I SA/Gl 1070/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej SKO lub Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania A w K. (dalej A lub podatnik), od decyzji wydanej przez Wójta Gminy K. w dniu [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej ustawa podatkowa – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej stwierdzając, że A jest przedsiębiorcą i w jego posiadaniu znajduje się sporne (co do sposobu kwalifikacji podatkowej)) grunty, budynki i budowle. Ustalił (za organem pierwszej instancji), że sporne budynki mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast ubytki w substancji budynków czy budowli oraz fakt, iż pokrycie dachu wymaga remontu nie uniemożliwia ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zdaniem SKO nieistotne jest w tym przypadku niewykorzystywanie i nieprowadzenie działalności gospodarczej w tych budynkach i budowlach przez A, gdyż zasadnicze znaczenie ma fakt, iż A było ich właścicielem. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 22 czerwca 2011 r. podatnik złożył wniosek o pozwolenie na rozbiórkę budynku garażowego z WC, budynku magazynowego oraz kanału naprawczego nadziemnego stanowiących własność podatnika, zaś w dniu [...] wydana została decyzja zatwierdzająca projekt rozbiórki i udzielająca pozwolenia na rozbiórkę wskazanych budynków i budowli. Decyzja ta w całości uwzględniała wniosek A w związku z czym nie sporządzono jej uzasadnienia. W "Opisach technicznych" spornych obiektów sporządzonych przez firmę B w K., w częściach dotyczących opisów stanów technicznych budynków i budowli mowa jest o występujących uszkodzeniach tylko zewnętrznego, drobnych rysach płyt betonowych oraz wilgoci wewnątrz budynku czemu towarzyszy powstawanie pleśni i grzybów. Brak jest natomiast wzmianki o złym stanie technicznym budynku i budowli, który powodowałby konieczność rozbiórki przedmiotowych nieruchomości. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej organ odwoławczy wyraził pogląd, że przez użyte w tym przepisie określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć – w odniesieniu do budynków – sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. Kolegium podkreśliło, iż mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, brak przyłącza wodno-kanalizacyjnego, instalacji elektrycznej, częściowy brak okien i szyb, dotyczą instalacji i urządzeń, a więc materii, która nie ma znaczenia w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości. Zwrócono uwagę na to, że decyzja "rozbiórkowa" dotycząca spornych obiektów, nie stanowi decyzji nakazującej rozbiórkę, wydanej na podstawie art. 67 Prawa budowlanego i nie nawiązuje w swej treści do złego stanu technicznego budynku czy stanu zagrożenia dla bezpieczeństwa, a jedynie wyraża brak przeciwwskazań dla dokonania zamierzonej przez właściciela rozbiórki przedmiotowych budynków i budowli, których rozbiórka ma być przeprowadzona do końca czerwca 2013 r. Wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej Kolegium stwierdziło, że sam fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, a nawet jego zły stan techniczny, czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu ustawy podatkowej. Natomiast przywołując normy art. 6 ust. 4 i 5 tej ustawy podniosło, że obowiązek podatkowy nie istnieje po zakończeniu prac rozbiórkowych obiektów, jednakże prace te najczęściej są rozciągnięte w czasie, wobec czego jeszcze przed definitywnym zakończeniem rozbiórki może dojść do wygaśnięcia obowiązku podatkowego na skutek utraty przez obiekt podlegający rozbiórce cech konstytutywnych budynku w rozumieniu ustawy podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżące Kółko wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając między innymi naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez błędne obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. od nieruchomości, która nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz art. 7, 77 w związku z art. 75 i 84 k.p.a., poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji w której ocena stanu technicznego budynków wymagała wiadomości specjalnych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług dla rolnictwa, a sporne obiekty – póki ich stan techniczny na to pozwalał – były wykorzystywane jako magazyny i garaże. Wskazała, że jeżeli stan techniczny budynków nie gwarantuje możliwości bezpiecznego wykorzystywania obiektów na założone cele, to już nawet potoczne rozumienie pojęcia "nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych" nakazuje przyjąć, że obowiązek podatkowy od takiej nieruchomości nie powstaje. Mając na względzie przepisy ustawy Prawo budowlane strona skarżąca zauważyła, że stwierdzenie złego stanu technicznego, bądź braku przydatności do użytkowania obiektu skutkować powinno dalszymi czynnościami właściciela, takimi jak przeprowadzenie remontu bądź – w razie stwierdzenia jego niecelowości – rozbiórki obiektu. Ponadto dopiero w razie stwierdzenia, że nieużytkowany obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, właściwy organ powinien wydać decyzję nakazującą właścicielowi rozbiórkę tego obiektu. Podkreśliła, że przesłanki orzeczenia rozbiórki nie są tożsame z pojęciem niemożności "wykorzystywania ze względów technicznych". Podała również, że podstawą jej wniosku dotyczącego przedmiotowej rozbiórki był właśnie zły stan techniczny budynków, zaś odstępując od sporządzenia uzasadnienia decyzji o rozbiórce organ potwierdził, że w całości uwzględnia żądania strony (art. 107 § 4 k.p.a.). Tym samym należało uznać, że organ wydający tę decyzję podzielił argumentację strony co do stanu technicznego budynku. Zdaniem strony skarżącej, kwestionując okoliczności wskazane w opinii, na podstawie której wystąpiono o udzielenie pozwolenia na rozbiórkę, organy (podatkowe) powinny były posłużyć się środkiem dowodowym w postaci opinii biegłego, a nie poprzestać wyłącznie na oględzinach nieruchomości. Według skarżącego analiza możliwości prowadzenia remontów nie może prowadzić do założenia, że działania takie mogą być nieograniczone co do swojego zakresu. Możliwość przeprowadzenia prac remontowych musi być analizowana z uwzględnieniem ich opłacalności oraz celowości. Skoro koszt remontu budynku przewyższałby jego wartość, za niecelowe uznać należałoby przeprowadzenie takiego remontu, a co za tym idzie – uznać trzeba, że stan techniczny takiego budynku pozwala na wyłączenie budynku z opodatkowania podatkiem od nieruchomości właśnie ze względu na jego stan techniczny. Budynki będące zaś przedmiotem sporu znajdują się w takim stanie technicznym, że bez generalnego remontu nie będą się nadawały do wykorzystania na cele działalności prowadzonej przez skarżącego. Skarżący stwierdził, że gdyby remont budynku był możliwy (przy założeniu jego celowości oraz opłacalności) z pewnością zostałby przez skarżącego przeprowadzony. Skarżący zaś – opierając się na analizie technicznej wykonanej przez niezależnych rzeczoznawców – ze względu właśnie na stan techniczny budynków zdecydował się wystąpić o ich rozbiórkę i pozwolenie takie uzyskał. Kolegium odpowiadając na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego motywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że sporne między stronami było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu skarżącego A, co do których, w badanym roku podatkowym, organ władzy budowlanej wydał decyzję zatwierdzającą projekt ich rozbiórki i udzielił pozwolenia na jej dokonanie przy czym "decyzja rozbiórkowa" była zgodna z wnioskiem strony skarżącej i jako taka nie wymagała uzasadnienia. Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu 22 czerwca 2011 r. A złożyło wniosek o pozwolenie na rozbiórkę przedmiotowych budynków i budowli stanowiących własność podatnika. W dniu [...] wydana została decyzja zatwierdzająca projekt rozbiórki i pozwalająca na rozbiórkę spornych przedmiotów opodatkowania. W dołączonych do wniosku o rozbiórkę opisów technicznych stwierdzono, że w budynku garażowym z wc występują uszkodzenia tynku zewnętrznego oraz, podobnie jak i w budynku magazynowym, brak instalacji przeciwwilgociowej poziomej oraz pionowej co powoduje zawilgocenia wewnątrz budynków, powstawanie pleśni i grzybów. Budynki te nie posiadają instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej. Natomiast w przypadku nadziemnego kanału naprawczego stwierdzono uszkodzenia tynku zewnętrznego i drobne rysy płyty betonowej. Poza sporem było, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą. Z protokołu oględzin spornych obiektów z dnia 17 lutego 2012 r. wynika, że w budynku magazynowym stwierdzono ubytki w ścianie spowodowane zniszczeniem płyt betonowo-prefabrykatowych, zaś w budynku garażowym ubytki w posadzkach, a w kanale naprawczym – widoczne ubytki w konstrukcji betonowej. Ustalono, że w obu budynkach brak jest czynnej instalacji elektrycznej oraz instalacji wodociągowej, brak obróbek blacharskich i rynien, zaś papa pokrywająca dach wymaga remontu. Organy podatkowe uznały, że sporne nieruchomości mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika mimo istnienia decyzji rozbiórkowej oraz stwierdzonych ubytków w substancji budynków i budowli czy wymagającego remontu pokrycia dachu. Zdaniem strony skarżącej przedmiotowe budynki nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia w nich działalności gospodarczej ze względów technicznych, zaś organ nie przeprowadził dowodów wykazujących okoliczności przeciwne, w tym dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa co do stanu technicznego budynków. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej użyte w ustawie określenia oznaczają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. "Względy techniczne" w rozumieniu ustawy podatkowej, "to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej" (tak wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 521/11). "Pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (tak wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 472/11). "Opodatkowanie nieruchomości stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą byłoby możliwe jedynie w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że mogłyby one choć pośrednio służyć w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej" (tak wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 32/11). Bezsporne w sprawie było, że decyzją nr [...] z dnia [...] Starosta [...] zatwierdził projekt rozbiórki i udzielił pozwolenia na rozbiórkę spornych obiektów ustalając termin rozbiórki istniejących (spornych) obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania do końca czerwca 2013 r. Oceniając jego okoliczność należy stwierdzić, że rozbiórka to nic innego jak rozebranie czegoś np. budynku czy budowli. Rozbiórka obiektu budowlanego prowadzi do jego likwidacji, usunięcia. Pojęcie "rozbiórka" stanowi antonim pojęcia "budowa" i nie jest synonimem takich pojęć jak odbudowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, modernizacja czy remont. Nie prowadzi do zmiany istniejącego obiektu czy jego odtworzenia lecz do jego ostatecznego wyeliminowania jako takiego w drodze rozbiórki. Uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę oznacza, że istniejący obiekt nie jest przeznaczony do użytkowania, wykorzystywania w dotychczasowy sposób, lecz do rozebrania (roboty rozbiórkowe) w konkretnym, określonym w decyzji, czasie. Tym samym twierdzenie, że obiekt budowlany, co do którego wydano decyzję zatwierdzającą projekt rozbiórki i udzielającą pozwolenia na rozbiórkę, może być wykorzystywany w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia. Ustalenie zaś, że dany obiekt budowlany (budynek czy budowla) nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika i nie może być wykorzystywany w taki sposób w przyszłości (np. z uwagi na uzyskanie pozwolenia na jego rozbiórkę) wyłącza go z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej). W przypadku obiektu, w stosunku do którego wydano decyzję rozbiórkową, nie chodzi o jego przejściowe niewykorzystywanie do wykonywania działalności gospodarczej lecz definitywne wyłączenie takiego obiektu z takiej działalności. Obiekt przeznaczony do rozbiórki, niezależnie od przyczyn wydania takiej decyzji, z istoty rzeczy nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś stwierdzenie, że nie jest on wykorzystywany w tej działalności stanowi okoliczność "wzgląd techniczny", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Warto przy tym zauważyć, że przez "względy techniczne" należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być badana ad causum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie biegłych z zakresu budownictwa. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne" jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" (tak wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/08). Wystąpienie o pozwolenie na rozbiórkę danego obiektu tak z przyczyn technicznych jak i organizacyjnych i wydanie tego rodzaju decyzji (pozwolenia) przez stosowny organ władzy budowlanej oznacza, że podatnik – przedsiębiorca, realizujący swoje cele gospodarcze, definitywnie uznał taki obiekt za zbędny w prowadzącej przez niego działalności gospodarczej ze względów technicznych. Do względów takich należy zaliczyć niewłaściwy stan techniczny obiektu (budynku lub budowli), w tym brak izolacji przeciwwilgociowej poziomej i pionowej, skutkujący jego zawilgoceniem bądź wystąpieniem grzybów i pleśni, co powoduje trwałą niemożność jego wykorzystywania w danej działalności gospodarczej. Należy przy tym pamiętać, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, nie decydują o istnieniu obowiązku podatkowego, gdyż o obowiązku tym stanowią przepisy art. 6 ust. 1-4 ustawy podatkowej. Organy podatkowe nie zbadały, ani nie oceniły stanu technicznego budynków i możności ich wykorzystania w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (składowanie płodów rolnych, nasion lub nawozów bądź przechowywanie maszyn i urządzeń rolnych) z uwagi na braki wymagającej izolacji i skutkujące ich zawilgocenie. Nie oceniły także w sposób właściwy stanu budowli (kanału nadziemnego) i możliwość jego bezpiecznego wykorzystania przy stwierdzonych drobnych rysach płyty betonowej. Rozpatrując sprawę powtórnie organ odwoławczy dokona ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności decyzji administracyjnej (budowlanej) i opisów technicznych spornych budynków i budowli pod kątem wymaganych wyżej względów technicznych, a w razie konieczności uzupełni ten materiał poprzez stosowną opinię czy wyjaśnienia strony (jej przedstawiciela) lub zeznania świadków (np. rzeczoznawców sporządzających dołączone do akt opisy techniczne). Ponadto organ uwzględni oceny prawne dokonane przez Sąd co do rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270 ze zm.) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w wyroku.