I SA/Gl 1055/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi F.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 maja 2023 r. nr 2401-IEW3.4123.6.2023.15 UNP: 2401-23-118338 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania F. F. (dalej: "Skarżący", "Podatnik") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 27 grudnia 2022 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z 27 grudnia 2022 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Podatnika jako członka zarządu F sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w kwocie 896.957 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 568.751 zł. 2. Podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z 3 stycznia 2023 r. wniósł odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając rażące naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." w związku z art. 116 O.p., poprzez pomijanie dowodów przedstawionych przez stronę, błędy w ustaleniach faktycznych, błędną wykładnię ww. przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu zarzucono, że postępowanie karne skarbowe (jego wszczęcie) ma charakter instrumentalny, stąd zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Następnie Podatnik podniósł, że powinno być prowadzone jedno postępowanie wobec wszystkich odpowiedzialnych członków zarządu. Prowadzone wobec drugiego członka zarządu postępowanie o tożsamym przedmiocie jest innym, nowym postępowaniem. W przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzje do niektórych osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 O.p., to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności, co jest niedopuszczalne. Zdaniem Podatnika wydana decyzja rażąco narusza prawo, bowiem postępowanie nie było prowadzone wobec wszystkich podmiotów, przez co organ orzeka o tym samym obowiązku prawnym dwukrotnie. Ponadto w ocenie Podatnika błędnie określono czas kiedy Spółka stała się niewypłacalna, albowiem decyzje wymiarowe zostały wydane w czasie kiedy nie pełnił on już funkcji członka zarządu. 3. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania DIAS decyzją z 23 maja 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego, której wyjątkowość polega na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b O.p. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Na mocy art. 108 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Z kolei odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. w sposób szczególny reguluje art. 116 i nast. O.p. Ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uzależnione jest od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny. Te przesłanki to: 1) istnienie zobowiązania podatkowego spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki; 2) wynikanie zaległości podatkowej ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu; 3) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce; 4) wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wynika z decyzji organu pierwszej instancji z 29 grudnia 2021 r., znak: [...], utrzymanej w mocy decyzją DIAS z 25 kwietnia 2022 r., znak: [...]. Od decyzji tej nie została złożona skarga do sądu administracyjnego. Spełniony zatem został warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., albowiem wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Podatnika nastąpiło 2 września 2022 r., a więc po doręczeniu decyzji ostatecznej. Przechodząc do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS ustalił, że jest on bezpodstawny. Przedmiotowe zobowiązanie w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy jest nadal wymagalne. Termin przedawnienia omawianej należności upłynąłby 31 grudnia 2022 r., jednakże pismem z 15 kwietnia 2021 r. znak; [...] (doręczonym 30 kwietnia 2022 r.) organ pierwszej instancji zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, m.in. za IV kwartał 2016 r. z uwagi na wszczęte 8 marca 2021 r. postępowanie karne skarbowe. Z akt sprawy wynika, że prowadzone śledztwo nadal nie zostało zakończone. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest spełnienie przez Podatnika przesłanki pozostawania członkiem zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego. W czasie kiedy powstały przedmiotowe zaległości Podatnik razem z D. P. był członkiem zarządu w F sp. z o.o. Wynika to z uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki: z 31 października 2014 r. (uchwała nr 2 o powołaniu do pełnionej funkcji) oraz z 20 listopada 2018 r. (uchwala nr 1 o odwołaniu). W zakresie ustalenia odpowiedzialności wobec D. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. zostało przeprowadzone odrębne postępowanie zakończone decyzją z 25 listopada 2022 r., znak: [...]. DIAS podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu koreluje wyłącznie z okresem pełnienia przez niego obowiązków, bez względu na okoliczności związane czy z faktem podziału zadań pomiędzy członków zarządu, czy z faktem braku bieżącej styczności z problematyką ekonomiczno-finansową podmiotu, wynikającym np. z jego nieobecności w zarządzanej przez niego spółce. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Takie wymogi zdaniem DIAS zostały spełnione w rozpatrywanej sprawie. W tym miejscu przechodząc do zarzutu Podatnika dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 O.p. z uwagi na prowadzenie odrębnych postępowań względem osób trzecich mogących ponieść odpowiedzialność, DIAS wskazał, że z art. 116 § 1 O.p. wynika wyłącznie, iż za zaległości podatkowe spółki m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, zaś zgodnie z § 4 tego artykułu przepisy § 1-3 stosuje się również m.in. do byłego członka zarządu. Odnośnie tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, gdzie stwierdzono, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Wskazując na przesłankę bezskuteczności egzekucji, DIAS podkreślił, że pojęcie to w myśl art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku osoby prawnej nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej. W niniejszej sprawie decyzja z 29 grudnia 2021 r. stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego z 5 stycznia 2022 r. znak: 2472-723.7934.2022. Postanowieniem z 29 grudnia 2021 r. znak: [...] nadano jej bowiem rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z 17 stycznia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (organ egzekucyjny) poinformował wierzyciela, tj. organ pierwszej instancji o nieprzystąpieniu do egzekucji w oparciu m.in. o ww. tytuł wykonawczy. W uzasadnieniu wskazano, iż z analizy sytuacji materialnej zobowiązanej Spółki wynika, że w postępowaniu tym egzekucja będzie bezskuteczna. Ponadto do majątku Spółki prowadzone już były postępowania egzekucyjne, które nie przyniosły rezultatu i zostały umorzone. DIAS wskazał, że w toku dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego w A S.A., ale na rachunku brak było środków. W trakcie czynności terenowych ustalono również, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym. Nie udało się nawiązać kontaktu z zarządem Spółki. Wspólnicy spółki (D. P. i M. P.) oraz prokurent (Podatnik) nie udzielili informacji na temat majątku Spółki, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Równocześnie nowy wspólnik Spółki - J. J. w piśmie z 26 kwietnia 2021 r. podał, że Spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, praw majątkowych, wierzytelności, dochodów i nie prowadzi działalności. Stąd też postanowieniami z 14 grudnia 2021 r., znak: [...] oraz z 30 marca 2022 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. W świetle powyższych ustaleń DIAS uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki okazało się uzasadnione. Skoro zatem zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym Podatnik pełnił funkcję członka zarządu F sp. z o.o., a egzekucja prowadzona wobec jej majątku okazała się bezskuteczna, to zaistniały pozytywne przesłanki wskazane w art. 116 O.p. do przeniesienia na Podatnika odpowiedzialności. Odnosząc się do pierwszej przesłanki egzoneracyjnej DIAS wyjaśnił, że z pisma Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy z 18 listopada 2021 r., sygn. akt [...], wynika, że nie zarejestrowano wniosku o ogłoszenie upadłości czy też o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec F sp. z o.o. Spółka ta posiadała (posiada) zaległości wobec: 1) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (pisma z 23 czerwca, 19 listopada oraz z 17 grudnia 2021 r.) z tytułu: FUS za okresy 4-6/2018 r. - termin płatności najstarszej należności upłynął 15 maja 2018 r.; FUZ za okresy 5-6/2018- termin płatności najstarszej należności upłynął 15 czerwca 2018 r.; FPiFGSP za 7 lipiec 2018 r. -termin płatności należności upłynął 16 sierpnia 2018 r. wszystkie ww. należności objęte były postępowaniami egzekucyjnymi; 2) Urzędu Skarbowego (na 25 listopada 2022 r.) z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 3,6,7,8,9,10,11,12/2015 r., 1-12/2016 r., 4-12/2017 r. - termin płatności najstarszych należności upłynął odpowiednio 27 kwietnia oraz 27 lipca 2015 r. Wobec powyższego organy podatkowe uznały, że Spółka stała się niewypłacalna 28 lipca 2015 r. W tych okolicznościach termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mijał 10 sierpnia 2015 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Podatnik do zarządu Spółki został powołany 31 października 2014 r. Stąd też DIAS ocenił zarzut niepełnego i niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego oraz niewskazania od kiedy rozpoczął się bieg terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jako bezpodstawny. DIAS podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania wykazano, iż zaprzestanie regulowania należności przez Spółkę miało charakter postępujący i trwały. Bez znaczenia przy tym był powód niewykonania zobowiązania, okres opóźnienia, jak i wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Zaistnienie tej przesłanki jest zatem wystarczającą okolicznością do uznania, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki. Organ odwoławczy wskazał również, że powoływane przez Podatnika postanowienie o przyjęciu i zwrocie kaucji zabezpieczającej oraz uchylone rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczeń, protokół z kontroli (znak: [...]) dotyczą odrębnych postępowań i nie przesądzają o braku winy Podatnika w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Postanowienie o przyjęciu kaucji gwarancyjnej jest z 16 lutego 2017 r., a postępowania wymiarowe zostały przeprowadzone w terminie późniejszym. Z kolei ww. protokół dotyczył kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., które zostało określone na kwotę 1.989.888 zł. Zdaniem DIAS Podatnik jako członek zarządu musiał mieć świadomość o sytuacji podmiotu, którym zarządzał. Wykazana w toku prowadzonych postępowań skala nadużyć podatkowych jedynie to potwierdza. Równocześnie w ocenie organu odwoławczego członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiekolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Twierdzenie, iż do czasu wydania decyzji określających nie można członkowi zarządu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tych decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych spółki. Osoba zarządzająca spółką musi zatem liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. DIAS stwierdził ponadto, że Podatnik nie wykazał też wystąpienia drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, bowiem nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Powołał się bowiem ogólnikowo na przysługujące Spółce wierzytelności. Okoliczność ta nie spełnia przesłanki zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem tylko rzeczywiście istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, ją wypełnia. Jeśli członek zarządu wskazuje wierzytelności przysługujące spółce, to muszą być one wymagalne, potwierdzone w orzeczeniu sądu, zawartej ugodzie sądowej, czy czynności uznania długu przez dłużnika. Ogólnikowość twierdzeń w tym zakresie nie spełnia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Podatnika. 4. Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł skargę na powyższą decyzję DIAS, domagając się jej uchylenia a także zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie sformułował zarzuty: 1) rażące naruszenie art. 128, art. 207 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 4 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej już inną decyzją podatkową co stanowi kwalifikowane naruszenie prawa, 2) naruszenie postanowień art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku art. 116 § 1 i § 4 O.p. przez bezzasadną ocenę, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, 3) naruszenie postanowień art. 107 § 2 pkt 2 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podał, że zaskarżona decyzja skierowana do Skarżącego jest drugą rozstrzygającą tę samą sprawę, bowiem dotyczącą przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za ten sam dług podatkowy, w tym samym podatku i za ten sam okres rozliczeniowy. Fakt, że w jednej sprawie materialnoprawnej występuje więcej, niż jedna strona - nie daje organowi prawa do prowadzenia kilku postępowań, wobec każdej strony odrębnego. Wprost z definicji strony oraz sprawy podatkowej, wynika, że jeśli w danej sprawie materialnej występuje kilka podmiotów mających status strony - prowadzi się jedno postępowanie wobec wszystkich stron. W tym stanie rzeczy, skarżona decyzja jest obarczona wadą kwalifikowaną o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W przypadku spraw dotyczących byłych członków zarządu, nie można przenieść odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, w której w okresie kadencji byłego członka zarządu nie ziściły się podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika, Wynika to z faktu, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności w sytuacji, w której nie mógłby spełnić w czasie pełnienia funkcji, przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Inaczej mówiąc, były członek zarządu nie będzie odpowiadał za zaległości podatkowe Spółki, jeśli nie można przypisać mu winy za niezłożenie wniosku w czasie, w którym pełnił funkcje członka zarządu, bowiem brak było podstaw do złożenia takiego wniosku. W sprawie organ uznał, że już w 2015 roku powstały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Taka ocena organu jest czyniona ex post, bez oceny okoliczności jakie wydarzyły się w Spółce pomiędzy 2015 a 2018 rokiem. Organ w sprawie pomija okoliczności i dowody, w tym objęte w większej części notoryjnością urzędową przez co błędnie określa czas, w którym Spółka mogła stać się niewypłacalna, a tym samym błędnie ustala fakt zawinienia strony za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz możliwość obciążenia strony odpowiedzialnością podatkową (brak ziszczenia się przesłanek w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu). Jak wynika z dokumentów urzędowych - postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 lutego 2017 roku o nr [...] - organ przyjął kaucję zabezpieczającą zapłatę podatku VAT po myśli art. 105b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług od spółki reprezentowanej w tym czasie między innymi przez stronę. Powyższe wskazuje na staranność działania zarządu w okresie pełnienia funkcji. Po upływie okresu złożenia kaucji, została ona przez organ zwrócona Spółce - co także jest niezwykle istotne dla sprawy, bowiem organ dokonując zwrotu kaucji uznał, że brak jest zaległości podatkowych a działania podatnika są legalne i zgodne z prawem, co prowadzi do oceny, że w tym czasie zarząd nie miał podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Kolejnym dowodem na okoliczność, że zarząd Spółki pozostawał w dobrej wierze do czasu jego odwołania, była kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce. Zgodnie z protokołem z kontroli, wydany przez organ który wydał decyzję, uznano, że działania Spółki nie noszą cech żadnych nielegalnych czynności, kwestionując tylko jedną z wielu przeprowadzonych przez Spółkę transakcji. Tym samym protokół z kontroli podatkowej sporządzony przez pracowników [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. numer kontroli [...] nr protokołu [...] dowodzi, że w czasie pełnienia przez strony funkcji w zarządzie nie było podstaw do ogłaszania upadłości, a zarząd pozostawał w dobrej wierze co do prawidłowości działań Spółki, a tym samym nie można członkowi zarządu przypisać winy. W ocenie strony skarżącej o braku podstaw do ogłoszenia upadłości świadczą też działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Organ ten w okresie od 2018 roku próbował za pomocą decyzji w sprawie określenia przybliżonej kwoty należności podatkowej i jej zabezpieczenia sparaliżować działalność Spółki. Wszystkie (dwie decyzje) w tych sprawach zostały uchylone przez DIAS, a samo postępowanie zabezpieczające zostało przez organ I instancji umorzone w 2020 roku. Oznacza to, że podatnik dowiódł, że działania organu podejmowane na przestrzeni dwóch lat były nielegalne, a tym samym nie było żadnych podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2018 roku. Trudno wymagać od zarządu spółki, aby ogłaszał upadłość ze względu na wydanie, następnie uchylanych decyzji w sprawie zabezpieczenia. Konsekwencją uznania postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec Spółki za nielegalne, było wydanie postanowienia z dnia 7 listopada 2018 r. o nr [...], którym umorzono postępowanie ze skargi na czynności egzekucyjne pełnomocnika Spółki ze względu na wycofanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. tytułów wykonawczych, o czym świadczy fragment przedmiotowego postanowienia, tj.: "Pismem z 25.09.2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wniósł o zakończenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 28.05.2018 r. nr [...] z uwagi na fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzji z 26.06.2018 r. nr [...] uchylającej decyzję organu podatkowego z 22.03.2018 r. nr [...]. W związku z powyższym tut. Organ egzekucyjny zakończył postępowanie zabezpieczające postanowieniem z 26.09.2018 r. nr [...] oraz uchylił dokonane czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w I S.A. oraz A S.A.". Skoro zatem organ umorzył postępowanie egzekucyjne, to zdaniem pełnomocnika Skarżącego nie było podstaw do składania wniosków o upadłość Spółki. Argumentacja organu, sprowadzająca się do tezy, że każdy spór z organem winien prowadzić do zgłoszenia przez zarząd wniosku o upadłość spółki jest zbyt daleko idąca. Dodatkowo, wbrew ocenie organu Spółka w 2015 roku oraz w latach następnych nie zaprzestała regulowania zobowiązań wobec swoich kontrahentów, a z działań organów wynikało, że jej rozliczenia podatkowe są prawidłowe. Spółka w czasie, w którym organ upatruje podstawy do ogłoszenia upadłości, prowadziła działalność gospodarczą była kontrolowana przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., który w protokole z dnia 26 października 2017 roku nie doszukał się w rozliczeniach podatkowych Spółki w zakresie podatku od towarów i usług większych uchybień, w szczególności takich, które mogłyby wskazywać na znaczne kwoty zaległości podatkowych. Powyższe okoliczności dobitnie świadczą, że zarząd Spółki nie miał żadnych podstaw aby przypuszczać, że wobec Spółki zostaną wydane w przyszłości decyzje określające zaległości podatkowe w znacznych kwotach, a swymi działaniami wykazał należną staranność, w czym był utwierdzony opisanymi działaniami organów jak i faktem, że prowadzone postępowanie zabezpieczające zostało umorzone. Na zakończenie swoich rozważań strona skarżąca podkreśliła, że z treści art. 116 § 4 O.p. wynika, że były członek zarządu nie może odpowiadać za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę, które powstały i zostały naliczone już po jego odwołaniu z zarządu Spółki. Tymczasem organ pierwszej instancji naliczył odsetki znacznie wychodzące poza rok 2018, bowiem uznał, że były członek zarządu odpowiada za odsetki naliczone do dnia wydania decyzji organu I instancji tj. do dnia 27 grudnia 2022 roku. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe zbadały wystąpienie w stosunku do Skarżącego przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako byłego członka zarządu F sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Z treści tego przepisu wynika zatem, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Odpowiedzialność podmiotów wskazanych w powyższym przepisie ma charakter osobisty. Dotyczy więc całego ich majątku i jest solidarna. W art. 116 § 1 O.p. określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. Z przepisu tego wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oznacza, że reguły postępowania dowodowego określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. obowiązują organ podatkowy w ograniczonym zakresie, tj. dotyczącym przesłanek pozytywnych. Natomiast odnośnie do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności (negatywnych), których wykazanie zostało przypisanie członkowi zarządu spółki, organ podatkowy powinien poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek (takiej przesłanki), ale ten obowiązek nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3214/21, LEX nr 3644787). W myśl art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki zalicza się: istnienie zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), pełnienie przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przechodząc do pierwszej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej Sąd uznał, iż bezspornym jest istnienie zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Zaległość ta została stwierdzona decyzją Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 grudnia 2021 r., znak: [...], utrzymaną w mocy prawomocną decyzją DIAS z dnia 25 kwietnia 2022 r., znak: [...]. Jeśli chodzi o przesłankę pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, Sąd stwierdził, iż okolicznością bezsporną jest fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie od 31 października 2014 r. do 20 listopada 2018 r. Jest to zatem okres, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Przesłanka ta zaistniała więc w niniejszej sprawie. Równocześnie odpowiadając na zarzut Skarżącego dotyczący nieobjęcia przedmiotowym postępowaniem drugiego z członków zarządu Spółki, tj. D. P., należy wyjaśnić, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Jednocześnie zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 47) kwestia prowadzenia jednego, bądź odrębnych postępowań jest kwestią techniczną. Pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Sąd w niniejszym składzie podziela ww. pogląd i przyjmuje go za własny. Warunek ten został spełniony, gdyż w zakresie ustalenia odpowiedzialności wobec D. P. (drugiego członka zarządu) w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. zostało przeprowadzone odrębne postępowanie zakończone decyzją z 25 listopada 2022 r. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, należy wyjaśnić, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. W rozpoznawanej sprawie z analizy akt administracyjnych wynika, że w toku dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego w A S.A., ale na rachunku brak było środków. W trakcie czynności terenowych ustalono również, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym. Nie udało się nawiązać kontaktu z zarządem Spółki. Wspólnicy (D. P. i M. P.) oraz prokurent (Skarżący) nie udzielili informacji na temat majątku Spółki, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Równocześnie nowy wspólnik Spółki - J. J. w piśmie z 26 kwietnia 2021 r. podał, że Spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, praw majątkowych, wierzytelności, dochodów i nie prowadzi działalności. Postanowieniami z 14 grudnia 2021 r., znak: [...] oraz z 30 marca 2022 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowa pozytywna przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności zaistniała w niniejszym przypadku. Przechodząc do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki należy ponownie podkreślić, że organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, LEX nr 2019372; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, LEX nr 2081094). Pierwszą z przesłanek egzoneracyjnych jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Wobec braku doprecyzowania tego pojęcia w Ordynacji podatkowej można przyjąć, że za "właściwy czas" należy uznać zasadniczo - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.) - termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. (ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze; t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233) termin na zgłoszenie takiego wniosku, określony w art. 21 ust. 1 wynosił nie później niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jednocześnie w judykaturze funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym nie należy automatycznie przenosić terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" z ustawy – Prawo upadłościowe, lecz w odniesieniu do okoliczności danej sprawy ustalić "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Nie jest przy tym wykluczone skorzystanie w zakresie daty wystąpienia stanu niewypłacalności z opinii biegłego (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 975/22, LEX nr 3454113). "Właściwy czas" oznacza więc, że zgłaszając wniosek o upadłość, zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (por. wyrok NSA z 5 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/15, LEX nr 2371375). Oceniając powyższą przesłankę Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym nie miała ona zastosowania w niniejszej sprawie. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że Spółka stała się niewypłacalna 28 lipca 2015 r., gdyż 27 lipca 2015 r. nie uregulowała drugiej z kolei należności względem urzędu skarbowego. W tych okolicznościach termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mijał 10 sierpnia 2015 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że przesłanki te nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika. Sąd zauważył również, iż organ odwoławczy pomocniczo dokonał analizy sprawozdań finansowych za lata 2015-2017, w których uwzględniono zobowiązania wynikające z wydanych wobec Spółki rozstrzygnięć. Na ich podstawie stwierdzono, że już w 2015 roku zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek o 12.863.340,85 zł. W związku z czym z końcem 2015 roku Spółka utraciła płynność finansową, co oznaczałoby, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był być złożony do 14 stycznia 2016 r. – w świetle zacytowanych wyżej przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Niezależnie jednak od powyższych ustaleń z pisma Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy z 18 listopada 2021 r., sygn. akt [...], wynika, że nie zarejestrowano wniosku o ogłoszenie upadłości czy też o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec F sp. z o.o. Oznacza to więc, że omawiana przesłanka nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Przechodząc do drugiej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, tj. niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy członka zarządu spółki, Sąd stwierdził, że również ona nie znajduje w rozpoznawanym przypadku zastosowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że z uwagi na brak zdefiniowania pojęcia winy w Ordynacji podatkowej należy w tym zakresie sięgać do wzorców wypracowanych w prawie cywilnym. Przesłanka braku winy dotyczy więc zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, LEX nr 2482525). O przesłance "braku winy" można mówić jedynie w sytuacji, w której członek zarządu spółki, przy zachowaniu należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się więc powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał, np. z ciężkiej choroby (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 992/21, LEX nr 3420037). Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna przy tym wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W analizowanej sprawie Skarżący podnosił, że w czasie kiedy był członkiem zarządu nie było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o czym świadczą protokół z kontroli podatkowej nr [...], rozstrzygnięcia podejmowane w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec Spółki oraz kwestie związane z przyjętą, a następnie zwróconą kaucją zabezpieczającą. Nie można zatem mówić o winie Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z oceną tą jednak nie sposób się zgodzić. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu w okresie od 31 października 2014 r. do 20 listopada 2018 r. W tym czasie stan niewypłacalności Spółki utrzymywał się. Spółka nie regulowała bowiem swoich należności publicznoprawnych, co w myśl art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, świadczy o spełnieniu przesłanki upadłościowej. Odpowiadając na zarzuty Skarżącego dotyczące nieuwzględnienia okoliczności świadczących o braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Sąd zauważył, że powołane przez stronę skarżącą dokumenty, które w jej ocenie miały wykazać, że sytuacja podmiotu była dobra i nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość, nie mogą odnieść oczekiwanego skutku. Dotyczą one odrębnych postępowań, pozostających poza zakresem niniejszej sprawy. Skarżący powołuje się bowiem na postanowienie o przyjęciu kaucji gwarancyjnej z dnia 16 lutego 2017 r., pomimo że postępowanie wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. zostało przeprowadzone później i ujawniło prawidłowe kwoty zobowiązań powstałych z mocy prawa. Z kolei protokół, na który powołuje się Skarżący dotyczył kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., którego wysokość została określona w decyzji z 29 grudnia 2021 r., znak: [...]. W świetle powyższych ustaleń Sąd nie przychylił się do twierdzenia Skarżącego o jego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że Spółka nie była wypłacalna od 28 lipca 2015 r. Bez znaczenia pozostaje przy tym przekonanie Skarżącego, że przesłanki do złożenia takiego wniosku nie istniały w momencie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu. Nawet bowiem dysponujący majątkiem dłużnik może zostać uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i ma obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie zakreślonym przepisami prawa. Oczywiście, członek zarządu ma pełne prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny – jak to wskazuje Skarżący – podjął stosowne działania w celu opanowania sytuacji finansowej Spółki. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę – to on sam poniesie subsydiarną odpowiedzialność finansową. W judykaturze wskazuje się bowiem, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. Ustosunkowując się do ostatniej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wykazanie mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, na wstępie należy zaznaczyć, że mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, jak również musi przedstawiać realną wartość finansową, gdyż jest to niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów. Równocześnie w judykaturze podnosi się, że określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14, LEX nr 1772769). Zdaniem Sądu Skarżący nie wypełnił powyższej przesłanki. Mienie to musi być bowiem konkretne, niesporne i nadawać się do efektywnej egzekucji, tj. rokującej pozytywnie na osiągnięcie znacznych kwot w odniesieniu do zaległości podatkowych obciążających spółkę. Ogólnikowe wskazanie, że Spółka posiada wierzytelności, co potwierdzają wezwania do zapłaty jest niewystarczające do zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Kolejno, przechodząc do kwestii odpowiedzialności za odsetki i koszty egzekucyjne, Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, iż członek zarządu nie może odpowiadać za zaległości i odsetki, które powstały po jego odwołaniu z pełnionej funkcji. W myśl bowiem art. 107 § 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 109 § 2 O.p. stanowi, że w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Oznacza to zatem, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, określony w art. 116 § 1 i 2 O.p., obejmuje - oprócz odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki - również odsetki za zwłokę od tych zaległości, określone na dzień wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność oraz koszty egzekucyjne. Dodatkowo istotnym jest, że powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). W judykaturze przyjmuje się, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z Rozdziału 15 O.p. (por. wyroki NSA z: 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1297/10 oraz 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 192/11). Tak więc osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, odpowiada także za odsetki od tych zaległości (art. 116 § 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 O.p.), określone na dzień wydania decyzji ustalającej tę odpowiedzialność, w tym także za okres, w którym nie pełniła ona już funkcji w zarządzie spółki (por. wyrok NSA z 20 października 2015 r., sygn. akt I FSK 977/14). Dlatego też w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów skargi nakierowanych na wzruszenie ustalonego stanu faktycznego i jego ocenę prawną. Uzasadniając takie stanowisko wskazać należy, że organy podatkowe mają obowiązek (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.) podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, a także zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego oceny nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd nie dopatrzył się w analizowanej sprawie naruszenia przepisów procesowych, które determinowałyby możliwość uchylenia zaskarżonego aktu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.