I SA/Gl 1062/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.10.2023.9 UNP: 2401-23-122696 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2023r. nr 2401-IEW3.4253.10.2023.9 UNP: 2401-23-122696 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 17 stycznia 2023r. nr [...] zabezpieczającą na majątku J.P. (dalej: skarżący, podatnik) wykonanie decyzji tego organu z dnia 8 listopada 2022r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J.P. za zaległości podatkowe spółki C sp. z o.o. (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017r. do kwietnia 2017r. należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w łącznej kwocie 8.332.596,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji 4.086.406,00 zł, tj. w łącznej kwocie 12.419.002,00 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 z zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Stan sprawy. Decyzją z dnia 17 stycznia 2023r. organ pierwszej instancji zabezpieczył na majątku skarżącego wykonanie decyzji tego organu o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe C Sp. z o.o. z tytuł podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017r. do kwietnia 2017r. należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazując na treść art. 33b pkt 2 o.p. organ pierwszej instancji podniósł, że spółka trwale zaprzestała uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym za okres od stycznia 2017r. do kwietnia 2017r. Wyjaśniono, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, co potwierdza postanowienie organu pierwszej instancji z 27 sierpnia 2018r. w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji z uwagi na fakt braku podmiotu i majątku, do którego można skierować skutecznie postępowanie egzekucyjne. Od powyższej decyzji skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 stycznia 2023r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania niniejszego odwołania. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 33b pkt 2 o.p. w zw. z art. 116 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że J.P. jest osobą, do której mają zastosowanie przepisy art. 33b o.p., podczas gdy z całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności z zeznań wyżej wymienionego wynika, że nie miał on żadnego związku z przedmiotową spółką, nie wiedział o jej istnieniu, nie był w jej organach założycielskich. Wyjaśniono, że skarżący nie był reprezentantem spółki, dlatego też brak jest jakichkolwiek podstaw, aby obciążać go i uznawać za osobę trzecią w rozumieniu art. 116 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wydania przedmiotowej decyzji. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że decyzja organu podatkowego, w związku z którą wydana została przedmiotowa decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych została zaskarżona przez J.P. odwołaniem z 6 lutego 2022 r. dlatego decyzja ta nie jest ostateczna, ani prawomocna. W odwołaniu skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik podkreślił, że skarżący konsekwentnie od momentu uzyskania informacji o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu przekazał organowi pierwszej instancji, iż nigdy nie był prezesem spółki. W związku z powyższym niezwłocznie złożył zawiadomienie na Policji w sprawie podszywania się pod jego osobę w celu wyrządzenia mu szkody majątkowej poprzez wpisanie podatnika jako członka zarządu spółki. Jak również udziałowca tegoż podmiotu. Skarżący konsekwentnie wskazywał, że w żadnym stopniu nie jest związany ze spółką. Zdaniem pełnomocnika faktem powszechnym jest to, iż spółki prawa handlowego często były zakładane na tak zwane słupy, które nie wiedziały w ogóle, iż wchodzą w skład organów spółek, w których to dochodziło do wyłudzenia podatku VAT, karuzel VAT, oraz do wystawiania tak zwanych pustych faktur. Mając na uwadze powyższy fakt, w ocenie pełnomocnika organ powinien wnikliwie pochylić się nad dowodami zaproponowanymi przez podatnika, i przeprowadzić je w celu ustalenia, czy skarżący rzeczywiście wchodził w skład organów rzeczonej spółki, i powinien odpowiadać jako osoba trzecia za jej zaległości podatkowe. Pełnomocnik podniósł, iż skarżący nie miał świadomości, że wchodzi w skład zarządu spółki i nie wiedział w ogóle o istnieniu podmiotu, którego odpowiedzialność jako osoby trzeciej mu się przypisuje. Zdaniem podatnika organ nie wykazał, iż do skarżącego mają w ogóle zastosowanie przepisy o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 o.p. Postanowieniem z 21 lutego 2023 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania własnej decyzji z 17 stycznia 2023 r. zabezpieczającej na majątku podatnika wykonanie decyzji tego organu z 8 listopada 2022 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za okres od stycznia do kwietnia 2017r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia 29 maja 2023r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 17 stycznia 2023r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Po przywołaniu treści art. 33 §1 o.p. oraz art. 33b pkt 2 o.p., organ wyjaśnił, iż przepisy te dopuszczają możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań wynikających z decyzji w sprawie odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zobowiązania podatkowe spółki. W decyzji DIAS zwrócono uwagę, iż "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 o.p. wskazano, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ zauważył, że powyższej normie zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a cena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Według organu trwałe naruszenie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy. Wpływ na ocenę tej przesłanki będzie mieć kondycja finansowa podatnika, w tym wywiązywanie się z innych ciążących na nim zobowiązań, nie tylko podatkowych. Druga przesłanka, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyjaśniono, że decyzja z 8 listopada 2022 r. organu pierwszej instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017r. do kwietnia 2017r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę została doręczona podatnikowi dnia 1 grudnia 2022 r. Zatem, jak wyjaśnił DIAS, został spełniony pierwszy z warunków dokonania zabezpieczenia spornych zobowiązań na majątku skarżącego, tj. nastąpiło doręczenie decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu podatnikiem zobowiązanym do zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę jest spółka. W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 33b pkt 2 o.p. sytuacja spółki podlega badaniu celem ustalenia przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań wynikających z analizowanej decyzji. Jak podano w decyzji DIAS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka trwale zaprzestała uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w postaci zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017r. do kwietnia 2017r. Wyjaśniono, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, co potwierdza postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. znak [...] z 27.08.2018r. w sprawie nieprzystąpienia do egzekucji z uwagi na fakt braku podmiotu i majątku, do którego można skierować skuteczne postępowanie egzekucyjne. Jak wskazał DIAS, organ pierwszej instancji w trakcie postępowania egzekucyjnego ustalił, że adres spółki wskazany na tytułach wykonawczych jest adresem biura wirtualnego, firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Według informacji pracownika wirtualnego biura umowa najmu obowiązywała do 14.09.2017r i nie została ze spółką przedłużona. Spółka nie posiada pod w/w adresem żadnych składników majątkowych, ruchomości bądź środków pieniężnych podlegających zajęciu egzekucyjnemu. Ponadto ustalono, że spółka nie posiada czynnych rachunków bankowych. Sprawdzono powyższy podmiot w bazie CERBER oraz POLTAK [...] Urzędu Skarbowego w K., w efekcie czego ustalono, że spółka nie posiada żadnych rachunków bankowych, nie składa deklaracji podatkowych (jedyna deklaracja VAT-7 złożona została w dniu 25.10.2016r.). Z bazy CZM wynika, że spółka nie występowała jako strona czynności majątkowych. Wystosowano również zapytania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C., Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Z uzyskanych informacji wynika, że spółka nie figuruje w zbiorach danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych oraz nie posiada nieruchomości znajdujących się na terenie kraju. Ponadto wobec braku podmiotu oraz składników majątkowych mogących stanowić przedmiot zajęcia egzekucyjnego organ pierwszej instancji stwierdził, że nieprzystąpienie do egzekucji stało się zasadne. Jak ustalono, spółka nie posiada żadnego majątku nadającego się do egzekucji. Również skarżący nie wskazał majątku spółki nadającego się do egzekucji (to jest przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W decyzji DIAS zwrócono uwagę, iż postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 27 grudnia 2021r., sygn. akt [...] rozwiązano spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z art.25d ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 685 ze zm., dalej: u.k.r.s.).  W konsekwencji według DIAS zachodzi duże prawdopodobieństwo, że spółka nie zapłaci podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia do kwietnia 2017r. należnego do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 u.p.t.u. Organ podzielił ocenę organu pierwszej instancji, zgodnie z którą w niniejszej sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikająca z przedstawionych powyżej okoliczności stanu faktycznego. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą decyzję DIAS do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 33 § 1 o.p. w zw. z art. 33b pkt 2 o.p. w zw. z art. 116 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący jest osobą, do której mają zastosowanie przepisy art. 33b o.p., podczas gdy z całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności z zeznań wyżej wymienionego wynika, że nie miał on żadnego związku z przedmiotową spółką, nie wiedział o jej istnieniu, nie był w jej organach założycielskich, jak również nie był jej reprezentantem, dlatego też brak jest jakichkolwiek podstaw, aby obciążać go i uznawać za osobę trzecią w rozumieniu art. 116 o.p., o w konsekwencji doprowadziło do błędnego wydania przedmiotowej decyzji, - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podczas, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw, wobec czego należało zaskarżoną decyzję uchylić i umorzyć postępowanie. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Wniesiono ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania niniejszego odwołania. Jak zauważono w skardze, skarżący konsekwentnie od momentu uzyskania informacji o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu przekazał organowi pierwszej instancji, iż nigdy nie był prezesem wyżej wymienionej spółki. W związku z powyższym niezwłocznie złożył zawiadomienie na Policji w sprawie podszywania się pod jego osobę w celu wyrządzenia mu szkody majątkowej poprzez wpisanie skarżącego jako członka zarządu spółki, jak również udziałowca tegoż podmiotu. Zdaniem pełnomocnika, skarżący konsekwentnie wskazywał, że w żadnym stopniu nie jest związany ze spółką. Skarżący wyjaśnił, że w wyniku złożonego zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa Prokuratura wszczęła postępowanie prowadzone pod sygnaturą [...], w którym to przeprowadzono dowód z opinii zbadania dokumentów, który miał na celu sprawdzenie czy podpis J.P. znajdujący się w aktach rejestrowych spółki został nakreślony przez skarżącego. Jak podkreślono w skardze, wniosek biegłego stwierdzał, że dokumentacja zawarta w materiale dowodowym uniemożliwia podjęcie badań identyfikacyjnych, a tym samym ustaleniu, czy został bądź nie został nakreślony przez J.P., którego wzory pisma przedstawiono jako materiał porównawczy. Powyższe oznacza, zdaniem pełnomocnika, że dowód ten nie rozstrzygnął w przedmiocie tego, czy podpisy te faktycznie pochodzą od skarżącego. Dlatego też niezbędnym było, aby organ dokonał w tym zakresie szerszych ustaleń, a sposobem na ich dokonanie było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego. Pełnomocnik zaznaczył, że postanowienie o umorzeniu śledztwa nie stwierdziło iż skarżący mówi nieprawdę a jedynie potwierdza, iż brak jest materiału dowodowego, aby można stwierdzić, czy doszło do popełnienia przestępstwa. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że spółki prawa handlowego często były zakładane na tak zwane słupy, które nie wiedziały w ogóle, iż wchodzą w skład organów spółek, w których to dochodziło do wyłudzenia podatku VAT, karuzel VAT, oraz do wystawiania tak zwanych pustych faktur. Zdaniem pełnomocnika, organy w materiale dowodowym nie zgromadziły dostatecznych dowodów, które wskazywałyby, iż do skarżącego mają w ogóle zastosowanie przepisy o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 o.p. Według skarżącego organ nie udowodnił, że skarżący był członkiem zarządu rzeczonej spółki, ponadto organ uniemożliwił podatnikowi, wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów przez niego wnioskowanych, wykazanie okoliczności zwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki przewidziane w art. 116 o.p. Mając na uwadze fakt, że decyzja DIAS w sprawie 2401-IEW3.4123.15, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., wydaną w sprawie [...]. została przez J.P. zaskarżona - nie jest prawomocna, a skarżący konsekwentnie wskazuje, że nie miał ze spółką żadnego związku, wobec czego nie powinien w ogóle ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania, pełnomocnik uznał, iż zaskarżona decyzja jest bezpodstawna, a w szczególności przedwczesna. W ocenie pełnomocnika skarżącego nie można uznać, w ślad za zaskarżoną decyzją, że podatnik w sposób świadomy i zawiniony nie spełniał obowiązków podatkowych, skoro w ogólnie o nich nie wiedział. W skardze zarzucono również, że decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych narusza w sposób istotny majątek skarżącego, a jej wykonanie wyrządzi mu niepowetowaną szkodę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Skarga okazała się zasadna. Podnieść należy, iż zabezpieczenie należności podatkowych jest uregulowane w dziale III, rozdziale 3 Ordynacji podatkowej (art. 33-46). Służy ono ochronie interesu Skarbu Państwa i polega ono na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego (najczęściej – podatnika) w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Zabezpieczenie w toku kontroli podatkowej nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej. Ma ono na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości, po zakończeniu kontroli podatkowej (por. wyrok TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12). Zgodnie z treścią art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...). Jak stanowi z kolei przepis art. 33b pkt 2 o.p., art. 33 stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku osób, o których mowa w art. 115, 116 i 116a o.p., po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki lub innej osoby prawnej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez spółkę lub inną osobę prawną wykonane, a w szczególności gdy spółka lub inna osoba prawna trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; decyzja o zabezpieczeniu wygasa, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości albo w części bezskuteczna. Z art. 33 § 1 o.p. wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33b o.p., stanowi jedynie przykładowe wyliczenie wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W celu ustalenia wystąpienia przesłanek zastosowania zabezpieczenia, organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego. W realiach rozpoznanej sprawy podnieść należy, iż stosownie do treści art. 70 §1 o.p. objęte zaskarżoną decyzją DIAS zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017r. do kwietnia 2017r. przedawnia się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2022r. Przypomnieć należy, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, jakim jest spółka, czyni bezprzedmiotową decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Następstwem stwierdzenia upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika pierwotnego powinno być stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 641/13). Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter odpowiedzialności akcesoryjnej, a zatem w przypadku wygaśnięcia, zobowiązania podatkowego spółki, odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe tej spółki traci rację bytu. Innymi słowy, wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu nie jest możliwe jeśli wygasło zobowiązanie podatkowe ciążące na spółce. W rozpoznanej sprawie decyzja z dnia 8 listopada 2022r. nr [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności J.P. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017r. do kwietnia 2017r. została wydane jeszcze przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za sporny okres. Co istotne, wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma wpływu na bieg termin przedawnienia zobowiązania spółki. W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu pierwszej instancji zabezpieczająca na majątku skarżącego wykonanie decyzji tego organu z dnia 8 listopada 2022r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J.P. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017r. do kwietnia 2017r. Powyższa decyzją wydana została na podstawie art. 33b pkt 2 o.p. Z powyższej normy wynika, iż art. 33 o.p. stosuje się odpowiednio do zabezpieczenia na majątku osób, o których mowa w art. 115, 116 i 116a o.p., po doręczeniu im decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Podnieść należy, iż w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a następnie po wygaśnięciu zobowiązania pierwotnego dłużnika, decyzja ta traci swoje podstawy. Może zatem zaistnieć sytuacja, w której odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 o.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osobę trzecią. Wobec wygaśnięcie zobowiązania dłużnika pierwotnego decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowa. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku osoby trzeciej wykonanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności, możliwe będzie jedynie wówczas, gdy zobowiązanie dłużnika pierwotnego nie uległo przedawnieniu. Przedmiotem decyzji w sprawie zabezpieczenia jest zobowiązanie wynikające z decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. W konsekwencji wygaśniecie zobowiązania dłużnika pierwotnego powoduje, iż decyzja o zabezpieczeniu na majątku osoby trzeciej nie może być wydana. Ponieważ wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wykonania decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki nastąpiło w dniu 17 stycznia 2023r. czyli już po terminie ewentualnego przedawnienia zobowiązania dłużnika pierwotnego, organ w zaskarżonej decyzji zobowiązany był do wyjaśnienia w pierwszej kolejności kwestii przedawnienia tego zobowiązania. Jedynie stwierdzenie przez organ, iż zobowiązanie dłużnika pierwotnego – spółki za sporny nie uległo przedawnieniu umożliwiało organowi wydanie decyzji na podstawie art. 33b ust. 2 pkt 1 o.p. Tymczasem organ nie zbadał czy zobowiązanie spółki za sporny okres nie uległo przedawnieniu. Z akt sprawy nie wynika czy w odniesieniu do spornego zobowiązania dłużnika pierwotnego zaistniały okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Co więcej, jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji nie przystąpił do egzekucji wobec spółki z uwagi na brak podmiotu i majątku, do którego można skierować skuteczne postępowanie egzekucyjne. Powyższa okoliczność może wskazywać, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 4 o.p. Organ odwoławczy na podstawie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. zobowiązany był do dokonania analizy czy w rozpoznanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania dłużnika pierwotnego czyli spółki. Przypomnieć należy, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 124 i art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/17). Powyższy brak analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązania dłużnika pierwotnego powoduje, iż w sprawie organ przedwcześnie zastosował art. 33b pkt 2 o.p. Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do zebrania materiału dowodowego celem zbadania czy w odniesieniu do zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2017r. zaistniały przesłanki zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia. Sąd stwierdza, iż zarówno w skardze jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik konsekwentnie podnosi, iż nie miał on ze spółką żadnego związku, w szczególności nie miał on świadomości, że figuruje jako prezes spółki. Jednocześnie organ podniósł, iż skarżący nie wskazał majątku spółki nadającego się do egzekucji, jako przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Sąd zwraca uwagę, iż organ powołując się w zaskarżonej decyzji na powyższy fakt nie dokonał analizy czy w okolicznościach, o których mówi podatnik, możliwe było wykazanie wspomnianej przesłanki egzoneracyjnej. Organ zaniechał wyjaśnienia czy w przypadku podnoszonego przez podatnika braku związku pomiędzy skarżącym a spółką, mógł on, co do zasady, posiadać jakąkolwiek wiedzę na temat ewentualnego majątku dłużnika pierwotnego. Brak odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu w kontekście powołanego przez organ art. 116 § 1 pkt 2 o.p. powoduje, iż uzasadnienie decyzji nie informuje w sposób wyczerpujący o motywach rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie z art. 124 i art. 210 § 4 o.p. W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń art. 33b § 2 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., jak również z uwagi na obrazę przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obiegu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. Ponownie prowadząc postępowanie organ zastosuje się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w treści niniejszego uzasadnienia. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. W przypadku natomiast konieczności organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. 2023r. poz. 1964). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.