I SA/Gl 107/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi B. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012, poz. 749 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania B.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania B. i R.B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł. - zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż B.B.(dalej strona lub podatniczka) w 2008 roku prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dokonanego przez Wójta Gminy Z. w dniu 21 maja 2007 r. pod firmą A - w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej, polegającej na malowaniu obrazów, które były sprzedawane wyłącznie przez Internet. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 rok podatnicy B. i R.B. zadeklarowali podatek należny w kwocie [...] zł., należne zaliczki w kwocie [...] zł., nadpłatę w wysokości [...] zł. W ramach tego zeznania podatniczka m.in. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł., dochód w kwocie [...] zł. Przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w T. kontrola w prowadzonej przez podatniczkę firmie A w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 oraz w zakresie zgodności danych identyfikacyjnych podmiotu z danymi zgłoszonymi do Urzędu Skarbowego wykazała, że zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli dokonano porównania zapisów w księdze dotyczących przychodów z wpływami na rachunkach bankowych. Z ustaleń kontroli wynika, że podatniczka nie ujęła w przychodach: - wpłaty z dnia 13 marca 2008r. w kwocie [...] zł. z przelewu walutowego, odnotowanej na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą bez podania opisu operacji. Zgodnie z wyjaśnieniami strony ww. operacja na koncie bankowym dotyczyła zapłaty za sprzedaż obrazu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, - wpłaty z dnia 4 sierpnia 2008r. w kwocie [...] zł., odnotowanej na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z opisu operacji bankowej wynika, że ww. wpłata dotyczy przelewu dokonanego przez P. R. z tytułu zakupu obrazu [...] (aukcja nr [...]), - wpłat w łącznej kwocie [...] zł. ze sprzedaży obrazów odnotowanych na prywatnym koncie bankowym (wg zestawienia sporządzonego na podstawie "historii operacji na rachunku bankowym z B", Ponadto stwierdzono, że nieprawidłowo wykazana została w przychodach wartość sprzedaży obrazu na aukcji nr [...] w kwocie [...] zł. zamiast [...] zł. (różnica [...] zł). Reasumując, w wyniku niezaewidencjonowania i nieprawidłowego zaewidencjonowania w księdze podatkowej przychodów uzyskanych ze sprzedaży obrazów, wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej została zaniżona o łączną kwotę [...] zł. Poza tym, w wyniku weryfikacji danych kontrolujący zakwestionowali wysokość dokonanego przez B.B. w zeznaniu PIT-36 za 2008 r. odliczenia od dochodu z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej podatniczka w dniu 15 czerwca 2010 r. złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r., nie uwzględniając jednak wszystkich ustaleń kontroli, a mianowicie pomijając ustalenia dotyczące zaliczenia do przychodów należności ze sprzedaży obrazów odnotowanych na prywatnym rachunku bankowym. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2010 r. wobec podatników zostało wszczęte postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] określono im zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. uznając, iż wpływy na koncie osobistym z tytułu sprzedaży obrazów faktycznie były wpływami z działalności gospodarczej W odwołaniu od tak wydanej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 234 O.p. z uwagi na to, że druga decyzja w sprawie nie może być mniej korzystna dla strony odwołującej się. Poza tym podniosła, iż organ I instancji błędnie przyjął, że wpływy na koncie osobistym stanowią przychody z działalności gospodarczej. Podatniczka wskazała, że były to wpływy ze sprzedaży obrazów stanowiących jej własność prywatną oraz własność jej przyjaciół i członków rodziny. Zarzuciła nadto, iż "w drugim postępowaniu kontrolnym Urząd Skarbowy nie przyjął jako dowodu zeznań i oświadczeń moich bliskich i przyjaciół, którzy potwierdzili fakty wpłacania na moje konto osobiste pewnych wpłat z tytułu sprzedaży obrazów będących ich własnością" Pozostaje to, jej zdaniem, w sprzeczności z art. 180 § 1 O.p. a także z treścią uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który te oświadczenia przyjął jako dowód w sprawie. Stanowisko organu I instancji nie uwzględnia także sugestii Dyrektora Izby Skarbowej o 50% kosztach uzyskania przychodów przysługujących przy działalności artystycznej i twórczej. Strona zwróciła uwagę na fakt, że w decyzji zwiększono przychód natomiast nie zwiększono kosztów uzyskania przychodu, co świadczy o tendencyjnym podejściu do podatniczki, która była zmuszona zlikwidować działalność gospodarczą na skutek przewlekłych i uciążliwych kontroli. Poza tym organ I instancji nie uwzględnił zastrzeżeń do protokołu z kontroli z 9 grudnia 2011 r. i dokonał błędnych wyliczeń dotyczących zużytych podobrazi w stosunku do namalowanych obrazów, bowiem norma zużytych podobrazi nie jest określona w żadnych przepisach. Zdaniem strony w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji zawarto szereg stwierdzeń, które mijają się z rzeczywistym stanem rzeczy. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy na wstępie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 234 O.p., uznając go za całkowicie chybiony. Przepis ten jest bowiem skierowany do organu II instancji. Uchylając pierwszą decyzję w sprawie organ odwoławczy wskazał na okoliczności, które jego zdaniem należało zbadać, stąd organ I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy mógł określić zobowiązanie w kwocie innej niż wskazana w uchylonej decyzji. Organ ten rozpoznał sprawę po raz kolejny i orzekł co do istoty sprawy, organ odwoławczy natomiast miał obowiązek po raz kolejny zbadać poprawność rozstrzygnięcia. Takie działanie wynika z zasady wyrażonej w art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności). Przywołując treść art. 180 § 1 i art. 191 O.p. organ odwoławczy zaakcentował, iż w sprawie przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Organ podatkowy dopuścił jako dowód zestawienie, przesłane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., ustalonych transakcji - przejawów aktywności podejmowanych przez podatniczkę w roku 2008 w Internecie. W trakcie postępowania zwrócono się również do strony o dostarczenie wyciągów bankowych za rok 2008 dotyczących rachunku bankowego nr [...] oraz wyciągów z rachunków bankowych wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka wskazała, że ww. rachunek bankowy był rachunkiem osobistym (rodzinnym) niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dniu 27 maja 2010 r. podatniczka została przesłuchana w charakterze strony. Zeznała, że w roku 2008 prowadziła głównie sprzedaż obrazów własnoręcznie malowanych, za pośrednictwem portalu [...] pod nick: "[...]". Zapłata następowała przelewem na konto firmowe, z tego co pamięta tylko w jednym przypadku zapłata wpłynęła na konto prywatne. Na pytania kontrolujących: "czy dla celów przyjmowania należności z tytułu sprzedaży przez Internet wykorzystywała pani rachunek osobisty bądź rachunki należące do innych osób" oraz: "czy wpływy na rachunek nr [...] z tytułu zapłaty za obrazy były związane z działalnością gospodarczą" podatniczka odpowiedziała, że nie pamięta i nie jest w stanie odpowiedzieć na to pytanie. W piśmie z dnia 31 maja 2010 r. strona poinformowała, że ww. konto jest kontem osobistym, niezwiązanym z działalnością. Kontrolujący dokonali analizy zapisów wydruku z historii rachunku prywatnego pod kątem wpływów na ww. rachunek. Na podstawie opisu transakcji stwierdzono, że większość wpływów dotyczyła zapłaty za obrazy, zapłaty za zamówienia, zapłaty za obrazy ze wskazaniem nr aukcji czy też tytułu obrazu. Ponadto stwierdzono, że tytuły obrazów, na które powoływały się osoby dokonujące wpłat często się powtarzają i pokrywają z tytułami obrazów sprzedawanych przez stronę na [...] np. [...],[...],[...],[...],[...]. Organ odwoławczy podkreślił, iż analiza kosztów uzyskania przychodów wykazała, że podatniczka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odnotowała koszty przesyłek pocztowych (nadawca: B. ul. [...],[...] Ł.), do których wysyłała paczki i które dokonały wpłat za zakupione obrazy na konto osobiste, stąd uznano, że wpływy na rachunek osobisty, gdzie transakcje wskazują na zapłatę ze sprzedaży obrazu stanowią przychody z działalności gospodarczej. Szczegółowo ww. transakcje w powiązaniu z kosztami przesyłki zostały opisane w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji na stronach 7 -12. Odnosząc się do twierdzeń strony, że wpływy na rachunek osobisty nie dotyczą działalności gospodarczej albowiem na przedmiotowe konto wpływały również pieniądze za obrazy będące własnością E.Z. (siostry podatniczki) oraz innych osób tj. A.G., M.S., R.B. - organ przedstawił szczegółowo zgromadzony w tej kwestii materiał dowodowy. Wskazał, że podatniczka została przesłuchana ponownie w charakterze strony w dniu 9 listopada 2010 r. Z jej zeznań wynika, że w 2008 r. transakcje związane ze sprzedażą obrazów, z których przychody przekazywane były na prywatne konto bankowe były dokonywane przez nią oraz osoby wymienione we wcześniej złożonych wyjaśnieniach. Przedmiotem tych transakcji były obrazy jej autorstwa i obrazy nabyte, należące do prywatnej kolekcji zgromadzonej przed podjęciem działalności gospodarczej. Poza tym podatniczka pośredniczyła w sprzedaży obrazów będących własnością ww. osób. Zgodnie z wyjaśnieniem były to obrazy namalowane przez nią, które podarowała tym osobom oraz dzieła innych autorów. Podatniczka nie potrafiła określić daty i ilości podarowanych obrazów, podała jedynie motywy, które przedstawiały te obrazy: kwiaty, krajobrazy, drzewa i abstrakcje. Obrazy z prywatnej kolekcji nie były wystawiane na aukcjach internetowych. Wyżej opisanej sprzedaży dokonywała okazjonalnie tj. w przypadku, gdy kontaktujące się osoby były zainteresowane motywem, który przedstawiał obraz należący do prywatnej kolekcji. Mając wiedzę, że obrazy te są w posiadaniu wskazanych osób kontaktowała się z nimi i gdy oni sami byli zainteresowani sprzedażą uzgadniała warunki sprzedaży z kupującym. Podawała cenę zakupu obrazu, którą należało wpłacić na prywatne konto bankowe a o dokonanej wpłacie informowała właściciela obrazu, który następnie przesyłał obraz kupującemu. Rozliczeń z tymi osobami podatniczka dokonywała w formie gotówkowej, nie zawsze bezpośrednio po sprzedaży, lecz przy okazji spotkań rodzinnych i towarzyskich. Przychody ze sprzedaży obrazów były przekazywane na prywatne konto bankowe, ponieważ opisane transakcje nie były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obrazy te nie zostały wprowadzone na stan firmy w momencie rozpoczęcia ani w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, a niektóre z tych obrazów nie stanowiły własności podatniczki. Wpływ na swoje prywatne konto bankowe, przychodów ze sprzedaży obrazów firmie C w L. dokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez firmę E.Z. podatniczka wyjaśniła faktem podania numeru tego konta przez siostrę - przy pierwszej transakcji z ww. firmą, prawdopodobnie z powodu braku dostępu do własnego konta bankowego. Dokonane wpłaty przekazane zostały siostrze w formie gotówki, ponieważ obrazy te były jej własnością. Nie potrafiła wskazać, które przychody odnotowane na prywatnym koncie bankowym w sporządzonej przez bank dla tego konta historii operacji dotyczą sprzedaży obrazów stanowiących jej własność, a które dotyczą obrazów będących własnością innych osób. W stosunku do E.Z. zamieszkałej w L., postępowanie kontrolne w związku z przeprowadzonymi transakcjami sprzedaży obrazów firmie C, z których przychody zostały przekazane na osobiste konto bankowe podatniczki kontrolę przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Na podstawie dokonanych ustaleń uznano, że przychody ze sprzedaży obrazów firmie C w łącznej kwocie [...] zł. były przychodami z działalności gospodarczej E.Z. Organ podatkowy przeprowadził również dowód z przesłuchania świadków: 1. R.B., który zeznał, że w 2008 roku dokonał sprzedaży obrazów należących do jego prywatnej kolekcji. Część tych obrazów otrzymał od żony B.B., pozostałą część nabył przy różnych okazjach w drodze kupna. Świadek nie potrafił dokładnie określić ile sprzedał obrazów (mogło to być 8 lub więcej) oraz wskazać, komu sprzedał obrazy. Wskazał, że kwota uzyskana ze sprzedaży jednego obrazu wynosiła około [...] zł. Pieniądze ze sprzedaży tych obrazów były przekazywane na prywatne konto bankowe podatniczki przez niego lub bezpośrednio przez kupujących. Dokładnych dat i kwot przekazanych pieniędzy na prywatne konto podatniczki nie pamiętał. Nie posiadał też żadnych dokumentów dotyczących zakupu jak i transakcji sprzedaży obrazów. Organ podatkowy przeprowadził analizę wszystkich operacji na rachunku osobistym podatniczki i nie stwierdzono żadnej wpłaty od męża R.B.. 2. A.G., która zeznała, że w 2008 r. dokonywała sprzedaży obrazów, w tym obrazów otrzymanych w prezencie od podatniczki. Pieniądze z tej sprzedaży przekazywane były na prywatne konto podatniczki. Świadek nie potrafiła wskazać ile obrazów, komu i za jaką kwotę sprzedała oraz kto dokonywał wpłat za obrazy na prywatne konto podatniczki. Możliwe, że dokonywała tych wpłat osobiście za pośrednictwem poczty czy banku. Nie pamięta dat ani wysokości przekazanych kwot oraz faktu czy dokonywała z tego tytułu rozliczeń. Wyjaśniła, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży obrazów. Po przeanalizowaniu historii operacji na rachunku osobistym podatniczki, stwierdzono jedną wpłatę od A.G. w wysokości [...] zł. - w dniu 28 lutego 2008 r., przy czym podatniczka wyjaśniła, że był to zwrot pożyczonej kwoty. 3. E.Z., która zeznała, że w 2008 r. dokonała sprzedaży około 10 obrazów będących jej własnością. Część obrazów otrzymała w prezencie od siostry B.B., natomiast pozostałe obrazy, autorstwa których nie potrafiła określić, nabyła przy okazji wyjazdów wakacyjnych np. w S., w G. Nabywcami obrazów były osoby prywatne, które w większości zostały polecone przez siostrę. Samodzielnie sprzedała 2 lub 3 obrazy. Pieniądze ze sprzedaży wszystkich obrazów, w tym również ze sprzedanych indywidualnie, były przekazywane na konto podatniczki z uwagi na fakt, że większość transakcji odbywała się za jej pośrednictwem. Wydanie obrazu następowało po wpływie gotówki na konto. Świadek nie pamiętała dokładnych kwot, dat sprzedaży i danych osób nabywających obrazy. Uzyskiwane kwoty stanowiły wartość ok. [...] - [...] zł. za jeden obraz. Przekazane na konto bankowe podatniczki pieniądze ze sprzedaży obrazów zostały jej potem wypłacone w gotówce. Z tytułu pośrednictwa w sprzedaży obrazów podatniczka nie otrzymywała zapłaty, była to bezinteresowna pomoc w sprzedaży obrazów. Nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży obrazów. Świadek potwierdziła fakt wystawienia w 2008 r. okazanych faktur VAT dla firmy C w związku z wysyłkową sprzedażą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą E.Z. Do rozliczeń finansowych z ww. firmą podane zostało osobiste konto bankowe podatniczki, z uwagi na problemy techniczne z kontem firmowym. Na fakturach pomyłkowo podano sposób zapłaty - gotówka, z uwagi na sposób rozliczeń. 4. M.S., który zeznał, że w 2008 r. dokonał sprzedaży około 10 obrazów będących jego własnością. Część obrazów (około 5 do 8 sztuk) była autorstwa podatniczki, otrzymał je w prezencie. Nie potrafił wskazać autorów pozostałych obrazów (czyli od 2 do 4 sztuk), które nabył przy okazji pobytów na [...] i [...]. Nabywcami obrazów byli klienci z jego branży, którym wspominał o swojej kolekcji obrazów na sprzedaż. W sprawie części obrazów podatniczka kontaktowała się ze świadkiem, jeżeli klienci wyrażali ochotę zakupu obrazów ze świadka kolekcji. Za pośrednictwem podatniczki świadek sprzedał w 2008 roku około 8 obrazów. Samodzielnie sprzedał 2 obrazy. Pieniądze ze sprzedaży wszystkich obrazów, w tym również ze sprzedanych indywidualnie, były przekazywane przez kupujących na konto podatniczki z uwagi na fakt, że większość transakcji odbywała się za jej pośrednictwem. Pierwszy obraz został sprzedany z jej inicjatywy, z przyczyn technicznych jej konto było podawane przy następnych transakcjach. Wszystkie obrazy były wysyłane przez świadka za pośrednictwem poczty. Świadek nie pamiętał dokładnych kwot, dat sprzedaży i danych osób nabywających obrazy, nie posiadał też żadnych dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży obrazów. W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał ustalenia organu I instancji związane z analizą poniesionych przez stronę wydatków na zakup podobrazi, farb akrylowych - w celu dokonania oceny w zakresie możliwości twórczych podatniczki tj. wykazania ile obrazów mogła namalować z zakupionych materiałów. W toku kontroli przeprowadzonej w listopadzie 2011 r., na podstawie okazanych dokumentów dokonano zestawienia faktur zakupowych dotyczących materiałów wykorzystanych przy malowaniu obrazów w rozbiciu na podobrazia oraz pozostałe materiały. Ustalono, że w 2008 r. podatniczka zakupiła łącznie 884 szt. podobrazi (blejtramów oraz profili). Remanent początkowy wynosił [...]. W remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2008 r. wykazano 30 szt. podobrazi. Strona wyjaśniła, że pozostałe podobrazia zostały w całości sprzedane w postaci obrazów. Ponadto zeznała, że nie potrafi określić ile materiałów typu farby, pędzle itp. zostało wykorzystane do namalowania jednego obrazu. Cała sprzedaż dokonana w 2008 roku pod nick [...] była związana z działalnością gospodarczą. Nie dokonywała za pośrednictwem portalu [...] sprzedaży obrazów, które nie były jej własnością i które nie dotyczyły działalności gospodarczej. Zdarzało się, że dokonywała sprzedaży bez pośrednictwa [...], wtedy taka sprzedaż ujęta była w księdze podatkowej na podstawie przelewu, ale bez numeru aukcji. Sporadycznie zdarzało się również, że za wylicytowane aukcje, ktoś płacił gotówką. Organ podniósł dalej, że na podstawie wyciągów bankowych, zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w powiązaniu ze stroną internetową Publicznego Archiwum [...], w toku kontroli ustalono ilość podobrazi, z których składały się sprzedane w 2008 r. obrazy (których sprzedaż została ujęta w księdze podatkowej). Ze względu na to, że podatniczka nie była w stanie podać ilości podobrazi zużywanych na jeden obraz, dla takiej sprzedaży obrazu przyjęto maksymalną ilość podobrazi tj. 5 szt. (najwyższa ilość podobrazi w jednym obrazie). Podatniczka wskazała orientacyjną cenę za jeden obraz – [...] zł. Przyjęto, że każdy z nich składa się z 5 podobrazi. W ten sposób ustalono orientacyjną ilość wykorzystanych podobrazi na namalowanie obrazów, których sprzedaż została wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Orientacyjna ilość wykorzystanych podobrazi w roku 2008, ustalona przez kontrolę wyniosła 621 szt. (854 - ilość zakupionych w 2008 r. podobrazi po pomniejszeniu o remanent końcowy). Różnica pomiędzy ilością wykorzystanych podobrazi na namalowanie obrazów sprzedanych w ramach działalności gospodarczej a ilością nabytych w 2008r. podobrazi wynosi 233 sztuki. Podatniczka nie była w stanie udzielić informacji, z czego wynika różnica pomiędzy zakupionymi a zużytymi podobraziami, nie sporządziła również dowodów księgowych określających wysokość strat, mogących świadczyć o zniszczeniu podobrazi. Organ nie uznał zatem za wiarygodne tłumaczenia, że ponad 200 sztuk podobrazi stanowiło straty - nie odnotowane przez podatniczkę w kosztach, jak również tego, że obrazy mogły powstać z materiałów pożyczonych. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania zostały przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów podatniczki: 1. D, 2.E w Z., 3.F w Z. - w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych w badanym roku, odnotowanych przez nią w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Poza przesłanymi fakturami VAT nie stwierdzono w roku 2008 innych transakcji sprzedaży na rzecz podatniczki. W bardzo obszernym uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji zawarto szczegółowe zestawienie wszystkich wpływów ze sprzedaży obrazów odnotowanych na koncie osobistym podatniczki w powiązaniu z kosztami przesyłek pocztowych. Nadto określono orientacyjną ilość podobrazi wykorzystanych do namalowania poszczególnych obrazów, których sprzedaż została wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów plus dwie wpłaty nieujęte w księdze podatkowej z miesiąca marca i sierpnia, które również dotyczyły przychodów z działalności gospodarczej roku 2008 – [...]sztuk. Orientacyjna ilość wykorzystanych podobrazi ustalona na podstawie wpływów na konto osobiste strony to około 220 sztuk. W 2008 r. strona zakupiła 884 sztuk podobrazi, z czego wykorzystano 854, w remanencie końcowym pozostało 30 sztuk Wobec powyższego organ I instancji wywnioskował, że orientacyjna suma wykorzystanych podobrazi ustalona na podstawie wpływów ze sprzedaży obrazów odnotowanych na koncie firmowym oraz na koncie osobistym plus remanent końcowy niewiele odbiega od sumy wszystkich zakupionych podobrazi. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że wszystkie wpływy na konto osobiste podatniczki ze sprzedaży obrazów w kwocie [...] zł., po wyłączeniu wpływów ze sprzedaży obrazów firmie C w L. (przychody opodatkowane przez E.Z.) stanowią przychód z działalności gospodarczej. Podkreślił, że wpływy na konto osobiste dotyczyły zapłaty za obrazy, zapłaty za zamówienia, zapłaty za obrazy ze wskazaniem nr aukcji, w większości przypadków z podaniem tytułu obrazu lub powołaniem się przy wpłacie na nazwę firmy A. Zwrócił też uwagę na to, iż tytuły obrazów, na które powołują się osoby dokonujące wpłat na konto osobiste podatniczki często się powtarzają i pokrywają się z tytułami obrazów sprzedawanych przez stronę na [...].Wyjaśnienia świadków, których wpływy ze sprzedaży obrazów podarowanych im przez podatniczkę rzekomo wpływały na jej konto osobiste, są bardzo lakoniczne i ogólnikowe. Jako niewiarygodne oceniono wyjaśnienia strony w przedmiocie pomyłkowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat pocztowych za nadanie przesyłek ze sprzedaży, z których wpływy odnotowano na koncie osobistym podatniczki. W korekcie zeznania nie wyłączono bowiem z kosztów uzyskania przychodów ww. opłat, poza tym na dokumentach źródłowych tj. dowodach nadania przesyłek posługiwano się nazwą firmy A, przy opisie transakcji podany był numer aukcji (podczas, gdy według oświadczenia strony obrazy z prywatnych kolekcji nie były sprzedawane na aukcjach internetowych). Powyższe okoliczności świadczą o tym, że uzyskany przychód był przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego takie działania (sprzedaż obrazów z prywatnych kolekcji z opcją zapłaty na prywatne konto podatniczki), gdy realizacja tych samych celów była możliwa bez jej pośrednictwa są mało prawdopodobne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy nie dał wiary argumentom podatniczki i podzielił ocenę dokonaną przez organ I instancji. Końcowo organ II instancji wskazał, iż zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów (...). W świetle powyższego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w ramach firmy A w kwocie [...] zł. podwyższono o kwotę [...] zł., odpowiadającą sumie niezaewidencjonowanych należności ze sprzedaży obrazów przekazanych na konto bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł. ([...] zł. + [...] zł. + [...] zł.) oraz należności za obrazy przekazane na jej osobiste konto bankowe w kwocie [...] zł. Suma ta stanowi 41% przychodu wykazanego w księgach za badany rok podatkowy. Zgodnie z dyspozycją art. 193 O.p. moc dowodu w postępowaniu podatkowym posiadają jedynie księgi, które są uznane za rzetelne i niewadliwe. W myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) księgę uznaje się za rzetelną w przypadku dokonywania zapisów zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Natomiast zachowanie formalnych wymogów w zakresie prowadzenia księgi tj. prowadzenie księgi zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami zamieszczonymi we wzorze księgi oznacza, że jest ona niewadliwa. Stosownie do postanowień § 11 ust. 4 ww. rozporządzenia za dowód w postępowaniu podatkowym służyć może również księga, która wprawdzie nie jest wolna od wad, jednak wady te mieszczą się w granicach dopuszczalnego błędu. Stwierdzone nieprawidłowości, polegające na niewykazaniu w przychodach należności ze sprzedaży obrazów, przekazywanych na prywatne konto bankowe wskazują na fakt, że wykazany w księdze przychód nie odzwierciedla obrotu faktycznego. Ustalona wartość zaniżenia przychodu przekracza dopuszczalną granicę błędu określoną w przepisie § 11 ust. 4 pkt 1 cyt. regulacji a mianowicie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Z tego względu organ podatkowy uznał księgi za nierzetelne w zakresie przychodów i w tej części nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych i zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Po dokonanej korekcie do rozliczenia przyjęto: przychód podatniczki z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł., koszty uzyskania przychodów na podstawie księgi przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł., dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - w kwocie [...] zł. Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu przysługujących twórcy z tytułu osobiście wykonywanej działalności artystycznej organ odwoławczy zauważył (co było już sygnalizowane w poprzedniej decyzji odwoławczej), iż jeżeli sprzedaż nosi znamiona działalności gospodarczej to wówczas uzyskany przychód stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z poczynionych ustaleń jednoznacznie wynika, że w roku 2008 strona prowadziła działalności gospodarczą, działała w sposób zorganizowany, ciągły (powtarzalny i stały), określony administracyjnoprawnie, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Sama faktu tego nie kwestionuje. Działalność została zarejestrowana, dla celów podatkowych zaprowadzono podatkową księgę przychodów i rozchodów. Uzyskane przychody z tytułu sprzedaży obrazów uznano za przychody pozyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odnotowano wszelkie koszty związane z działalnością. Wobec podatniczki nie mógł zatem znaleźć zastosowania art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Przy takiej ocenie materiału dowodowego pominięto kwestię rozliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń wynikających z pośrednictwa w sprzedaży obrazów, o czym mowa w uzasadnieniu decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylającej pierwotnie wydaną decyzję przez organ I instancji. W wyniku korekty dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej łączny dochód podatniczki za 2008r. podwyższono do kwoty [...]zł. Na tej podstawie ustaleń skorygowano wysokość deklarowanej podstawy opodatkowania i zgodnie z postanowieniami art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. określono małżonkom B. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości [...] zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca podniosła, że decyzje organów obu instancji są wadliwe z punktu widzenia merytorycznego a całe postępowanie podatkowe było niezgodne w wielu sytuacjach z zasadami ogólnymi zawartymi w Rozdziale 1 Działu VI Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego wniosła o uchylenie wyżej wymienionych decyzji. W uzasadnieniu skargi strona na wstępie sformułowała zarzuty natury formalnej. Podkreśliła, że od czerwca 2009 r. działalność gospodarcza podatniczki została zawieszona a następnie, po dwóch latach zlikwidowana. Pomimo tego organ podatkowy przeprowadził ponowną kontrolę na podstawie upoważnienia dostarczonego 2 listopada 2011 r. Przeprowadzenie tej kontroli w czasie, kiedy działalność jest już zlikwidowana pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 80 a Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W jej ocenie całe postępowanie organu I instancji urąga art. 125 O.p., ponieważ od wydania decyzji przez organ odwoławczy z dnia [...] do wydania zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej upłynęło trzynaście miesięcy. W decyzji tej określono zobowiązanie podatkowe wyższej niż w pierwotnej decyzji organu I instancji. Postępowanie w sprawie, zdaniem strony skarżącej, narusza art. 124, art. 125 i art. 123 O.p. albowiem nie na każdym etapie zapewniono podatnikom czynny udział w postępowaniu. Ponadto druga kontrola organu podatkowego nie została wpisana do Książki Kontroli, co stanowi naruszenie art. 81 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Strona skarżąca zaakcentowała, iż w protokole kontroli podano czas trwania kontroli od 2 do 22 listopada 2011 r., w rzeczywistości natomiast kontrolę prowadzono aż do wydania stronie skarżonej decyzji, tj. do dnia 30 lipca 2012 r., co narusza art. 83 powołanej ustawy, w którym jest mowa, że w odniesieniu do mikro przedsiębiorców kontrola nie może trwać dłużej jak dwanaście dni roboczych a w skrajnych przypadkach dwadzieścia cztery dni robocze (art. 83 ust. 3 c). Następnie strona skarżąca przeprowadziła polemikę z ustaleniami organów podatkowych zarzucając: - błędne uznanie wpływów na osobiste konto bankowe podatniczki jako wpływów z działalności gospodarczej bowiem wpływy te dotyczą obrazów namalowanych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. W trakcie działalności podatniczka sprzedała swoje wcześniejsze obrazy, co należy traktować jako jej prywatny dochód oraz obrazy należące do rodziny i przyjaciół, - naruszenie art. 120 O.p. i art. 7 Ustawy Zasadniczej, które wyraźnie określają, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Swobodna ocena zgromadzonych dowodów, jak to określono w decyzji, narusza w istotny sposób wyżej wymienione przepisy a w tym przypadku prowadzi do krzywdzących skarżących wniosków, - nie uznanie, w wyniku swobodnej oceny dowodów, jako dowodu w sprawie zeznań świadków, na temat okoliczności przychodów osobistych podatniczki bez podania przyczyn ich nieuznania. Strona zwróciła uwagę na niskie kwoty transakcji kupna - sprzedaż poniżej tysiąca złotych i wskazała, że przepisy prawne nie zobowiązują do dokumentowania tych transakcji. W związku z tym żądanie ich udokumentowania przez organy skarbowe jest przekroczeniem konstytucyjnych uprawnień. - nieprawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe najwyższej normy zużycia pięciu podobrazi na jeden obraz. W praktyce zdarza się bowiem, że jeden obraz składa się z dwunastu części, tak więc przyjęcie rzekomo "najwyższej" normy jest nieporozumieniem, tym bardziej, że nigdzie nie ma żadnej normy określającej ilości zużycia podobrazi, co też sam organ I Instancji przyznał na str. 11, zaprzeczając tym samym wcześniejszym twierdzeniom. Strona podkreśliła, iż bardzo dużo podobrazi ulega zniszczeniu z uwagi na nieudany utwór. W tym zakresie może wypowiedzieć się tylko rzeczoznawca w zakresie malarstwa. Nie można ustalić żadnej normy, bowiem nie jest to linia produkcyjna a każdy twórca jest inny, o różnym stopniu zdolności i talentu. Błędne jest stwierdzenie kontrolujących, że zepsute podobrazia można wykorzystać powtórnie. Nadto strona podniosła, że błąd odnośnie zapisów poniesionych strat wynikających z kolumny 10, a które zdaniem organu powinny być zaznaczone w kolumnie 14 (str. 10 skarżonej decyzji) jest nieistotny a zatem zgodnie z art. 193 § 5 O.p. księga podatkowa powinna stanowić dowód w sprawie. Końcowo wskazała, iż organ podatkowy podwyższył podatniczce dochód o kwotę [...] zł., a nie podniósł kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy z działalności artystycznej przysługuje 50% koszty uzyskania przychodów, co Izba Skarbowa stwierdziła w pierwszej decyzji. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione okoliczności, uznała stanowisko organów za nieobiektywne i wniosła o rozpoznanie sprawy i wydanie sprawiedliwego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe argumenty. Nie zgodził się zarzutami skargi i jeszcze raz podkreślił, że przeprowadzono wszechstronne i dokładne postępowanie dowodowe, w tym przesłuchano wskazanych przez stronę świadków. Organ w pełni podzielił pogląd wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej, że podatniczka swoim działaniem świadomie dążyła do ukrycia swoich prawdziwych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odnotowując przychody z tytułu sprzedaży obrazów na dwóch odrębnych kontach bankowych: osobistym i firmowym. Ustosunkowując się do zarzutu przewlekłości postępowania organ opisał poszczególne etapy postępowania akcentując, że wbrew twierdzeniom skargi podatniczka brała aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, na bieżąco była przesłuchiwana oraz informowana o przeprowadzanych dowodach. Stosownie do art. 140 O.p. strona była zawiadamiana o przesunięciu terminu załatwienia sprawy oraz przyczynach jego przesunięcia. Tym samym organy podatkowe nie uchybiły przepisom art.123, 124, 125 cyt. ustawy. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu odnośnie naruszenia reguł wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazał, iż art. 80 a pkt 1 ww. ustawy stanowi, że kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. W pkt 2 tego przepisu dopuszcza się możliwość przeprowadzenia kontroli w siedzibie organu kontroli, co to też miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Dalej organ wskazał, iż brak wpisu do książki kontroli nie ma wpływu na ustalenia udokumentowane w protokole z przeprowadzonej kontroli podatkowej, z którym strona została zapoznana. Czas trwania kontroli uregulowany w powołanym przez stronę art. 83 ww. ustawy, zgodnie z treścią pkt 3 tego przepisu może być przedłużony, o czym strona była informowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zaliczenia do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej kwoty [...] złotych z tytułu sprzedaży obrazów, która wpłynęła w 2008 roku na konto osobiste podatniczki. Organ stanął na stanowisku, iż wpływy ze sprzedaży obrazów na konto osobiste stanowiły de facto przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy strona skarżąca utrzymuje, że wpływy te pochodzą ze sprzedaży obrazów będących jej prywatną własnością jak również należących do innych osób, którym następnie środki te zostały przekazane w formie gotówki. Mając na uwadze opisany w pierwszej części uzasadnienia stan faktyczny oraz stanowiska stron uznać przyjdzie, iż sporna pozostaje wielkość przychodów podatniczki osiągniętych w badanym roku podatkowym oraz ich kwalifikacja prawno -podatkowa. Wskazać trzeba, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6. W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są: element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny lub cudzy rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie jej w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Jak z tego wynika istotne znaczenie mają okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Podobnie, dla oceny w świetle art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - czy dana czynność została dokonana w ramach działalności gospodarczej - nie jest istotne, czy dany podmiot wykonuje tego rodzaju czynności na dużą czy małą skalę i z jaką częstotliwością, czy przychód osiągnięty z tytułu tej czynności stanowi znaczną część jego przychodu ogółem czy też niewielką i wreszcie, czy krąg podmiotów, do których ta czynność jest skierowana jest otwarty czy zamknięty. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Użyty w cytowanym przepisie zwrot "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane" oznacza, że skoro przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty, których przedsiębiorca nie uzyskał, choć mu się one należą, to tym bardziej przychodem z tego źródła są kwoty, które faktycznie otrzymał. W toku niniejszego postępowania nie było kwestionowane, że podatniczka w 2008 roku prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, polegającą na malowaniu obrazów i ich sprzedaży przez Internet. Posiadała dwa rachunki bankowe, w tym jeden prywatny, "rodzinny" a drugi służący dokonywaniu lub przyjmowaniu płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wpływy ze sprzedaży obrazów w wysokości [...]zł. na konto osobiste strony stanowią w całości przychód z działalności gospodarczej. Jak bowiem bezsprzecznie wykazano, wpływy te dotyczyły zapłaty za obrazy, zapłaty za zamówienia, zapłaty za obrazy ze wskazaniem numeru aukcji, w większości przypadków z podaniem przy wpłacie tytułu obrazu lub nazwy firmy podatniczki A. Powołanie się na numer aukcji internetowej w sposób oczywisty przeczy twierdzeniom strony skarżącej, że obrazy z prywatnych kolekcji nie były sprzedawane na aukcjach internetowych. Trzeba także podkreślić, iż podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej opłaty pocztowe za nadanie przesyłek zawierających obrazy, ze sprzedaży których wpływy odnotowano na jej koncie osobistym. Łącznie w kosztach uzyskania przychodów ujęto opłaty za przesyłki skierowanie do 18 kupujących (tabela na str. 6 decyzji pierwszoinstancyjnej). Co bardzo istotne, organy przeprowadziły wnikliwą analizę ilości i wartości zakupionych materiałów (podobrazia, farby itp.) ujętych w kosztach uzyskania przychodów i porównały te wartości z ilością sprzedanych obrazów odnotowanych zarówno na koncie firmowym jak i osobistym (przy przyjęciu najwyższej liczba podobrazi występujących w jednym obrazie - 5 sztuk). Na tej podstawie wyprowadzono wniosek, że orientacyjna suma wykorzystanych podobrazi ustalona na podstawie danych i wpływów ze sprzedaży obrazów odnotowanych na obu kontach (621) wraz z sumą wynikającą z remanentu końcowego (30) jest bardzo zbliżona do sumy wszystkich zakupionych podobrazi na 2008 rok (884). Zdaniem Sądu strona skarżąca nie podważyła skutecznie powyższych ustaleń. Należy podzielić ocenę organów podatkowych, które uznały wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie jako niewiarygodne i niespójne. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, iż w początkowej fazie postępowania sama podatniczka nie była w stanie wskazać czy wpływy na konto osobiste z tytułu zapłaty za obrazy były związane z działalnością gospodarczą. Dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wyjaśniła, że transakcje te nie były związane z działalnością gospodarczą albowiem sprzedawane dzieła stanowiły własność prywatną a ujęcie opłat pocztowych w kosztach uzyskania przychodu nastąpiło omyłkowo. Powtórzyć jednak wypada za organem odwoławczym, iż w dokonanej korekcie zeznania podatkowego nie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów ww. opłat. Co więcej, podatniczka nie potrafiła wskazać, które przychody odnotowane na prywatnym koncie bankowym w sporządzonej przez bank dla tego konta historii operacji dotyczyły sprzedaży obrazów stanowiących jej własność, a które dotyczyły obrazów będących własnością innych osób. Twierdzenia, że na konto osobiste podatniczki wpływały pieniądze za dzieła stanowiące cudzą własność zdają się nielogiczne i nieprzekonywujące. Obrazu tego nie zmieniają zeznania świadków (członków rodziny i przyjaciół podatniczki), wyjątkowo zgodnie potwierdzające wpływ na jej konto środków ze sprzedaży obrazów należących do ich kolekcji. Na aprobatę zasługuje ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, że w pozostałej części zeznania te są bardzo ogólnikowe, w szczególności świadkowie nie byli w stanie podać żadnych szczegółów transakcji (jakie obrazy, komu i za jaką kwotę były przez nich sprzedawane) ani wskazać wiarygodnego i racjonalnego powodu, dla którego należna im cena sprzedaży wpływała na prywatne konto podatniczki. Ustosunkowując się do sformułowanych w skardze zastrzeżeń naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Zdaniem składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność rozpoznawania przez podatnika przychodów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Inaczej rzecz ujmując, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.12.2007r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się z ogólnikową konstatacją strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł postępowania podatkowego. Twierdzenia strony w tym zakresie zdają się być całkowicie gołosłowne. W szczególności nie doprowadziło do krzywdzących stronę wniosków i "nie uznania jako dowodu zeznań świadków" zastosowanie się organów podatkowych do zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Jej istota, której zdaje się nie rozumieć strona skarżąca, sprowadza się do tego, że organ, przy ocenie materiału dowodowego w sprawie, nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi wprowadzającymi gradację wartości dowodowej przeprowadzonych dowodów. Ma on swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. W opinii Sądu zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego i został wyczerpująco rozpatrzony, co wynika wprost z treści bardzo obszernego ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. dokonano oceny zebranych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesiono się do dowodów, którym odmówiono wiary, w tym do zeznań świadków. Organ II instancji precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Tak dokonana ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z kolei strona skarżąca nie przedstawiła dowodów, że źródłem środków pieniężnych na koncie osobistym nie jest działalność gospodarcza, którą wykonywała. Zarzuty prezentowane w skardze sprowadzają się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego a nie polegają na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Odnosząc się w dalszej kolejności do sformułowanych zarzutów w przedmiocie przyjętej przez organy "normy zużycia podobrazi" trzeba podkreślić, że materiału dowodowego nie wynika, żeby strona sprzedawała obrazy składające się np. z 12 części. Poza tym, w przypadku kwestionowania prawidłowości wyliczeń dokonanych przez organy skarbowe rolą strony było udzielenie szczegółowych informacji co do ilości zużytych w badanym roku podobrazi - jako, że jest ona jedyną osobą posiadającą pełną wiedzę w tym przedmiocie. Nic natomiast nie wskazuje na to, że podatniczka wykorzystała na jeden obraz 12 podobrazi, o czym mowa jest w skardze. Strona nie udokumentowała też w żaden sposób strat w zakupionych materiałach, co organ odwoławczy wyeksponował w swojej decyzji. Rozważając podniesioną w skardze kwestię niezastosowania wobec podatniczki 50% kosztów uzyskania przychodów wyjaśnić należy, iż stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.pd.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa wyżej, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu tej stawki decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (twórcę) przychodu związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Innymi słowy, do przychodu, jaki uzyska twórca z tytułu sprzedaży własnoręcznie namalowanych obrazów, mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy obrazy te spełnią przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz wnioskodawca będzie twórcą w rozumieniu tej ustawy. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie rzeczy ruchomej odbywa się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, podstawą obliczenia podatku jest dochód, a wartość (cena obrazu), uzyskana w wyniku zbycia obrazu, jest przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 cyt. ustawy. Na marginesie przypomnieć wypada, że podatniczka nie potrafiła wskazać, ile własnych obrazów sprzedała w 2008 r. "poza działalnością gospodarczą". W świetle powyższego zarzuty w tym zakresie należy zatem uznać za nietrafne. Kolejny zarzut strony skarżącej, że nie na każdym etapie mogła brać udział w postępowaniu nie został poparty konkretnymi argumentami. W świetle natomiast szczegółowych wyjaśnień organu co do przebiegu postępowania i udziału strony w tym postępowaniu należy go uznać za nieuzasadniony. Z tej przyczyny nie zasługują także na akceptację zastrzeżenia co do czasu trwania postępowania. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd aprobuje wyprowadzone przez organ wnioski. Zebrane dowody wskazują, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ilość podjętych czynności procesowych oraz szeroki zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy - według Sądu - o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 193 O.p. Z powyższych względów Sąd stanął na stanowisku, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji stwierdzić należało, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.