I SA/Gl 1073/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], wydanym po rozpatrzeniu zażalenia pani A.P. (dalej strona) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) z dnia [...]r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego z dnia [...]r. znak: [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że decyzją której nadano rygor określono stronie w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, zaś od postanowienia o nadaniu jej rygoru wysokości zażalenie, w którym zarzucono m.in., iż organ nie zbadał stanu majątkowego i sytuacji finansowej strony, oparł się na argumentach wątłych i nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 239e, 239a, 239b § 1 i § 2 O.p. oraz przedstawił poglądy doktryny i stanowisko Sądów administracyjnych w zakresie stosowania tych przepisów stwierdzając, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek tj. jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Zauważył, że postanowienie organu podatkowego zostało oparte na przepisie art. 139b § 1 pkt 2 O.p. i w jej ramach organ dokonał analizy sytuacji majątkowej strony ustalając, że nie posiada ona majątku, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. W dalszej kolejności organ odwoławczy, wskazując na treść art. 41 § 1 i § 2 O.p., podniósł, że łączna kwota zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. wraz z odsetkami na dzień 4 marca 2021 r. wyniosła [...] zł, a tym samym majątek, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy winien wynieść co najmniej tyle samo, zaś z ustaleń organu podatkowego wynika, że strona nie posiada środków transportu, ani nie jest właścicielem nieruchomości. Organ odwoławczy dodał, że porównanie stanu finansowo-majątkowego strony z kwotą przedmiotowego zobowiązania wraz z odsetkami wysoce uprawdopodobniało, że w dacie wydania postanowienie o rygorze, strona może nie sprostać konieczności jego zapłaty, a przez to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor wyjaśnił, że rozstrzygając sprawę organ podatkowy powołał się na dochody strony stwierdzając, że nie dawały one gwarancji spłaty przedmiotowych zobowiązań bowiem w zeznaniach podatkowych za 2019 r., strona wykazała dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, oraz przychód z działalności górniczej w wysokości [...] zł, zaś dochody za 2020 r. wyniosły [...] zł ze stosunku pracy i [...] zł z zasiłków z ubezpieczenia społecznego. Organ wskazał także na likwidację działalności gospodarczej oraz zawieszenie działalności przez spółkę komandytową, w której strona ma udziały oraz na zaległość wynikającą z decyzji dotyczącej VAT za styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor stwierdził, że sam fakt osiągnięcia zarobków nie oznacza, że podatnik posiada możliwości finansowe pozwalające na uregulowanie zaległości podatkowej, a fakt likwidacji działalności gospodarczej i zawieszenie działalności spółki komandytowej znacząco redukuje możliwość wykonania decyzji z bieżących dochodów. Organ odwoławczy wskazał, że nie można uznać, iż zaległość w kwocie ok. [...] zł nie jest na tyle znaczna, że leży co do zasady w granicach spłaty. Zauważył, że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby organ podatkowy precyzyjnie ustalał sytuację majątkową strony, zaś dla stwierdzenia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiłby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Rolą organu podatkowego jest uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Dyrektor podkreślił, że prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowego zobowiązania kreuje okoliczność jego powstania tj. wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzona nierzetelność podatnika w zasadzie samoistnie kształtuje obawę niewykonania zobowiązania, zaś w sprawie zakwestionowano rzetelność wystawionej przez stronę faktury. Zauważył, że przedmiotowa zaległość jest wymagalna z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 O.p. poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku ku temu jakichkolwiek przesłanek. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wskazał na przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności podnosząc, że organ podatkowy w ogóle nie zbadał stanu majątkowego strony, zaś w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania pełnomocnik strony zauważył, że organ oparł się na dochodach strony, a także na informacji o braku złożenia deklaracji podatkowych za 2020 r., przy czym strona nie miała obowiązku składania takich deklaracji do dnia 30 kwietnia 2021 r., a okoliczność ta nie powinna wpływać na kwestię nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Oprócz wskazywania na dochód organ powinien był również zbadać stan majątkowy czy finansowy strony co było konieczne, by uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania. Pełnomocnik zauważył, że kwota wynikająca z przedmiotowej decyzji nie jest kwotą nad wyraz wysoką i niemożliwą do opłacenia. Podniósł, iż decyzja nieostateczna innego organu podatkowego nie może stanowić przesłanki w sprawie. Dodał, że organy obu instancji podały, iż skarżąca otrzymała zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł, co już stanowi przeszło połowę wyliczonych zaległości, które nie zostały jak do tej pory, potwierdzone żadną prawomocną decyzją. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że dotyczyło ono nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, przy czym strona obowiązana była również do zwrotu podatku w kwocie [...] zł (zwróconego jej w październiku 2014 r.), wobec ustalenia braku uprawnienia strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze, której rzetelność organu zakwestionował jako niepotwierdzającej faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Poza sporem było, że przedmiotowa zaległość podatkowa wraz z odsetkami zwłoki na dzień wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego wyniosła łącznie [...] zł oraz, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Bezsporne było również ustalenie, iż strona nie posiada środków transportu ani nie jest właścicielem nieruchomości, a nadto, że zlikwidowała prowadzoną działalność gospodarczą oraz, że została zawieszona działalność spółki komandytowej, w której posiadała udziały. Ponadto nie kwestionowano tego, że decyzją podatkową dotyczącą VAT za styczeń 2016 r. określono stronie zobowiązanie w kwocie [...] zł oraz dochodów strony osiągniętych 2019 r. z działalności gospodarczej ([...] zł), ze stosunku pracy ([...] zł) oraz przychodu z działalności gospodarczej ([...] zł). Sporne natomiast było to, czy w okolicznościach sprawy zaistniały przesłanki warunkujące możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru jej natychmiastowej wykonalności, przy czym organy podatkowe wskazywały na istnienie sytuacji opisanej w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., zaś strona skarżąca twierdziła, że kwestia tej przesłanki nie została należycie zbadana w zakresie stanu majątkowego strony co miało również wpływ na uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania szczególnie z uwagi na jego wysokość i otrzymany zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł. Zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). "Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1004/21). "Podatnik nie może w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji biernie oczekiwać, że organ podatkowy udowodni, że jego majątek jest większy niż to dotychczas ustalono i rygor nie będzie zastosowany, lecz powinien wykazać się inicjatywą dowodową" (tak wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1197/20). Jak wynika z treści decyzji nieostatecznej, której nadano przedmiotowy rygor natychmiastowej wykonalności, ustalono w niej kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz wskazano na obowiązek zwrotu w kwocie [...] zł. Podano w niej również, że kwotę [...] zł strona otrzymała nienależnie w październiku 2014 r. Ponadto w decyzji tej wskazano, że sporna faktura (z 2014 r.) nie dokumentuje faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Strona skarżąca nie twierdziła, że otrzymaną w 2014 r. kwotą zwrotu podatnik nadal dysponuje i że kwota ta wchodzi w skład jej majątku. Stwierdzono również, że strona nie posiada majątku, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, skoro strona nie posiadała środków transportu, ani nie była właścicielem nieruchomości, co w sposób oczywisty wyczerpywało przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Należy przy tym zauważyć, że zaległość podatkowa wynosiła wraz z odsetkami kwotę [...] zł, zaś na organie podatkowym nie ciążył obowiązek udowodnienia tego jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. W sprawie wykazano natomiast, że składników, o których mowa w powołanym piśmie, skarżąca nie posiadała ani nie wskazywała na ich posiadanie. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie wystąpiła również przesłanka z art. 239b § 2 O.p., gdyż ustalono okoliczności świadczące o tym, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy stwierdziły bowiem, że osiągane przez skarżącą dochody z działalności gospodarczej, ze stosunku pracy i przychody z działalności gospodarczej nie dawały gwarancji spłaty przedmiotowych zaległości w odniesieniu do ich wysokości oraz przy ustaleniu, że strona zlikwidowała działalność gospodarczą oraz zawieszona została działalność spółki komandytowej, w której skarżąca miała udziały. Należy zgodzić się z Dyrektorem, iż zaległość w kwocie ok. [...] zł jest na tyle znacząca, że przekraczała możliwości jej spłaty w sytuacji finansowej skarżącej. Skarżąca nie wskazała na dochody, które okoliczność tę eliminowały. Sam fakt osiągania dochodów nie oznacza, że skarżąca posiadała możliwości finansowe uregulowania tak wysokiej zaległości podatkowej szczególnie pod względem konieczności ponoszenia przez nią kosztów utrzymania. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowego zobowiązania kreują okoliczności powstania zadłużenia, a więc wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Okoliczność ta w sposób istotny podważa rzetelność podatnika i wskazuje na zastosowanie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że nie zasługują na akceptację skoro organ odwoławczy prawidłowo wykazał przesłanki uzasadniające nadanie decyzji spornego rygoru. Wbrew twierdzeniu skargi organy podatkowe przeprowadziły badanie stanu majątkowego strony w stopniu wystarczającym do zastosowania rygoru stwierdzając, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Mogły przy tym powołać się na dane dotyczące roku 2020 pomimo nie wystąpienia jeszcze obowiązku składania za ten rok odpowiednich deklaracji podatkowych. Nie chodziło bowiem o udowodnienie danego stanu lecz jego uprawdopodobnienie. Ponadto organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że decyzja nieostateczna innego organu podatkowego wpływa na ocenę prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania, gdyż może skutkować możliwością jej realizacji przez podatnika. Co do kwoty [...] zł zwrotu dokonanego w 2014 r. należy zauważyć, że skarżąca nie wskazała jej jako elementu swojego majątku. Z tych przyczyn Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019.2325), na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. ec