I SA/Gl 106/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Z. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 22 grudnia 2008 r. Z. B., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na interpretację indywidualną, wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] nr [...]. Interpretacji tej skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w przedmiotowej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko skarżącego, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] za nieprawidłowe. Następnie podniósł, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 października 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 26 listopada 2008 r., nr [...] wskazał, iż w związku z niezachowaniem przez organ podatkowy terminu do wydania interpretacji indywidualnej, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie znajduje się w obrocie prawnym interpretacja potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, czyli tzw. "milcząca" interpretacja. Pismo z dnia [...] nr [...], zatytułowane "interpretacja indywidualna", nie może zostać uznane za interpretacją indywidualną, ponieważ w obrocie prawnym znajduje się wskazana wyżej tzw. "milcząca" interpretacja przepisów prawa podatkowego, odpowiadająca stanowisku skarżącego. Brak jest zatem, w ocenie organu, podstaw prawnych do rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że z uwagi na fakt doręczenia skarżącemu interpretacji indywidualnej z uchybieniem terminu, organ podatkowy miał obowiązek uchylić wydaną interpretację w oparciu o treść art. 14o Ordynacji podatkowej, albowiem w obrocie prawnym obowiązuje tzw. "milcząca" interpretacja indywidualna zgodna ze stanowiskiem skarżącego. Nieuchylenie wydanej w dniu [...]. interpretacji, zdaniem skarżącego, powoduje stan funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch aktów: interpretacji zawartej we wniosku czyli interpretacji "milczącej" i interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., niemożliwych do jednoczesnego respektowania. Stanowisko organu zawarte w piśmie z dnia 26 listopada 2008 r. stanowi w ocenie skarżącego rażące naruszenie zasady pewności prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, albo o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, iż w związku z niezachowaniem przez organ podatkowy terminu do wydania interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym znajduje się interpretacja potwierdzająca stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku z dnia 11 lipca 2008 r., czyli tzw. "milcząca" interpretacja. Pismo z dnia [...] nie może zostać uznane za interpretację indywidualną, o której mowa w art. 14 b Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe pismo nie funkcjonuje w obrocie prawnym i tym samym nie wywołuje żadnych skutków prawnych, nie istnieje także możliwość zastosowania jakiejkolwiek procedury mającej na celu jego uchylenie. Na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów zmodyfikował wnioski sformułowane w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wskazał, że interpretacja została wydana z zachowaniem 3-miesięcznego terminu, gdyż wniosek wpłynął 11 lipca 2008 r., termin upływał 11 października 2008 r., ale była to sobota, zatem wydanie i wyekspediowanie interpretacji w dniu [...] (poniedziałek), czyni zadość dochowaniu terminu. W tej sytuacji pełnomocnik zawnioskował o dokonanie przez Sąd merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji i uznanie jej za zgodną z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Za podstawę wyrokowania w niniejszej sprawie należało przyjąć następujący stan faktyczny: W dniu 11 lipca 2008 r. skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że w dniu 27 listopada 2000 r. nabył w drodze darowizny dwa lokale mieszkalne. Nieruchomości te sprzedał w dniu 27 listopada 2002 r., ale ze względu na niewykonanie umowy przez nabywcę (niezapłacenie ceny) w dniu 4 lipca 2003 r. umowa sprzedaży została rozwiązana. Następnie w dniu 12 marca 2008 r. wnioskodawca sprzedał obie nieruchomości. We wniosku został sformułowany pogląd, że czynności prawnej w postaci rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości w dniu 4 lipca 2003 r. nie można traktować jako nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, że zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat od dnia jej nabycia (liczonego od 27 listopada 2000 r.) i w związku z tym cena uzyskana ze sprzedaży nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. W dniu [...] organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedstawił obowiązujący stan prawny i w tym kontekście wskazał, że umowa z dnia 27 listopada 2002 r., mocą której wnioskodawca sprzedał obie nieruchomości mieszkaniowe, w świetle przepisów prawa cywilnego była umową ważną i zawartą skutecznie, co oznacza, że od chwili jej zawarcia kupujący stał się właścicielem nieruchomości, natomiast – w przypadku niewywiązania się przez kupującego z zobowiązania zapłaty ceny - sprzedającemu przysługiwało roszczenie wobec kupującego o zapłatę ceny, z czego wnioskodawca jednak nie skorzystał. Strony umowy zawarły natomiast nową umowę, mocą której rozwiązały poprzednią umowę sprzedaży. Nie oznaczało to jednak zniweczenia skutków umowy pierwotnej w sferze prawa własności, gdyż nie doszło do stwierdzenia jej nieważności. Własność nieruchomości wnioskodawca nabył zatem ponownie z datą zawarcia umowy z 4 lipca 2003 r. i od tej daty liczony będzie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Powyższa interpretacja została w dniu [...] wysłana do wnioskodawcy i doręczona mu w dniu następnym tj. [...]. Odnosząc powyższy stan faktyczny do obowiązującego stanu prawnego należy w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię, czy w niniejszej sprawie doszło do wydania interpretacji podatkowej przez organ podatkowy, czy też – jak pierwotnie twierdził ten organ – obowiązuje interpretacja tzw. milcząca, a więc stanowisko zaprezentowane we wniosku skarżącego. Zgodnie z treścią art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w powyższym terminie, zgodnie z treścią art. 14o tej ustawy, uznaje się, iż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ wydał interpretację podatkową na wniosek Z. B. z dochowaniem terminu określonego w art. 14d Op. Uczynił to w ostatnim dniu 3-miesięcznego terminu, liczonego zgodnie z art. 12 § 3, § 5 i § 6 pkt 2, gdyż w tym dniu wysłał za pośrednictwem poczty pismo, zawierające wydaną interpretację, na adres wnioskodawcy. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym, nie ma podstaw do identyfikowania terminu wydania interpretacji z terminem jej doręczenia. W szczególności należy zauważyć, że ustawodawca w tym samym rozdziale 1a Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" posłużył się zarówno pojęciem "wydanie interpretacji" (art. 14d) jak "doręczenie interpretacji indywidualnej" (art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2). Analogiczne rozróżnienie przewidziane jest w przypadku interpretacji ogólnych, gdyż są one "dokonane" (art. 14a), zaś skutki określone w art. 14l i art. 14 m § 1 pkt 2 związane są z momentem ich "opublikowania". Nie ma podstaw do wnioskowania, że ustawodawca bez zamierzonego celu dokonał powyższego zabiegu legislacyjnego. Uznać zatem należy, że w rozumieniu art. 14d wydanie interpretacji indywidualnej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) i jego wyekspediowania do wnioskodawcy. Skoro zatem interpretacja została przez organ podatkowy wydana, to w związku ze skargą strony, akt ten podlega ocenie Sądu we wszystkich jego aspektach zgodności z prawem, a więc zarówno z prawem procesowym jak i materialnym. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stąd zarzuty skargi, odnoszące się w zasadzie do stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie mogą zawęzić zakresu badania legalności wydanej interpretacji przez Sąd tylko do tej kwestii. Jak już wyżej wywiedziono Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, zawartego we wskazanym piśmie i powtórzonym następnie w odpowiedzi na skargę, a będącego zapewne reakcją tego organu na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. Sąd, orzekający w niniejszej sprawie uznał jednak, czemu dał wyraz powyższej, że powyższa uchwała, jako odnosząca się do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., nie ma zastosowania do aktualnej regulacji prawnej, zawartej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu podkreślić, niezależnie od przytoczonych już argumentów, że dniem 1 lipca 2007 r., (od kiedy obowiązują aktualne przepisy) interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały uznane i uregulowane jako nowy, odrębny rodzaj aktów administracyjnych i fakt ten winien także skłaniać do uznania, że racjonalny ustawodawca określił procedurę ich wydawania w sposób inny niż to ma miejsce w przypadku decyzji administracyjnych i postanowień. Przechodząc zatem do oceny zgodności z prawem interpretacji z dnia [...] należy stwierdzić, że jest ona w pełni zgodna z prawem materialnym. Organ w sposób prawidłowy przedstawił stan prawny, a w szczególności – zasadnie powołał się na cywilistyczne uregulowania kwestii przeniesienia własności przez zawarcie umowy sprzedaży. Przypomnieć zatem należy raz jeszcze, że art. 535 Kodeksu cywilnego stanowi, że "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę", zaś art. 155 przewiduje, że "umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły". Z tego też względu organ słusznie uznał, że umowa z dnia 27 listopada 2002 r. o sprzedaży lokali mieszkalnych przez wnioskodawcę spowodowała przeniesienia prawa własności na kupującego. Umowa ta nie została unieważniona (co spowodowałoby usunięciu jej skutków od początku), ale strony zdecydowały o jej rozwiązaniu, umową z 4 lipca 2003 r., co oznacza, że z tą datą własność nieruchomości przeszła ponownie na wnioskodawcę. Z tą też datą nabył on te nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.