I SA/Gl 1063/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.23.2022.3 UNP: 2401-22-144527 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2020 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.81.2021.11 UNP: 2401-22-083824, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.23.2022.3 UNP: 2401-22-144527 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) oraz art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.81.2021.11 o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o zawieszenie postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem złożonym od decyzji Naczelnika [...] [...] UrzęduSkarbowego w S. z dnia 29 września 2021 r. nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 29 września 2021 r. decyzję nr [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy I-III, V-IX, XII 2020 r. na majątku A. Sp. z o.o. w B.. Decyzja ta została skierowana na adres siedziby ww. Spółki i odebrana przez prokurenta S. W. w dniu 18 października 2021 r. Pismem z dnia 2 listopada 2021 r. (nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu) złożono odwołanie od ww. decyzji, które było opatrzone podpisem M. N.. Następnie przy piśmie z dnia 5 listopada 2021 r. (nadanym w placówce pocztowej w tym samym dniu) złożono odwołanie od ww. decyzji podpisane przez M. N. jako pełnomocnika ww. Spółki. Z powyższego wynika, że odwołanie wpłynęło w terminie ustawowym wynikającym z art. 223 § 2 O.p. Pismem z dnia 11 lutego 2022 r. (data wpływu do organu w dniu 16 lutego 2022 r.) M. N. "działając w imieniu Spółki A. Sp. z o.o." skierował wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego. We wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego, dołączając uchwałę o odwołaniu likwidatora, poinformował, że ww. Spółka została wcześniej postawiona w stan likwidacji. Wpis o otwarciu likwidacji i powołaniu likwidatora został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 15 marca 2022 r. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.81.2021.11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając jako organ I instancji, odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał m.in., że otwarcie likwidacji spółki oznacza, że przestaje działać zarząd spółki (podlega wykreśleniu, wygasa także prokura), a jego funkcje przejmują likwidatorzy. Ponadto stwierdził, że czynność podjęta na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 19 października 2021 r. (PPS-1), w oparciu o które M. N. wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego, nie mieści się w zakresie czynności likwidacyjnych. W konkluzji organ I instancji wskazał, że na dzień złożenia ww. wniosku i w dniu wydawania postanowienia, M. N. nie miał umocowania do działania w imieniu Spółki, zatem wniosek ten nie mógł być procedowany. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że żądanie, które złożył M. N. zostało wniesione przez osobę nieposiadającą legitymacji do wystąpienia w imieniu ww. Spółki w zakresie tego wniosku. Zgodnie z art. 165a §1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W terminowo wniesionym zażaleniu na to postanowienie zarzucono "mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165a par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę rozpoznania wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego na skutek błędnego przyjęcia, iż wniosek został złożony przez osobę nieuprawnioną, podczas gdy pomimo otwarcia likwidacji i zmiany osoby reprezentującej Spółkę, a następnie pomimo odwołania likwidatora Spółki ustanowione do reprezentacji Spółki w postępowaniach podatkowych pełnomocnictwa nie ulegają wygaśnięciu i zachowują swoją moc pomimo, iż Spółka nie posiada zdolności do czynności prawnych". W uzasadnieniu zażalenia wskazano natomiast, że "W pierwszej kolejności należy podnieść, iż zgodnie z art. 201 par. 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa Organ zawiesza postępowanie (odpowiednio kontrolę podatkową) w razie utraty przez stronę zdolności do czynności prawnych. Jak było już to podnoszone, do utraty zdolności do czynności prawnych dochodzi w stosunku do osób prawnych, w tym spółek w razie ustania bytu osoby prawnej poprzez jej likwidację lub też w sytuacji, w której osoba prawna nie może działać z powodu braku powołanych do tego organów. Mając niniejsze na uwadze należy dodać, iż mimo że Spółka utraciła zdolność do czynności prawnej na skutek odwołania likwidatora ostatecznie nie utraciła zdolności do bycia stroną postępowania. Jako strona postępowania może być reprezentowana przez swojego pełnomocnika skoro pełnomocnictwo zostało udzielone w okresie kiedy zdolność do czynności prawnej istniała. Utrata zdolności do czynności prawnej nie skutkuje wygaśnięciem pełnomocnictwa. Udzielenie pełnomocnictwa jest uprawnieniem właściwego organu spółki kapitałowej i ewentualnie późniejsze zmiany składu osobowego organu reprezentującego Spółkę nie skutkują wygaśnięciem udzielonego wcześniej w sposób prawidłowy pełnomocnictwa i nie mają wpływu na dalsze umocowanie pełnomocnika (vide: J. Sobkowski: pełnomocnictwo procesowe, jego istota, powstanie i wygaśnięcie. Poznań 1967 s. 229). Zgodnie z art. 101 par. 1 kc, pełnomocnictwo może być w każdym czasie odwołane, chyba że mocodawca zrzekł się odwołania pełnomocnictwa z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W myśl art. 101 par. 2 k.c. umocowanie wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika, chyba że w pełnomocnictwie inaczej zastrzeżono z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie nie doszło ani do odwołania udzielonego pełnomocnictwa do reprezentacji w postępowaniu odwoławczym ani też Spółka nie utraciła bytu prawnego bowiem nie doszło do jej likwidacji i wykreślenia z Rejestru przedsiębiorców KRS. Wobec powyższego bezsprzecznie - udzielone przez Spółkę w okresie, w którym spółka posiadała prawidłowo obsadzone organy pełnomocnictwo nie utraciło swojej skuteczności w momencie otwarcia likwidacji i powołania likwidatora czy też w momencie jego odwołania i utraty przez spółkę zdolności do czynności prawnej. Z tej też przyczyny Organ winien rozpoznać merytorycznie wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego. Niezależnie od powyższego. Organ pozyskując wiedzę o utracie przez Spółkę zdolności do czynności prawnej zobowiązany jest do zawieszenia postępowania z urzędu". Powyższe zażalenie nie zostało uwzględnione. Na wstępie swoich rozważań DIAS stwierdził, że w świetle art. 165a O.p. w przypadku, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 ww. ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z treści powołanego przepisu wynika, że wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania organ podatkowy zbadać powinien dwie przesłanki, a mianowicie: podmiotową, tj. czy żądający wszczęcia postępowania ma, czy też nie ma przymiotu strony (art.133 § 1-3 O.p.), a także czy postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn. W analizowanej sprawie, na podstawie akt ustalono, że w dniu 19 października 2021 r. prokurent samoistny Spółki A. Sp. z o.o. S. W. udzielił pełnomocnictwa szczególnego M. N.. Co istotne, pełnomocnictwo to zostało udzielone już wówczas, gdy nie było organu upoważnionego do reprezentowania Spółki. Zgodnie bowiem z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, jedyny członek zarządu (będący jednocześnie jedynym wspólnikiem) – M. Z. – w dniu 15 października 2021r. została odwołana z funkcji prezesa zarządu Spółki. Ponadto w aktach sprawy znajduje się protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sporządzony w formie aktu notarialnego repertorium A Nr [...] z 5 stycznia 2022 r., w którym zawarto uchwałę nr 1 w sprawie rozwiązania Spółki poprzez jej likwidację i powołania do pełnienia funkcji likwidatora Spółki z dniem 5 stycznia 2022 r. L. Z.. Do akt dołączono również pełnomocnictwo procesowe z dnia 5 stycznia 2022 r., udzielone przez likwidatora Spółki – L. Z. adwokatowi M. N. do reprezentowania m.in. w sprawie złożenia do rejestru przedsiębiorców KRS wniosku o zarejestrowanie otwarcia likwidacji A. Sp. z o.o. oraz innych zmian, a także zgłoszenia do KRS zamknięcia likwidacji. W tym miejscu DIAS zauważył, że do wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego M. N. dołączył m.in. protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A. z dnia 7 stycznia 2022 r., w którym zawarto uchwałę nr 1 w sprawie odwołania L. Z. z funkcji likwidatora Spółki. Dalej nadmieniono, że z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców, pobranej w trybie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o KRS wynika, iż na dzień 22 czerwca 2022 r. L. Z. nadal pełni funkcję likwidatora Spółki. Mając na uwadze ustalony powyżej stan faktyczny DIAS wskazał, że zgodnie z art. 135 O.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Kodeks cywilny kwestię zdolności do czynności prawnych osób prawnych reguluje m.in. w przepisie art. 38, który stanowi, że osoba prawna działa przez swoje organy. Natomiast art. 35 K.c. w kwestiach powstania, ustroju i ustania osób prawnych odsyła do właściwych przepisów oraz statutu. Jak wynika z art. 201 Kodeksu spółek handlowych, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji na zewnątrz upoważniony jest zarząd. Członkowie zarządu są powoływani i odwoływani uchwałą wspólników. Jeżeli natomiast osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentacji, to nie może ujawniać swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika, ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentacji (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt: I CSK 224/06, podobnie postanowienie WSA w Rzeszowie z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 374/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/GI 1148/15). Brak jest więc podstaw do uznania, że umocowany przed odwołaniem członka zarządu pełnomocnik mógł działać w imieniu Spółki, w szczególności mógł skutecznie złożyć wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego. Tym bardziej, że w analizowanej sprawie po odwołaniu jedynego członka zarządu Spółki, w dniu 5 stycznia 2022 r. podjęto uchwałę o rozwiązaniu Spółki poprzez jej likwidację. Otwarcie likwidacji spółki oznacza, że przestaje działać zarząd spółki (podlega wykreśleniu, także prokura wygasa), a jego funkcje przejmują likwidatorzy. W literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, że otwarcie likwidacji nie pociąga za sobą wygaśnięcia udzielonego poprzednio pełnomocnictwa, jeśli mieści się ono w zakresie czynności likwidacyjnych (art. 282 § 1 k.s.h.). W sytuacji, gdy pełnomocnictwo dotyczy innych kwestii, a więc takich, których nie można zaliczyć do czynności likwidacyjnych, to wygasa ono z dniem otwarcia likwidacji. Inne pełnomocnictwa, które odnoszą się do czynności prawnych mieszczących się, jak i wykraczających poza zakres czynności likwidacyjnych, ulegają modyfikacji, obejmując czynności prawne tylko tej pierwszej grupy (por. J. Naworski (w:) Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, pod red. R. Potrzeszcza i T. Siemiątkowskiego, W. 2001, str. 596). Zdaniem DIAS, w świetle powyższego, po otwarciu likwidacji i powołaniu likwidatora oraz wobec informacji przekazanej we wniosku o odwołaniu likwidatora (vide: protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A. z 7 stycznia 2022 r., w którym zawarto uchwałę nr 1 w sprawie odwołania L. Z. z funkcji likwidatora Spółki), zasadnie ustalono w kontrolowanym postanowieniu z dnia 7 kwietnia 2022 r., że czynność podjęta na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 19 października 2021 r. (PPS-1) w oparciu, o które M. N. wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego, nie mieści się w zakresie czynności likwidacyjnych. W konkluzji DIAS stwierdził, że na dzień złożenia ww. wniosku i w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia, M. N. nie posiadał umocowania do działania w imieniu Spółki, zatem jego wniosek nie mógł być procedowany. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. N., działając w imieniu A. Sp. z o.o. w likwidacji zarzucił:  1) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 a § 1 ustawy O.p. w zw. z art. 165 O.p. poprzez odmowę rozpoznania wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego na skutek błędnego przyjęcia, iż wniosek został złożony przez osobę nieuprawnioną, podczas gdy pomimo otwarcia likwidacji i zmiany osoby reprezentującej Spółkę, w tym wygaśnięcia prokury, a następnie pomimo odwołania likwidatora Spółki udzielone do reprezentacji Spółki w postępowaniach podatkowych pełnomocnictwa nie ulegają wygaśnięciu i zachowują swoją moc pomimo, iż Spółka nie posiada zdolności do czynności prawnych, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 282 § 1 k.s.h. poprzez nieprawidłową jego interpretację i uznanie, iż stanowi on podstawę do przyjęcia, że otwarcie likwidacji nie pociąga za sobą wygaśnięcia udzielonego uprzednio pełnomocnictwa, jeśli pełnomocnictwo to mieści się w zakresie czynności likwidacyjnych, podczas gdy żaden przepis prawa, w tym art. 282 § 1 k.s.h. nie reguluje kwestii wygaśnięcia pełnomocnictwa udzielonego w postępowaniu podatkowym, po tym jak Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę o otwarciu likwidacji. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie postanowienia organu II instancji oraz postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. organ zawiesza postępowanie (odpowiednio kontrolę podatkową) w razie utraty przez stronę zdolności do czynności prawnej. Do utraty zdolności do czynności prawnych dochodzi w stosunku do osób prawnych, w tym spółek, w razie ustania bytu osoby prawnej poprzez jej likwidację lub też w sytuacji, w której osoba prawna nie może działać z powodu braku powołanych do tego organów. Istotne jest przy tym, że spółka utraciła zdolność do czynności prawnych na skutek odwołania likwidatora ostatecznie nie utraciła zdolności do bycia stroną postępowania. Jako strona postępowania może być reprezentowana przez swojego pełnomocnika, skoro pełnomocnictwo zostało udzielone w okresie kiedy zdolność do czynności prawnej istniała. Utrata zdolności do czynności prawnej nie skutkuje wygaśnięciem pełnomocnictwa. Udzielenie pełnomocnictwa jest uprawnieniem właściwego organu spółki kapitałowej i ewentualne późniejsze zmiany składu osobowego organu reprezentującego Spółkę nie skutkują wygaśnięciem udzielonego wcześniej w sposób prawidłowy pełnomocnictwa i nie mają wpływu na dalsze umocowanie pełnomocnika (vide: J. Sobkowski: pełnomocnictwo procesowe, jego istota, powstanie i wygaśniecie. Poznań 1967 r., s.229). Powyższe należy odnieść do sytuacji, w której pełnomocnictwo zostało udzielone przez prokurenta. Wygaśnięcie prokury w następstwie otwarcia likwidacji spółki nie powoduje, że udzielone przez prokurenta pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki a nie prokurenta także wygasa. Zgodnie z art. 101 § 1 k.c., pełnomocnictwo może być w każdym czasie odwołane, chyba że mocodawca zrzekł się odwołania pełnomocnictwa z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W myśl art. 101 § 2 k.c. umocowanie wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika, chyba że w pełnomocnictwie inaczej zastrzeżono z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie nie doszło ani do odwołania udzielonego pełnomocnictwa do reprezentacji w postępowaniu odwoławczym ani też Spółka nie utraciła bytu prawnego, bowiem nie doszło do jej likwidacji i wykreślenia z Rejestru przedsiębiorców KRS. Wobec powyższego bezsprzecznie udzielone przez Spółkę w okresie, w którym Spółka posiadała prawidłowo obsadzone organy; pełnomocnictwo nie utraciło swojej skuteczności w momencie otwarcia likwidacji i powołania likwidatora czy też w momencie jego odwołania i utraty przez spółkę zdolności do czynności prawnej. Z tej też przyczyny organ winien był rozpoznać merytorycznie wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego. Niezależnie od powyższego podniesiono, że organ pozyskując wiedzę o utracie przez Spółkę zdolności do czynności prawnej zobowiązany był do zawieszenia postępowania z urzędu, czego do dnia dzisiejszego nie uczynił. Poszukiwanie przez organ zasadności jego stanowiska w art. 282 § 1 k.s.h. jest, zdaniem strony skarżącej, w pełni niezrozumiałe. Zgodnie z jego treścią likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. Bezsprzecznie przepis ten nie reguluje kwestii ograniczenia pełnomocnictwa udzielonego przed otwarciem likwidacji do czynności związanych z likwidacją. Taki tok rozumowania wydaje się o tyle nielogiczny, że pełnomocnictwo udzielone na podstawie przepisów O.p. z samego swojego charakteru nie może odnosić się do czynności likwidacyjnych. Jest to pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym, a jego charakter zbliżony jest do charakteru pełnomocnictwa procesowego w postępowaniu cywilnym. Zarówno pełnomocnictwo udzielone na podstawie O.p. (szczególne), jak i pełnomocnictwo udzielone na podstawie ustawy Kodeks postępowania cywilnego, nawet gdy zostało udzielone przez prokurenta nie wygasa wskutek wygaśnięcia prokury podczas otwarcia likwidacji Spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 24 czerwca 2022 r., którym DIAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 7 kwietnia 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o zawieszenie postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem wniesionym od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 września 2021 r. nr [...]. Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje m.in. w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Z mocy art. 219 O.p. do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 O.p., stosuje się również art. 240 -249 O.p. W realiach niniejszej sprawy adwokat M. N. występował zawsze w imieniu A. Sp. z o.o. w B. (następnie A. Sp. z o.o. w likwidacji). Organ twierdził, że udzielone mu pełnomocnictwo wygasło w związku z otwarciem likwidacji Spółki, która pociąga za sobą wygaśnięcie udzielonego poprzednio pełnomocnictwa, jeśli mieści się ono w zakresie czynności likwidacyjnych (art. 282 § 1 k.s.h.). W sytuacji, gdy pełnomocnictwo dotyczy innych kwestii, a więc takich, których nie można zaliczyć do czynności likwidacyjnych, to wygasa ono z dniem otwarcia likwidacji. Inne pełnomocnictwa, które odnoszą się do czynności prawnych mieszczących się, jak i wykraczających poza zakres czynności likwidacyjnych, ulegają modyfikacji, obejmując czynności prawne tylko tej pierwszej grupy. Zdaniem DIAS wnioskowanie o zawieszenie podatkowego postępowania odwoławczego nie mieści się w zakresie czynności likwidacyjnych, wobec czego czynność ta nie mogła odnieść skutku, skoro M. N. powoływał się na pełnomocnictwo z dnia 19 października 2021 r. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści art. 133 O.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Definicja strony zawarta w § 1 ww. przepisu pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu. Po pierwsze, stroną w postępowaniu podatkowym jest m.in. podatnik. Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Po trzecie, podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu. Bezsporne jest, że decyzją z dnia 29 września 2021 r. nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów, kwotę podatku do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT wobec A. Sp. z o.o. i to ten podmiot jest stroną tego postępowania. Adwokat M. N. wnosząc w piśmie z dnia 2 listopada 2021 r. odwołanie od tej decyzji działał w imieniu A. Sp. z o.o., co jednoznacznie wyartykułował w odwołaniu. We wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego także jednoznacznie podał, że działa w imieniu A. Sp. z o.o. w likwidacji. Analogiczny zapis zawarł w zażaleniu, które również wniósł działając w imieniu A. Sp. z o.o. Tymczasem postanowienie DIAS z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.81.2021.il o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o zawieszenie postępowania odwoławczego wydano wobec M. N., wymieniając tę osobę w nagłówku zawierającym oznaczenie strony. Analogicznie DIAS oznaczył stronę w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.23.2022.3 UNP: 2401-22-144527, utrzymującym w mocy postanowienie z dnia 7 kwietnia 2022 r. Obydwa te rozstrzygnięcia doręczono wyłącznie adwokatowi M. N.. Błędne zidentyfikowanie strony przy wszczęciu postępowania i wydanie w stosunku do takiej osoby lub jednostki ostatecznego orzeczenia traktowane jest jako kwalifikowana wada decyzji skutkująca koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego przy zastosowaniu instytucji stwierdzenia nieważności. O tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (por. art. 210 § 1 pkt 3). Nie jest istotne, czy strona zostanie oznaczona w nagłówku, czy w dalszej treści decyzji. Decydujące jest, komu - według rozstrzygnięcia zawartego w decyzji - organ podatkowy określił lub ustalił obowiązki czy uprawnienia (M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247 oraz przywołane tam orzecznictwo). Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organ odwoławczy bezpodstawnie, wobec każdorazowego, jednoznacznego oświadczenia adwokata M. N., że działa on w imieniu w imieniu A. Sp. z o.o., uznał, iż stroną postępowania zainicjowanego wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego rozpoczętego w związku z wniesieniem odwołania od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 września 2021 r. jest adwokat M. N.. Jak więc wykazano spełnione zostały przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym decyzja (a także postanowienie, co wynika z art. 219 O.p.) skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, dotknięta jest wadą nieważności. Skierowanie decyzji w rozumieniu tego przepisu oznacza zamiar ukształtowania nią czyjejś sytuacji prawnej. Całe kontrolowane postępowanie było prowadzone wobec podmiotu, który nie mógł być stroną i zakończone zostało skierowaniem doń zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z dnia 7 kwietnia 2022 r. Wobec stwierdzonych naruszeń odnoszenie się do merytorycznych zarzutów skargi okazało się zbyteczne. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o stwierdzeniu nieważności postanowień wydanych w obu instancjach, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (100 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).