obowiązkiem podatnika jest natomiast obliczenie różnicy pomiędzy kwotą należną ( określoną w decyzji), a już wpłaconą, a następnie wpłata wyliczonej zaległości wraz z odsetkami bez wezwania organu podatkowego. Tylko w stanie prawnym obowiązującym do końca 2003 roku organ podatkowy określał w decyzji wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast w obowiązującym stanie prawnym obowiązek ten został przeniesiony na podatnika. Kolegium nie zgodziło się z twierdzeniem pełnomocnika A, że do dnia 15 grudnia 2011 roku "wszystkie szpitale posiadały status podatnika". Fakt, że deklarowały i opłacały podatek od nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że rzeczywiście status ten przysługiwał. Jak bowiem wynika z akt sprawy, a zwłaszcza statutu A, czy danych z ewidencji gruntów i budynków, nieruchomości podlegające opodatkowaniu w rozpatrywanym przypadku stanowią własność lub są w użytkowaniu wieczystym A i zostały szpitalom klinicznym oddane w posiadanie na podstawie umów cywilnoprawnych (np. użyczenia). W ślad za organem pierwszej instancji zauważono, że umowy tego rodzaju nie przenoszą obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z właściciela (użytkownika wieczystego) na szpitale, które w rozpatrywanym przypadku nie były zobowiązane do jego deklarowania i uiszczania. Zdaniem Kolegium nie znajduje także podstaw zarzut naruszenia art. 274 i 274a O.p., ponieważ w trybie tam wskazanym, można jedynie korygować błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki. Tego rodzaju uchybieniem nie jest natomiast deklarowanie podatku przez podmiot, który nie jest podatnikiem. Rozstrzygnięcie zaś tego rodzaju wątpliwości wymaga wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego, które w rozpatrywanym przypadku miało miejsce (postanowienie o wszczęciu z dnia 8 marca 2011 roku) i zakończyło się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak także podstaw do uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji pozbawił A możliwości do merytorycznego ustosunkowania się co do poprawności i rzetelności danych zawartych w deklaracjach. Jak bowiem sama strona wskazuje, postanowieniem z dnia 30 marca 2011 r. wyznaczono jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 (w tym deklaracji podatkowych), do których - zgodnie z załączonym do akt protokołem z dnia 7 kwietnia 2011 r. - nie wniesiono żadnych zastrzeżeń, nie złożono nowych wniosków ani nie wniesiono innych dowodów. Organ podatkowy I instancji uznał zatem przedstawione deklaracje podatkowe poszczególnych szpitali klinicznych, jak i samego A i ich korekty za prawidłowe do ustalenia A wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 rok. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano, co stanowiło podstawę opodatkowania oraz sposób w jaki podatek został wyliczony. Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo Kolegium podkreśliło, że za naganne należy natomiast uznać przekroczenie przez organ podatkowy I instancji terminu do załatwienia sprawy bez zawiadomienia o tym strony, jednak w związku z tym, iż postępowanie było wszczęte już w marcu 2011 r. i z uwagi na fakt, że A znał przedmiot postępowania i akta sprawy (w tym okresie trwała także wymiana korespondencji), to wydanie decyzji w dniu [...] nie mogło stronę zaskoczyć. Z tego zaś względu, że kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z wydanej decyzji nie została uregulowana w sposób dobrowolny, zmusiło to organ podatkowy I instancji do nadania zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem Prezydenta Miasta K. z dnia [...] Nr [...], na które [...] złożył zażalenie, a które Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy postanowieniem z dnia [...] Nr [...]. W skardze z dnia 8 sierpnia 2012 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Adminsitracyjnego w Gliwicach, A zaskarżył decyzję organu odwoławczego z dnia [...] w całości i wniósl o jej uchylenie. W motywach skargi pełnomocnik A powielił w całości argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I pierwszej instancji, zwaracając ponownie na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego. Końcowo pełnomocnik podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż pod pozycją 23 znajduje się dokument z dnia 15 stycznia 2012 r. pod nazwą “Uwagi do złożonego odwołania" doradcy podatkowego Pani J.G-P., którego zasadnicze treści znalazły się w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał przy tym, że autorka opinii jest jednocześnie członkiem Kolegium, czyli organu odwoławczego. Odpowiadajac na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. przedstawiło w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi odnotowało, że są całkowicie nieuzasadnione i w tym zakresie podtrzymało w całości wywody zawarte w zaskarżonej decyzji. W tych ramach wyjaśniło nadto, że podobnie jak w treści odwołania, strona skarżąca nie zakwestionowała żadnych wyliczeń dokonanych przez organ I instancji. Nie zakwestionowała i nie podważyła także prawidłowości określonego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. Zdaniem Kolegium, A nie przedstawił, ani w trakcie postępowania, ani po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym żadnych dowodów, które mogły by wpłynąć na zmianę wysokości zobowiązania określonego w decyzji organu pierwszej instancji. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że autorka opinii pod poz. 23 akt administracyjnych nie jest członkiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od listopada 2010 r. W konsekwencji organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w badanej sprawie jest wysokość określonego A zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., przy czym strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. W odniesieniu do przepisów prawa procesowego pełnomocnik strony skarżącej wskazał na naruszenie art. 21 § 5, art. 274, art. 274 a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, zaś do prawa materialnego art. 6 ust. 1 i 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że zgodnie z jego treścią "Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym". Wypada przy tym podkreślić, że przepis art. 21 § 5 Op. dotyczy decyzji wydawanych w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc decyzji tzw. konstytutywnych, tworzących stosunek prawny z chwilą ich doręczenia. Nie odnosi się ten przepis do decyzji deklaratoryjnych, a więc decyzji potwierdzających stan prawny. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje, zgodnie z art. 21 § 1 O.p. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. W badanej sprawie – wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości – została określona A, któremu osobowość prawna została przyznana z mocy ustawy. Oznacza to, że na A ciążył ustawowy obowiązek wynikający z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. zarówno złożenia deklaracji w terminie do dnia 31 stycznia 2006 r., jak i wpłacenia obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek Miasta K. – w terminie do dnia 15 – tego każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia 2006 r. Wypada także zaakcentować, że organy podatkowe w niniejszej sprawie określiły wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w trybie art. 21 § 3 O.p., nie stosując § 5 tego przepisu z tej też przyczyny zarzut jego naruszenia należało uznać za chybiony. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. Na marginesie należałoby wskazać, że pełnomocnik (profesjonalny) zapewne miał świadomość, że tryb wynikający z tego przepisu i z art. 21 § 5 O.p. wzajemnie się wykluczają, a to oznacza, że organ podatkowy nie mógł naruszyć obydwu tych przepisów. Przechodząc do meritum zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa wysokość zobowiązania m.in. w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji. W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że Uniwersytet nie wykazał w deklaracji podatkowej będących jego własnością nieruchomości i gruntów w użytkowaniu wieczystym – oddanym na podstawie umów użyczenia – do wykorzystywania trzem szpitalom klinicznym, nie uregulował też podatku od nieruchomości. Deklaracje składane były bowiem przez te szpitale. Nie ma racji pełnomocnik strony skarżącej podnosząc, że została uregulowana przez A kwota [...] zł. (wykazana w deklaracji), a więc określona przez organ wysokość zobowiązania powinna być o nią pomniejszona. W tej kwestii Sąd akceptuje stanowisko Kolegium podkreślając, że organy określają "wysokość zobowiązania podatkowego" a nie "wysokość zaległości podatkowej". Fakt, że A uregulował kwotę zobowiązania wynikającą ze złożonej przez siebie deklaracji, nie zmienia obiektywnej wysokości zobowiązania należnego za dany rok podatkowy i prawa organu do jego określenia w formie decyzji. Uregulowanie części zobowiązania – jak zasadnie wskazało SKO – ma tylko ten skutek, że podatnik pomniejsza o uregulowaną część wysokość zobowiązania regulując/wpłacając należny podatek. Za pozbawiony jakiejkolwiek racji należy uznać zarzut naruszenia art. 207 § 2 O.p., zgodnie z którym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Pełnomocnik nie wskazał na czym polegało to naruszenie, jednakże powiązanie tego zarzutu z kwotą określającą wysokość zobowiązania i wysokością uregulowanej kwoty zobowiązania zasadnym jest wniosek, że naruszenia tego przepisu upatruje w określeniu niewłaściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wskazanej normy (przepis prawa procesowego) nie można naruszyć w sposób wskazany przez pełnomocnika, gdyż przepis ten decyduje o zakresie rozstrzygania w formie decyzji, a nie o rodzajach decyzji (np. umarzającej postępowania, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, uchylającej decyzję organu I instancji itp.). Pełnomocnik zarzut naruszenia art. 274 i art. 274a O.p. oparł na braku wezwania strony skarżącej do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r. lub jej uzupełnienia a przez to rozstrzygnięcie sprawy o materiał dowodowy pochodzący od – jak to nazwał – osób trzecich. Z tego też tytułu zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że jak wynika z literalnego brzmienia art. 274 O.p., obowiązek wykonania przez organ podatkowy czynności określonych w tym przepisie, tj. skorygowania deklaracji przez organ podatkowy bądź wezwania podatnika do jej skorygowania występuje tylko w przypadku stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymogami. Sąd podziela w powyższym zakresie stanowisko SKO, że nie wykazanie w deklaracji przedmiotów opodatkowania (własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów) przekazanych we władanie szpitalom klinicznym na podstawie umowy użyczenia nie stanowi o braku formalnym deklaracji, nie mieści się więc w pojęciu ani "błędu rachunkowego" ani "innej oczywistej omyłki". Za taką można uznać bowiem tylko omyłkę, która wprost wynika z deklaracji, bez potrzeby konfrontacji z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą danych wykazanych w deklaracji. Wypada zaakceptować tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 914/09 zgodnie, z którą "Przepis art. 274 § 1 o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy uchybień formalnych w złożonej deklaracji podatkowej w postaci: błędów lub oczywistych omyłek pisarskich bądź wypełnienia jej niezgodnie z wymaganiami. Określony w tym przepisie tryb nie służy natomiast do korygowania wadliwości deklaracji spowodowanych błędnym uwzględnieniem lub pominięciem w podstawie opodatkowania danych wynikających z określonych zdarzeń rzutujących na jej wielkość" (System Informacji Prawnej LEX nr 594735). Natomiast treść art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na fakultatywny charakter uprawnienia organu podatkowego do wezwania podatnika o udzielenie wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku wątpliwości co do materialnoprawnej poprawności deklaracji. W badanej sprawie organ nie skorzystał z tego prawa, gdyż – jak wskazał organ podatkowy I instancji – nie miał wątpliwości, co do nieuwzględnienia w deklaracji przedmiotów opodatkowania udostępnionych szpitalom klinicznym na podstawie umowy użyczenia, z tego też względu nie wystąpiła konieczność skorzystania z przysługującego organowi prawa w trybie ww. przepisu. Wobec powyższych stwierdzeń zarzuty naruszenia art. 274 i art. 274 a O.p. uznać należało za nieuzasadnione. Oceniając pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady informowania i wyjaśniania przepisów prawa podatkowego (art.121 § 1 i § 2 O.p.) czy wreszcie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) Sąd doszedł do wniosku, że nie zostały one naruszone w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Z akt administracyjnych przekazanych Sądowi wynika, że organ I instancji zachował procedurę związaną z określaniem wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. wszczynając postępowanie podatkowe w tym zakresie postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r. Organ zgromadził dokumenty (dowody) w postaci m.in. deklaracji podatkowej strony skarżącej oraz deklaracji podatkowych trzech szpitali klinicznych, umowy użyczenia nieruchomości szpitalom klinicznym, Statutu A w K., Statutów trzech szpitali klinicznych, treść korespondencji pomiędzy B, Interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 marca 2009 r. dotyczącą podatnika podatku od nieruchomości. Postanowieniami z dnia 30 marca 2011 r. (karta nr 18 akt podatkowych) i z dnia 26 stycznia 2012 r. odpowiednio Prezydent Miasta K. i SKO w K. wyznaczył stronie skarżącej termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z protokołu sporządzonego w dniu 7 kwietnia 2011 r. (karta nr 19 akt podatkowych) wynika, że z materiałem dowodowym przed organem I instancji zapoznała się pełnomocnik strony, nie składając żadnego w sprawie oświadczenia i nie ustosunkowując się do jego zawartości. Z kolei na wezwaniu Kolegium z dnia 26 stycznia 2012 r. (karta nr 3 akt podatkowych – odwoławczych) pełnomocnik dokonała odręcznej adnotacji, że stwierdzono w aktach sprawy brak: 1) deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2006 B; 2) całości korespondencji prowadzonej przez Urząd Miasta z w/w Szpitalem dotyczącej podatku od nieruchomości za 2006 r., w tym dokonywanych sukcesywnie zwrotów zapłaconego podatku za ten rok, w kilku równych terminach począwszy od roku 2009 do miesiąca lutego 2011 r. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o wskazane przez pełnomocnika strony skarżącej dokumenty, występując w tej sprawie do Prezydenta Miasta Katowice pismem z dnia 14 lutego 2012 r. Oceniając zarzut naruszenia ww. przepisów w konfrontacji z twierdzeniem pełnomocnika, że dokonano określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w oparciu o deklaracje osób trzecich (szpitali klinicznych) przy uwzględnieniu treści ww. adnotacji (sporządzonej po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed organem odwoławczym) nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że pozostają one w głębokiej sprzeczności, co uzasadnia wniosek, że zostały sformułowane w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy. Niezależnie od tego wypada podnieść, że zgodnie z art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu organy w badanej sprawie sprostały – wbrew twierdzeniom skargi – wymogowi określonemu w art. 122 O.p. – nakładającemu na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Powyżej przedstawione dowody w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że strona skarżąca nie uwzględniła w deklaracji za 2006 r. i nie uregulowała zobowiązania z tytułu podatku, od nieruchomości przekazanych na podstawie umów użyczenia szpitalom klinicznym. Pełnomocnik zarzucając naruszenie ww. przepisu z jednej strony uznał, że to podatnik winien być wezwany do skorygowania pierwotnej deklaracji, z drugiej zaś, że A nie posiada bieżącej wiedzy, co do sposobu wykorzystania oddanych w użyczenie nieruchomości. De facto, to drugie twierdzenie potwierdza zasadność działania organów podatkowych, które określiły wysokość tego zobowiązania z uwzględnieniem deklaracji złożonych przez szpitale kliniczne. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów uznając, że organy w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny sprawy. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wskazać w tym miejscu wypada, że z przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej wynika, że niezbędnymi elementami decyzji są m.in. powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4), rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiąc jego integralną część. Jest zatem oczywiste, że pomiędzy sentencją decyzji a jego uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. W ocenie składu orzekającego wymogom powyższym sprostał zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy. Organ I instancji oparł rozstrzygnięcie o dane wynikające ze złożonych deklaracji zarówno przez stronę skarżąca, jak i szpitale kliniczne. Nie było sporu między stronami co do "przedmiotów" podlegających opodatkowaniu, ale co do "podatnika". W badanej sprawie organ nie kwestionował czy też nie rozstrzygał o daniu wiary takim bądź innym dowodom, gdyż nie na tym problemie zasadzał się spór. Z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich podnoszonych zarzutów, wskazał na stan faktyczny sprawy oraz omówił mające w sprawie zastosowanie przepisy zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji za pozbawiony racji uznał Sąd zarzut naruszenia ww. przepisu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 9 u.p.o.l. należy w pierwszej kolejności odwołać się do jego normatywnej treści. Zgodnie z tym przepisem osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast stawki podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażane w stawkach kwotowych, zaś dla budowli w stawkach procentowych. Z powyższego wynika więc, iż przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe dotyczące osób prawnych oparte zostało na technice samoobliczenia. W badanej sprawie, organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych we wszystkich deklaracjach tj. w deklaracji skarżącego A i trzech szpitali klinicznych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09 wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości i obiekty budowlane jest działaniem modelowym. Podzielając ten pogląd wypada zaakcentować, że strona skarżąca nie kwestionuje ustalonych dla sprawy istotnych okoliczności faktycznych głównie zaś faktu, że do przedmiotów opodatkowania (objętych zaskarżoną decyzją) przysługuje jej bądź prawo własności bądź prawo użytkowania wieczystego, nie kwestionuje też ani przyjętych za podstawę opodatkowania powierzchni gruntów, ani też wartości budowli. Strona nie kwestionuje też faktu, że nie objęła deklaracją nieruchomości i gruntów przekazanych do użytkowania na podstawie umowy użyczenia szpitalom klinicznym, a skoro tak, to zarzut naruszenia wskazanego przepisu należy uznać za pozbawiony podstaw. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie wykaże przedmiotu opodatkowania w deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Op. organ podatkowy – działając na podstawie art. 21 § 3 Op. – określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji obligowała Sąd do oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.